CC BY
139
ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО (УПРАВЛЕНЧЕСКОГО) УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ТЕОРИИ И ПРАКТИКЕ
Максакова М.Н., к.э.н., ст. преподаватель кафедры «Аудит» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»
Аннотация. В статье рассмотрены проблемы современного состояния системы бухгалтерского (управленческого) учета в России. На основе анализа научной литературы проведена систематизация подходов к пониманию сущности управленческого учета в отечественной и международной практике. Определены основные направления развития управленческого учета в деятельности российских организаций, в том числе с учетом международного опыта.
Ключевые слова: управленческий учет, перспективы, международный опыт, кайзен-костинг, таргет-костинг, теория ограничения систем, метод JIT.
Модернизация российской экономики предполагает достижение высокой конкурентоспособности отечественных предприятий на мировом рынке и является масштабной национальной задачей стратегического характера. Рост конкурентоспособности отечественных предприятий является одним из значимых факторов обеспечения долгосрочного экономического роста страны. Современные рыночные отношения предъявляют новые требования к эффективности управления, экономическому прогнозированию и планированию. В этих условиях актуализируются вопросы повышения эффективности информационного обеспечения системы бухгалтерского (управленческого) учета, основная цель которого заключается в представлении руководству организации информации, необходимой для принятия обоснованных экономических решений хозяйствующим субъектом.
В системе управленческого учета возможно оперативно получать достоверную и прозрачную учетную информацию о затратах и их результатах, которая позволит собственнику своевременно и объективно оценить величину и эффективность использования капитала, авансируемого в хозяйственный оборот. Причем реальный контроль за формированием в управленческом учете информации о величине авансированного в
хозяйственный оборот капитала должен позволять собственнику не просто сохранять его в этом обороте, но и принимать управленческие решения для эффективного управления ростом капитала организации.
Несмотря на тенденцию активного внедрения системы бухгалтерского управленческого учета в деятельность российских организаций остаются нерешенными отдельные проблемы, касающиеся теории и практики использования бухгалтерского управленческого учета.
Как показывает анализ современного уровня развития бухгалтерского управленческого учета в РФ, большинство руководителей российских организаций признают необходимость использования системы бухгалтерского управленческого учета для эффективного управления организацией. Это подтверждается результатами опроса руководителей и главных бухгалтеров крупных отечественных организаций, проведенных в рамках комплексного исследования «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II» для компании Pricewaterhouscoopers. Так, при ответе на вопрос «Как вы оцениваете необходимость внедрения системы управленческого учета в своей организации?» - 59,10% опрошенных считают использование системы управленческого учета необходимым, 22,80% - затруднились ответить, в связи с отсутствием четкого представления сущности и результатов внедрения системы управленческого учета, и лишь 18,1% респондентов сочли использование системы управленческого учета бесполезным.
В то же время, несмотря на признание управленческого учета одной из важных подсистем бухгалтерского учета, не существует единого мнения по вопросу определения самого понятия управленческого учета. Если понятие «бухгалтерский учет» закреплен законодательно, то «управленческий учет» как экономический термин в России не регламентирован, вследствие чего возникает множество разных толкований этого понятия. Это, в свою очередь, обусловливает необходимость систематизации подходов к пониманию сущности управленческого учета и его позиционированию в системе
хозяйственного учета. Многовариантность определений управленческого учета, существующих в нашей стране, не позволяет выработать единого подхода к пониманию его сущности. В то время как: чтобы эффективно внедрять и развивать систему управленческого учета на предприятии, руководитель должен иметь четкое представление о том, что она собой представляет. Вместе с тем придание официального статуса управленческому учету не означает, что он станет строго регламентирован и обязателен для всех организаций. В данном случае законодательная база должна служить методическим обеспечением существования системы управленческого учета и способствовать его развитию, а не обременять организацию дополнительными регламентами.
В настоящее время, в период активного развития системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, его стандартизации, особенно важно и актуально определить место управленческого учета в российской учетной практике. При этом, с одной стороны необходимо изучение западного опыта организации управленческого учета. С другой стороны, требуется анализ опыта отечественной учетно-аналитической школы, теории и практики экономики и управления, потребностей и задач, стоящих перед учетом в современных условиях.
