CC BY
54
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 2 (2017) 2-11 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы учета
ISSN 2079-6714 (Print)
ОЦЕНКА ЗАПАСОВ КОММЕРЧЕСКИХ И НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ В НОВОМ ФЕДЕРАЛЬНОМ БУХГАЛТЕРСКОМ СТАНДАРТЕ
Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Принята 08.11.2016 Принята в доработанном виде 02.12.2016 Одобрена 23.12.2015
Ключевые слова: оценка при признании, оценка после признания, запасы, себестоимость, затраты, рыночная стоимость, проект федерального стандарта бухгалтерского учета, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчетности
Аннотация
Тема. В статье исследованы новые требования к оценке запасов коммерческих и некоммерческих организаций, установленные последним проектом федерального стандарта бухгалтерского учета негосударственного сектора «Запасы».
Цели. Целью настоящей работы является исследование новых российских правил оценки запасов в учете коммерческих и некоммерческих организаций, выявление проблемных вопросов и определение путей их решения.
Методология. В статье использовались такие методы, как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, логический подход, системный подход.
Результаты. В настоящей работе исследована терминология, применяемая в проекте названного федерального стандарта в отношении оценки запасов. Автором проанализированы новые правила оценки при признании и оценки после признания запасов коммерческих и некоммерческих организаций, предусмотренные указанным проектом. Проведено сравнение с действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету. Выявлены проблемные вопросы, даны предложения по их решению.
Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся вопросами оценки запасов в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций, а также могут использоваться в практической работе бухгалтерий организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Выводы и значимость. Обоснованы выводы о том, что представленные предложения направлены на совершенствование правил оценки запасов в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций и повышение в результате достоверности информации в финансовой отчетности таких организаций.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Важнейшей проблемой бухгалтерского учета коммерческих организаций является оценка запасов. Немаловажное значение имеет данная проблема и для бухгалтерского учета некоммерческих организаций.
Полагаем, что многие существующие проблемы оценки запасов в учете указанных организаций решит новый федеральный стандарт бухгалтерского учета негосударственного сектора «Запасы», предусмотренный Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы [1], утвержденной приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н.
Данный стандарт планируется ввести в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2018 г. В настоящее время он еще не утвержден, но его проект представлен на сайте [16] Фонда развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр».
Исследуем регламентации данного проекта и определим, какие нововведения ожидают в ближайшем будущем российских бухгалтеров коммерческих и некоммерческих организаций в отношении оценки запасов.
Анализ положений проекта федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы» позволяет сделать вывод о том, что большинство правил оценки запасов в данном проекте являются едиными как для коммерческих, так и некоммерческих организаций. Различными для указанных организаций являются:
1)один вариант поступления запасов в организацию для целей определения их оценки при признании;
2) общий подход к оценке запасов в последующем учете.
Заметим, что если первое отличие обусловлено особенностями функционирования коммерческих
и некоммерческих организаций, то второе отличие такой причины, на наш взгляд, не имеет. Исследуем более подробно общие и различные для указанных организаций требования названного проекта к оценке запасов.
Прежде всего обратим внимание на изменение в проекте терминологии в отношении оценки запасов. В настоящее время в ПБУ 5/01 [2] говорится, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В проекте нового стандарта термин «фактическая себестоимость» заменен на термин «себестоимость». Полагаем, что данная замена является вполне оправданной.
Действительно, запасы в бухгалтерском учете могут оцениваться не только по фактической, но и нормативной себестоимости.
Таким образом, термин «себестоимость», на наш взгляд, в большей степени по сравнению с понятием «фактическая себестоимость» отражает экономическую сущность оценки при признании запасов.
Вместе с тем обратим внимание на то, что и термин «себестоимость» не во всех случаях поступления запасов в организацию будет соответствовать экономическому содержанию оценки при признании данных активов. Под себестоимостью запасов в проекте понимается определяемая в соответствии с этим документом сумма фактических затрат, понесенных с целью извлечения экономических выгод от запасов. Но при получении запасов безвозмездно или в качестве целевого финансирования у организации может не быть затрат, связанных с приобретением указанных активов.
Следовательно, в таких случаях будет не совсем уместно говорить о себестоимости запасов. Таким образом, представляется целесообразным в новом федеральном стандарте заменить понятие «себестоимость» на еще более широкий термин «оценка при признании». Заметим, что такая замена в целом будет согласовываться с требованиями проекта названного стандарта, поскольку в указанном проекте раздел, по с в я щ е нн ы й пр ав и лам о пр е де ле ния себестоимости запасов, называется именно «Оценка при признании».
Перейдем к правилам определения оценки при признании запасов. Исследование регламентаций проекта нового федерального стандарта позволяет
сделать вывод о том, что указанные правила в данном проекте отличаются в зависимости от способа поступления запасов в организацию. В целом такой же подход предусмотрен и ПБУ 5/01.
Вме сте с тем рассматриваемые способы поступления запасов и требования к их оценке при признании в названном проекте значительно отличаются от предусмотренных действующими российскими нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Кроме того, в начале раздела проекта, содержащего правила оценки при признании запасо в, пр едставле н о бщий подход к определению себестоимости данных активов: при приобретении запасов в их себестоимость включаются затраты, непосредственно связанные с их приобретением.
В ПБУ 5/01 вместо указанного общего подхода приведены регламентации по формированию фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных за плату. Положения проекта нового федерального стандарта по определению оценки при признании запасов систематизированы в табл. 1.
Данные табл. 1 свидетельствуют о том, что в проекте нового федерального стандарта правила оценки при признании запасов коммерческих и некоммерческих организаций практически полностью совпадают.
Отличие состоит лишь в одном способе поступления запасов в указанные организации, используемом для целей определения их оценки при признании: вместо получения в качестве целевого финансирования некоммерческой организацией запасы коммерческой организации поступают от акционеров, собственников, участников, учредителей.
Вместе с тем требования к оценке при признании запасов данных организаций в проекте совпадают: себестоимостью таких активов является их рыночная стоимость.
Анализируя регламентации проекта в отношении оценки при признании запасов различных категорий организаций, обратим внимание на то, что в указанном документе приводятся отдельные положения по определению себестоимости запасов организаций, применяющих упрощенные способы учета.
Как видно из табл. 1, упрощенными способами оценки при признании запасов для таких организаций являются:
— оценка запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, по балансовой стоимости передаваемых активов, вне зависимости от возможностей определения рыночной стоимости передаваемых объектов или приобретаемых запасов;
— возможность признания расходом периода всех о бще пр оизводстве нных р асходов вне зависимости от объемов производства (то есть отказ от включения данных расходов в себестоимость запасов).
Кроме того, проект нового стандарта разрешает организациям, применяющим упрощенные способы учета, считать себестоимостью приобретенных запасов только цену поставщика без учета скидок, уступок, премий, и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, и без учета условий отсрочки (рассрочки) платежа за поступившие запасы. Остальные организации (и коммерческие, и некоммерческие) должны рассчитывать оценку при признании запасов с учетом следующих особенностей (табл. 2).
Обратим внимание на то, что в проекте нового федерального стандарта термины «затраты» и «расходы» используются в качестве синонимов. Вместе с тем, на наш взгляд, для правильного восприятия пользователями требований
указанного стандарта целесообразно было бы разграничить данные термины. В табл. 2 категории «затраты» и «расходы» разграничены и применены нами в значениях, предложенных в работе [5].
Анализируя новые правила проекта по включению и не включению затрат и расходов в оценку при признании запасов, обратим особое внимание на учет общепроизводственных затрат и расходов. Как видно из табл. 2, условно постоянная часть указанных объектов включается в себестоимость запасов только в части, пропорциональной отношению объема выпущенной в отчетном периоде продукции к объему выпуска продукции пр и но рмальной (о бычно й) загр узке производственных мощностей. Представляется, что с целью предотвращения возникновения вопросов на практике в новом федеральном стандарте целесообразно было бы привести определения и примеры переменных и условно
постоянных общепроизводственных затрат и расходов. При этом можно было бы использовать регламентации МСФО (IAS) 2 [3, 17], который применялся в качестве основы при разработке проекта данного российского федерального стандарта.
Исходя из сказанного, предлагаем использовать в новом отечественном стандарте следующие определения и примеры переменных и условно постоянных общепроизводственных затрат и расходов.
Переменные общепроизводственные затраты -это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.
Условно постоянные общепроизводственные затраты и расходы - это косвенные производственные затраты и расходы, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты и расходы.
Приведем пример, иллюстрирующий новые правила учета общепроизводственных затрат и расходов.
Пример 1. Общая сумма условно постоянных общепроизводственных затрат и расходов организации за отчетный месяц составила 3 500 000 руб.
Производственные мощности организации по изготовлению продукции составляют 700 000 т в месяц.