Анализ зарубежных исследований в области управленческого учета позволяет утверждать, что, несмотря на различные подходы к пониманию сущности управленческого учета за рубежом, единым в определении зарубежных экономистов является признание того, что основное назначение управленческого учета заключается в представлении информации для принятия управленческих решений. По мнению ведущих западных специалистов, «управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководству. Управленческий учет расширяет финансовый и применяется прежде всего при внутренних операциях фирмы.
Его цель - обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей» [2, с.15.].
Что касается толкования управленческого учета в отечественной практике, то представление о нем несколько отличается от международной. Систематизация представлений об управленческом учете среди российских специалистов позволяет выделить три направления определения понятия «управленческий учет», как это представлено в таблице 1.
Таблица 1 - Систематизация представлений об управленческом учете
№п/п Позиция специалистов в вопросе определения управленческого учета Сторонники позиции
1 2 3
1. Управленческий учет является Шеремет А. Д., Кондраков Н. П.,
подсистемой бухгалтерского учета Вахрушина М. А., Ивашкевич В. Б., Шапигузов С., Пизенгольц М.З., Керимов В.Э.
2. Управленческий учет отождествляется с Безруких П. Н., Соколов Я. В.,
производственным учетом и как Стуков С. А.
самостоятельный вид учета не
существует
3. Управленческий учет - это самостоятельная интегрированная система, включающая, помимо вопросов бухгалтерского учета, вопросы анализа, планирования, прогнозирования. Карпова Т. П., Палий В. Ф.
Систему управленческого учета следует рассматривать как комплексную систему управления организацией, интегрирующую различные подсистемы и методы управления, направленные на совершенствование производственной деятельности, снижение затрат и повышение экономической эффективности деятельности организации.
Под управленческим учетом следует понимать подсистему бухгалтерского учета, являющуюся интегрированной системой сбора, систематизации, анализа, обобщения и представления информации, необходимой для принятия управленческих решений менеджменту организации в разрезе трех уровней управления: оперативного, тактического и стратегического с целью оптимизации производственной и финансовой деятельности организации, направленной на повышение экономической
эффективности функционирования хозяйствующего субъекта. В отличие от существующих дефиниций понятия «бухгалтерский управленческий учет», предлагается рассматривать его как информационную систему, охватывающую в комплексе все три уровня управления организацией, что позволяет расширить возможности применения системы бухгалтерского управленческого учета и вывести ее за рамки использования в качестве простой системы производственного учета в коммерческих организациях. В результате сфера деятельности системы бухгалтерского управленческого учета охватывает не только учет, достоверно отражающий текущее финансовое состояние хозяйствующего субъекта, но и планирование, контроль за исполнением планов, аналитические процедуры, помогающие принимать управленческие решения, методы ценообразования и даже вопросы стратегического планирования.
Такое понимание системы управленческого учета наиболее полно отвечает современным потребностям руководства хозяйствующих субъектов в информации, необходимой для принятия эффективных управленческих
а-« «_»
решений. В современных условиях хозяйствования высокая конкуренция, характерная для большинства отраслей производства, обусловливает необходимость эффективной организации системы учета и анализа затрат на производство и калькулирования себестоимости выпускаемой продукции с целью оптимизации производимых затрат. Следует отметить, что современные методы управленческого учета, используемые в отечественной практике в большей степени нацелены именно на снижение затрат единицы выпускаемой продукции, а не на оптимизацию производственного процесса.
Помимо задач учета, анализа, контроля и управления затратами, современная система бухгалтерского управленческого учета, внедряемая в деятельность российских организаций, должна быть пригодной для реализации задач стратегического прогнозирования и планирования
финансово-хозяйственной деятельности, своевременно выявлять проблемы организации для их оперативного решения.
Кроме того, необходимо расширить функциональные возможности использования системы управленческого учета, чтобы она позволяла управлять совокупностью внешних и внутренних факторов, оказывающих влияние на деятельность организации, и с учетом этого определять наиболее перспективные направления ее деятельности.
В связи с этим необходимо на этапе формирования концепции деятельности системы бухгалтерского управленческого учета в рамках той или иной российской организации расширить требования к результатам, получаемым от ее создания и функционирования. В качестве основного направления деятельности должно быть заложено не столько снижение себестоимости выпускаемой продукции, сколько задача выбора оптимальной стратегии функционирования организации, учитывающей потенциал хозяйствующего субъекта и совокупность внешних факторов, влияющих на его деятельность. При этом под оптимальной стратегией следует понимать выработку основных показателей деятельности организации, на основании данных системы бухгалтерского управленческого учета, при которых результаты деятельности данного хозяйствующего субъекта будут наилучшими, с токи зрения заданных параметров, то есть внутренних (имеющиеся производственные и финансовые мощности) и внешних факторов (экономическая среда), в условиях которых она осуществляет свою деятельность.