За отчетный месяц было произведено 457 000 т. Величина условно постоянных общепроизводственных затрат, отнесенных на себестоимость запасов, равна: 3 500 000 руб. x x 457 000 т / 700 000 т, или 2 285 000руб.
Условно постоянные общепроизводственные расходы, которые не признаются в оценке запасов и должны быть списаны на расходы текущего периода, равны 3 500 000руб. - 2 285 000 руб., или 1 215 000 руб.
Следует отметить, что изменение подхода к учету общепроизводственных затрат и расходов при утверждении нового федерального стандарта
приведет и к необходимости внесения корректив в План счетов [4] и Инструкцию по его применению. Как доказывалось нами ранее [9 и др.], общепроизводственные расходы, не признанные в оценке запасов, следует списывать со счета 25 в дебет счета 90, к которому при этом целесообразно открыть специальный субсчет «Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода». Данному субсчету в Плане счетов нами предлагалось присвоить номер 6.
Таким образом, в представленном примере 1 необходимо будет составить следующие записи:
Дебет счета 20 Кредит счета 25 в части условно постоянных общепроизводственных затрат на сумму 2 285 000 руб.;
Дебет счета 90, субсчет 6
«Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода» Кредит счета 25 - на сумму 1 215 000 руб.
Завершая исследование новых правил проекта федерального стандарта по оценке при признании запасов, подведем следующие итоги. В большинстве случаев поступления запасов в организацию для их первоначальной оценки в проекте используется либо сумма затрат на приобретение и создание, либо рыночная стоимость. При этом важно отметить, что рыночная стоимость запасов согласно проекту должна определяться в порядке, предусмотренном Международными стандартами финансовой отчетности для определения справедливой стоимости. Такое требование вполне согласуется с обоснованными нами ранее [7, 10] тенденциями расширения применения справедливой стоимости в бухгалтерском учете.
Обратим внимание на то, что новые регламентации проекта снимают многие вопросы, возникающие из требований действующего ПБУ 5/01. Прежде всего это относится к определению оценки при признании запасов, поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, а также полученных от акционеров, собственников, участников, учредителей.
В ПБУ 5/01 для оценки указанных активов используются, соответственно, стоимость переданных объектов и согласованная стоимость, в отношении расчета которых данный документ не содержит четких регламентаций. В результате, как обосновывалось нами ранее, на практике оценка
упомянутых запасов может искажаться. Данные проблемы позволят, на наш взгляд, решить применение в новом федеральном стандарте для оценки указанных активов рыночной стоимости, определенной в порядке, установленном МСФО для формирования справедливой стоимости. При этом полагаем, что поскольку рыночная стоимость в данном стандарте рассчитывается по правилам определения справедливой стоимости, то в указанном документе можно было бы напрямую использовать термин «справедливая стоимость» вместо термина «рыночная стоимость».
Исследуем новые требования к оценке запасов после их признания, предусмотренные проектом федерального стандарта.
В первую очередь отметим, что указанный документ предусматривает, что запасы на отчетную дату должны оцениваться по наименьшей из двух величин:
а) себестоимости;
б ) чис то й с то имо с ти пр о дажи (то е с ть предполагаемой цены, по которой организация способна продать запасы в том виде, в котором организация обычно их продает, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи).
При этом в проекте федерального стандарта устанавливаются следующие исключения:
1) запасы, используемые в целях деятельности некоммерческой организации, оцениваются на отчетную дату по себестоимости;
2) организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может оценивать запасы на отчетную дату по себестоимости;
3) организации сельского, лесного и рыбного хозя йс тв а, а также о р ганиз ации, осуществляющие торговлю товарами на организованных торгах, принявшие решение оценивать запасы при их признании и на последующие отчетные даты по рыночной стоимо с ти, о бязаны в даль не йше м последовательно придерживаться этого решения. При этом дооценка или уценка запасов признается соответственно доходом или расходом в составе прибыли (убытка) в том
периоде, в котором изменилась рыночная стоимость запасов.
Безусловно положительно оценивая введение в проект федерального стандарта требования прямой оценки запасов по наименьшей величине из их себестоимости и чистой стоимости продажи, обратим внимание на некоторые проблемные вопросы.
Представляется, что различия в экономической сущности коммерческих и некоммерческих организаций не должны влиять на правила последующей оценки их запасов.
Исходя из сказанного, считаем целесообразным оценивать в последующем учете запасы, используемые в целях деятельно сти некоммерческой организации, аналогично коммерческим организациям по наименьшей величине из их себестоимости и чистой стоимости продажи. При этом необходимо руководствоваться с л е д у ю щ е й с и с те м о й р е глам е н тац ий данного федерального стандарта, представленной для коммерческих организаций (табл. 3).