Для перехода отечественной практики применения бухгалтерского (управленческого) учета на новый, более качественный уровень, отвечающий современным требованиям к составу и качеству, информации, формируемой для принятия управленческих решений, особенно актуально изучение и адаптация к отечественной практике таких зарубежных методов, как: кайзен-
костинг, таргет-костинг, метод JIT, LCC - метод, метод ТОС. Именно эти методы помогают сделать информацию, формируемую в рамках управленческого учета, более актуальной в современных условиях хозяйствования за счет возможности учета внешних факторов, оказывающих влияние на деятельность организаций.
В качестве первого инструмента снижения себестоимости, активно применяемого за рубежом, в рамках функционирования систем управленческого учета следует назвать метод «кайзен-костинг» и метод JIT. Сущность метода кайзен-костинг сводится к обеспечению необходимого уровня себестоимости продукта и поиску путей возможного снижения затрат до определенного целевого уровня. Общая методология системы «кайзен-костинг» строится на определении и реализации кайзен-задачи, то есть целевого снижения отдельных статей затрат и себестоимости в целом в процессе производства [1, с.65].
Следует отметить, что постановка и реализация кайзен-задачи соответствуют одному из важнейших инструментов контроля качества, положенному в основу формирования системы «кайзен-костинг», называемому «циклом Деминга». У.Э. Дэминг выделил и сделал акцент на важность взаимосвязи между исследованиями, проектированием, производством и продажей для достижения более высокого качества, удовлетворяющего потребителя, которое обеспечивается непрерывным чередованием четырех перечисленных стадий, являясь одновременно основным критерием.
«Колесо Деминга», в рамках концепции системы кайзен-костинг, - это заданная последовательность действий, направленных на постоянное совершенствование. Она начинается с изучения текущей ситуации, во время которого собираются данные, используемые для разработки плана совершенствования. После подготовки такого плана его реализуют. Затем оценивают, достигнуты ли ожидаемые улучшения. И если произведена
положительная оценка, то на заключительном этапе осуществляется методологическая стандартизация, которая должна обеспечить постоянное использование новых методов, чтобы улучшение приобрело устойчивый характер. Это позволит организации добиться признания своей продукции на рынке и будет способствовать ее эффективному развитию и процветанию. Таким образом, постановка и решение кайзен-задачи в рамках использования системы «кайзен-костинг» есть не что иное, как реализация «цикла Деминга».
Применение системы «кайзен-костинг» в отечественной практике учета и управления затратами, в чистом виде, как она существует за рубежом, сегодня, не представляется возможным. Однако использование отдельных положений и методов данной системы может оказаться весьма эффективным для российских организаций.
Метод JIT («Just-in-time»), что в переводе с английского означает «точно в срок», сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство, рассчитанное на минимальные временные сроки выпуска продукции. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется малыми партиями, размер которых определяется исключительно реальной потребностью в сырьевых ресурсах, сводящей к минимуму образование излишних материальных запасов и незавершенного производства. С практической точки зрения главной целью метода JIT является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия. При этом упрощается также система производственного учета, так как появляется возможность осуществления учета материалов и затрат на производство на одном объединенном счете. При этом использование обособленного счета для контроля за складскими запасами материалов теряет свою актуальность.
Другим перспективным методом ведения управленческого учета является метод целевого планирования затрат. Современные отечественные
системы учета предполагают реализацию процедур сокращения затрат лишь после разработки и передачи продукта в производство, то есть «по факту» исчисления себестоимости, ее анализа и установления, что она оказалась слишком высока. Однако зарубежные специалисты по управленческому учету посчитали такой подход малоэффективным и предложили альтернативное решение, разработав концепцию управления по целевой себестоимости - метод таргет-костинг (target costing)1. «Таргет-костинг» -это целостная концепция, ориентированная на стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства, предупредительного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в условиях рынка2.
Сущность метода таргет-костинг сводится к тому, что целью исчисления на этапе планирования является не цена, а себестоимость, рассматриваемая как разность ожидаемой цены реализации и прибыли. Это позволяет получить эффективный инструмент предупредительного контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования. Таким образом, система таргет-костинг, в отличие от традиционных методов, предусматривает расчет себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. В результате весь производственный процесс, начиная от замысла нового продукта, приобретает инновационный характер, не выходя за рамки заранее установленных затратных ограничений.
Таким образом, таргет-костинг решает задачу снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоторого приемлемого уровня на стадии планирования. Это дает предприятию преимущество, состоящее в достижении более низкого по отношению к конкурентам уровня себестоимости и возможности выбирать удобную ценовую политику для захвата либо удержания соответствующих секторов рынка.
1 Target (англ.) - цель, мишень.
2 http://www.gaap.ru/biblio/mngacc/foreign/015.asp
Следующим методом, получившим широкое распространение в последнее десятилетие в зарубежной практике, является метод, основанный на теории ограничения систем (Theory of Constraints).
Теория ограничения систем (ТОС) была предложена израильским ученым, доктором наук, Эли Голдраттом в 70-х годах 20 в. Интересно, что изначально Эли Голдратт проводил исследования в области физических наук, целью которых была выработка понимания движения потоков жидкостей и поиск решения для улучшения этих потоков. Завершив свой основной проект и получив затем ученую степень доктора философии, он начал работу в области управления системами в экономической бизнес- среде. Рассматривая деятельность организаций как экономическую систему, он базировался на концепции «управлять системами значит управлять потоками». Первым этапом его деятельности было управление производством в производственных компаниях. На базе алгоритмов, разработанных для своей докторской диссертации, он совместно со своими партнерами в 1975 году написал программное обеспечение для детального планирования производства с названием OPT - Optimized Production Technology (Оптимизированная Технология Производства). Программное обеспечение обладало действенными возможностями, и его применение очень быстро приводило к улучшению уровня поставок в срок и сокращению времени производственного цикла [3, с.15].
Сущность использования теории ограничения систем в рамках управленческого учета заключается в том, что деятельность любого хозяйствующего субъекта всегда подвержена ряду ограничений: ограниченности ресурсов, ограничения рынка. При этом ограничения рассматриваются не только как факторы, препятствующие достижению заданных целей, а как параметры, при управлении которыми основная система сможет добиться новых, более высоких результатов. Реализация методологии ТОС основана на определении ограничений деятельности
предприятия и выработке оптимальной стратегии использования данных ограничений.
В США положения ТОС активно используются как эффективный метод управленческого учета, в таких крупных организациях, как: General Motors, United Airlines, Boeing. При этом практика показала, что теория ограничений может применяться в комбинации с другими методами управленческого учета, такими, как: общий менеджмент качества (Total Quality Management) и метод JIT.
Рассмотренные методы ведения управленческого учета, активно применяющиеся за рубежом, необходимо рассматривать как перспективу дальнейшего развития бухгалтерского управленческого учета в нашей стране, так как они наиболее полно соответствуют потребностям современных рыночных отношений с возрастающим уровнем конкуренции. В условиях процесса глобализации экономики, одним из неотъемлемых принципов которой является усиление конкурентной борьбы, возникает потребность в расширении границ информации, используемой системой бухгалтерского управленческого учета. Важно отметить, что внедрение зарубежных методов ведения управленческого учета не означает, что российские организации должны полностью перенять зарубежный опыт. Речь идет об изменениях, связанных с естественным расширением круга объектов учета, приданием гибкости в применении существующих и введением принципиально новых методик учета. Такие методы, как: кайзен-и таргет-костинг, методы ТОС и JIT следует рассматривать не как замену уже существующих методов ведения управленческого учета, а как дополнение к ним, позволяющее повысить качество и актуальность информации, формируемой в рамках системы бухгалтерского (управленческого) учета.
Библиографический список
1. Кизилов А.Н., Карасева М.Н. Международный опыт в стратегическом управлении затратами и его потенциальное влияние на сложившуюся в России практику учета // Учет и статистика. -2005. - №1(5). - С. 65.
2. Нидлз Б., Андэрсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета / Пер. с англ.; Под ред. Я. В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1993. - С. 15.
3. Томас Корбетт. Учет прохода. Управленческий учет по теории ограничений (ТОС). - Украина: Изд-во: Необхщно и достатно, 2009. - 240 с.
E-mail: [email protected]