Исследуя правила проекта по оценке запасов по наименьшей величине, обратим внимание на то, что в данном документе не указывается, какая методика должна использоваться организациями для отражения обесценения запасов: 1) создание резерва под снижение стоимости таких активов, или 2) прямая уценка запасов на счетах их учета.
Как обосновывалось нами ранее [9 и др.], повышению достоверности учетной и отчетной информации организаций будет способствовать оценка запасов по наименьшей величине именно на счетах их учета.
Таким образом, при утверждении нового федерального стандарта, на наш взгляд, целесообразно будет отказаться от счета 14 в Плане счетов.
О б е с ц е н е н и е з ап ас о в , как доказывалось нами ранее, необходимо будет отражать следующими записями:
Дебет счета 91.2 Кредит счета 10 (20, 41, 43) -
отражено снижение стоимости материалов (незавершенного производства, товаров, готовой продукции).
Анализируя положения проекта по оценке запасов после их признания, рассмотрим также способы оценки данных активов в последующем учете. В табл. 4 систематизированы соответствующие правила проекта.
Сопоставление представленных в табл. 4 регламентаций проекта с требованиями ПБУ 5/01 позволяет сделать вывод о том, что данные правила указанных документов в целом совпадают. Вместе с тем, поскольку ПБУ 5/01 не предусматривает оценку запасов по наименьшей величине, в данном документе в названиях приведенных способов применяется термин «себестоимость», а не термин «стоимость», использующийся в проекте.
Кроме того, в ПБУ 5/01, в отличие от проекта, не разрешается рассчитывать средневзвешенное значение стоимости запасов одним из двух вариантов:
а) периодически;
б) по мере получения каждой новой партии запасов. Обратим внимание на то, что новые регламентации проекта способствуют сближению российских способов оценки запасов с регламентациями МСФО (IAS) 2.
Таким образом, требования федерального стандарта «Запасы» при его утверждении позволят существенно повысить реалистичность оценки данных активов в учете и отчетности коммерческих и некоммерческих организаций.
Отметим также, что ввиду взаимосвязи показателей финансовой отчетности новые регламентации по оценке запасов будут способствовать и повышению достоверности отчетной информации о других объектах учета организаций. Проблемы формирования учетной и отчетной информации о таких объектах подробно проанализированы в [6, 8, 11-15 и др.].
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях Accounting in Budgetary 2 (2017) 2-11 and Non-Profit Organizations
Таблица 1 Система регламентаций по формированию оценки при признании запасов коммерческих и некоммерческих организаций в проекте нового федерального стандарта бухгалтерского учета
Группы регламентаций проекта Правила определения оценки при признании запасов
I. Общий подход к определению себестоимости запасов При приобретении запасов в их себестоимость включается сумма затрат, непосредственно связанных с их приобретением
II. Особенности формирования оценки при признании запасов, поступивших в организацию различными способами (в рамках общего подхода)
1. Специфика оценки запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами Себестоимостью запасов считается (в соответствующей части) рыночная стоимость передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг. В случае невозможности определения рыночной стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг себестоимостью приобретаемых запасов считается их рыночная стоимость. Рыночная стоимость определяется в порядке, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности для определения справедливой стоимости. При невозможности определения рыночной стоимости как передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, так и приобретаемых запасов их себестоимостью считается балансовая стоимость передаваемых активов, фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг. Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может определять себестоимость запасов указанным образом вне зависимости от возможностей определения рыночной стоимости
2. Особенности оценки запасов, полученных коммерческой организацией от своих акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию) Себестоимостью запасов считается их рыночная стоимость. В случае невозможности определения указанной стоимости запасы не признаются
3. Специфика оценки запасов, полученных некоммерческой организацией в качестве целевого финансирования Себестоимостью запасов считается их рыночная стоимость. В случае невозможности определения указанной стоимости запасы не признаются
4. Особенности оценки запасов, остающихся от выбытия, в том числе частичного, основных средств и других внеоборотных материальных активов, или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции и иных аналогичных действий по отношению к указанным активам Себестоимостью запасов считается наименьшая из следующих величин: а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, используемые организацией в своем операционном цикле; б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, фактически понесенных в связи с демонтажом и разборкой объектов, извлечением ценностей, приведением их в состояние, необходимое для их использования
5. Специфика оценки запасов при их создании, производстве и переработке на разных стадиях операционного цикла В себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с осуществлением, управлением и обеспечением производственного процесса (стоимость сырья и материалов, вознаграждения работникам и связанные с ними социальные выплаты, оплата услуг третьих лиц, амортизация, содержание и техническое обслуживание основных средств, амортизация нематериальных активов и др.). Если результатом производства является выпуск более одного вида продукции (работ, услуг), те затраты, которые не могут быть отнесены на производство конкретного вида продукции (работ, услуг), распределяются между этими видами обоснованным способом, установленным организацией. Если загрузка производственных мощностей в отчетном периоде значительно снизилась по сравнению с нормальным (обычным) уровнем (за исключением случаев прогнозируемых сезонных колебаний объемов производства), организация включает в себестоимость запасов общепроизводственные затраты в следующем порядке. Переменные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость запасов в полной сумме. Условно постоянные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость запасов только в части, пропорциональной отношению объема выпущенной в отчетном периоде продукции к объему выпуска продукции при нормальной (обычной) загрузке производственных мощностей. Оставшаяся часть условно постоянных общепроизводственных затрат
признается расходом отчетного периода в составе прибыли (убытка). Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может все общепроизводственные затраты вне зависимости от объемов производства признавать расходом периода, в котором эти затраты были понесены, не включая их в себестоимость запасов
III. Исключение из общего подхода Организации сельского, лесного и рыбного хозяйства, а также организации, осуществляющие торговлю товарами на организованных торгах, вправе оценивать запасы при их признании в качестве актива и на последующие отчетные даты по рыночной стоимости
Источник: составлено автором
Таблица 2
Система правил проекта федерального стандарта по включению и невключению затрат и расходов в оценку при признании запасов коммерческих и некоммерческих организаций
Группы затрат _
Составляющие групп затрат и расходов _и расходов_____
1. Затраты, а) суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику. Данные суммы включаются включаемые в себестоимость запасов с учетом всех скидок, уступок, премий, и иных поощрений,
в себестоимость предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их
запасов (получаемых предоставления. При приобретении запасов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, различными превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, себестоимость
способами, запасов формируется исходя из суммы, которая была бы уплачена организацией при отсутствии
в том числе отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной подлежащих
создаваемых своими уплате в будущем денежных средств учитывается в порядке, установленном для учета долговых силами) затрат в течение периода отсрочки (рассрочки);
б) затраты на получение информационных и консультационных услуг;
в) затраты на уплату невозмещаемых в соответствии с законодательством сумм налогов, таможенных пошлин и сборов;
г) вознаграждения, уплачиваемые за посреднические и иные услуги;
д) затраты на заготовку и доставку запасов до места их использования;
е) затраты на доведение запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию
в запланированных целях и (или) продаже, в том числе затраты на доработку, улучшение свойств, сортировку, фасовку, упаковку, придание товарного вида, доставку до места продажи;
ж) величина возникшего при приобретении или создании запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке;
з) связанные с запасами проценты и другие долговые затраты, которые в установленном порядке подлежат включению в стоимость актива;
и) затраты, непосредственно связанные с осуществлением, управлением и обеспечением производственного процесса (стоимость сырья и материалов, вознаграждения работникам
и связанные с ними социальные выплаты, оплата услуг третьих лиц, амортизация, содержание и техническое обслуживание основных средств, амортизация нематериальных активов и др.). Переменные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость запасов в полной сумме. Условно постоянные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость запасов только в части, пропорциональной отношению объема выпущенной в отчетном периоде продукции к объему выпуска продукции при нормальной (обычной) загрузке производственных мощностей;
_й) иные затраты, непосредственно связанные с получением запасов_
2. Расходы, а) косвенные налоги, такие как налог на добавленную стоимость, акцизы, в случае если они не признаваемые подлежат возмещению в соответствии с законодательством;
в себестоимости б) расходы, обусловленные ненадлежащей организацией производственного процесса, такие как
запасов сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака,
нарушений трудовой и технологической дисциплины;
в) расходы, обусловленные авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
г) обесценение других активов, независимо от того, использовались ли эти активы в производстве запасов;
д) общехозяйственные расходы;
е) расходы на хранение запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства;
ж) расходы на продажу;
з) расходы на рекламу и продвижение запасов на рынке;
и) расходы на внутреннее перемещение запасов, за исключением случаев, когда такое перемещение является частью технологии производства;
к) оставшаяся часть условно постоянных общепроизводственных расходов, не включенных в себестоимость запасов пропорционально отношению объема выпущенной в отчетном периоде продукции к объему выпуска продукции при нормальной (обычной) загрузке производственных мощностей;
л) иные расходы, осуществление которых не является необходимым для приобретения, заготовки, переработки, производства запасов, доставки их до места использования или продажи, _приведения в состояние, необходимое для их использования или продажи_
Источник: составлено автором
Таблица 3
Система регламентаций проекта федерального стандарта в отношении оценки запасов по наименьшей величине
Группы регламентаций Содержание регламентаций
1. Общие правила оценки запасов по наименьшей величине Если сформированная в бухгалтерском учете стоимость запасов превышает их чистую стоимость продажи, запасы уцениваются до чистой стоимости продажи. Если чистая стоимость продажи ранее уцененных запасов повышается, такие запасы дооцениваются до их чистой стоимости продажи, но не выше их себестоимости (только в пределах ранее признанной уценки)
2. Признаки возможного обесценения запасов Признаками возможного превышения текущей стоимости запасов над их чистой стоимостью продажи являются, в частности, моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их текущей рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов и др.
3. Требования к отражению в учете уценки и дооценки запасов Величина уценки запасов до их чистой стоимости продажи признается расходом в составе прибыли (убытка) в том периоде, в котором произошло снижение их стоимости. Величина дооценки запасов до их чистой стоимости продажи (в пределах ранее признанной их уценки) относится на уменьшение суммы расходов в отчетном периоде, когда произошло увеличение чистой стоимости продажи запасов
Источник: составлено автором
Таблица 4
Система требований проекта федерального стандарта к способам оценки запасов после их признания в учете коммерческих и некоммерческих организаций
Виды запасов Способы их оценки
1. Запасы, которые не могут заменять друг друга в производственном процессе и при продажах Оценка по стоимости каждой единицы таких запасов
2. Запасы, которые представляют собой множество взаимозаменяемых (однородных) единиц Оценка одним из следующих способов: а) по средневзвешенной стоимости. Способ оценки по средневзвешенной стоимости предполагает расчет стоимости каждой единицы запасов исходя из средневзвешенной стоимости взаимозаменяемых единиц запасов на начало определенного периода и стоимости взаимозаменяемых единиц запасов, поступивших в течение этого периода. Средневзвешенное значение может рассчитываться периодически или по мере получения каждой новой партии запасов; б) ФИФО. Способ оценки ФИФО основан на допущении, что запасы используются в последовательности их поступления. Оценка запасов, выбывающих первыми, соответствует оценке первых по времени поступивших запасов. При применении этого способа оценка остающихся запасов производится в оценке последних по времени приобретений. Для оценки запасов одной группы (вида) должен последовательно применяться один и тот же способ оценки
Источник: составлено автором
Список литературы
1. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы: утверждена приказом Минфина России № 70н от 23.05.2016.
2. Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
3. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
5. Дружиловская Т.Ю. К вопросу о соотношении понятий «затраты» и «расходы» // Вестник Казанского государственного финансово-экономического института. 2007. № 2. С. 28-30.
6. Дружиловская Т.Ю. Признание, оценка и учет запасов по российским и международным стандартам // Бухгалтерский учет. 2006. № 1. С. 57-62.
7. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Коршунова Т.Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 10-22.
8. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Совершенствование бухгалтерского учета обязательств по налогу на прибыль в России и сближение его с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28. С. 2-11.
9. Дружиловская Э. С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.
10. Дружиловская Э.С. Современный взгляд на историю оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2010. № 5-1. С. 270-276.
11. Дружиловская Э. С. Системы российских и международных стандартов финансовой отчетности, их современное соотношение и перспективы развития // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 45. С. 38-56.
12. Панкова С.В., Туякова З.С. Развитие теории оценки персоналистической и институалистской школами бухгалтерского учета США и Англии // Вестник Оренбургского государственного университета. 2006. № 8. С. 295-302.
13. Рожнова О.В. Консолидированная отчетность: история развития // Вестник ИПБ России (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2009. № 1. С. 32-37.
14. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Пути повышения транспарентности компаний // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2011. № 3. С. 74-79.
15. Туякова З.С. Справедливая стоимость в системе рыночной оценки объектов бухгалтерского учета // Вестник Оренбургского государственного университета. 2006. № 9. С. 199-205.
16. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы». URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Zapaci.
17. Unaccompanied Standards. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/IFRS.aspx.
