CC BY
85
УДК 334.012.64(470.345) http://regionsar.ru
ISSN 2587-8549 (Print)
DOI: 10.15507/2413-1407.103.026.201802.256-277 ISSN 2413-1407 (Online)
Оценка современного состояния налогообложения субъектов малого и среднего бизнеса Республики Мордовия: на примере упрощенной системы налогообложения
Н. А. Филиппова О. Ю. Шелудякова*
ФГБОУ ВО «МГУ им. Н. П. Огарёва» (г. Саранск, Россия), *"[email protected]
Введение. Существующая сегодня система налогообложения является одним из основных сдерживающих факторов в развитии малого бизнеса в России. Дальнейшее ее совершенствование является актуальным как для развития субъектов малого предпринимательства, так и для экономики страны в целом. Цель статьи - проанализировать показатели налогообложения субъектов малого и среднего бизнеса Республики Мордовия, определить проблемы и предложить конкретные рекомендации для их устранения. Материалы и методы. Основу исследования составили данные Федеральной налоговой службы России по Республике Мордовия, Министерства финансов Республики Мордовия. Выполнен анализ показателей налогообложения субъектов малого и среднего бизнеса Мордовии, применяющих упрощенную систему налогообложения. Использовались следующие методы научного исследования: статистико-экономический, абстрактно-логический, монографический, расчетно-конструктивный и др. Результаты исследования. Проведенный анализ обозначил сложности, которые не позволяют широко и эффективно применять упрощенную систему налогообложения. Предложены конкретные рекомендации для устранения выявленных проблем: ликвидировать запутанные положения, которые могут трактоваться по-разному налогоплательщиком и контролирующими органами; ввести мораторий на налоговые проверки субъектов малого и среднего бизнеса; принять меры по ужесточению контроля за соблюдением порядка применения патентной системы налогообложения. Обсуждение и заключения. Проведенные исследования налогообложения малого предпринимательства в Республике Мордовия позволили выявить перспективы развития и основные проблемы упрощенной системы налогообложения. Предложенные направления совершенствования упрощенной системы налогообложения могут ис-
© Филиппова Н. А., Шелудякова О. Ю., 2018
пользоваться для разработки нормативно-правовых актов, а также в процессе преподавания экономических и финансовых дисциплин.
Ключевые слова: малый бизнес, предпринимательство, налог, упрощенная система налогообложения, налог на совокупный доход, налоговые каникулы
Assessment of the Current State of Taxation
of Small and Medium-Sized Businesses in the Republic of Mordovia: the Case Study of the Simplified Taxation System
N. A. Filippova, O. Yu. Sheludyakova*
National Research Ogarev Mordovia State University (Saransk, Russia), *[email protected]
Introduction. The current taxation system is one of the main constraints in the development of small businesses in Russia. Its further improvement is topical both for development of small businesses, and for the economy of the country as a whole. The paper presents an analysis of the indicators of taxation of small and medium-sized businesses in the Republic of Mordovia, identifies problems and proposes specific recommendations on how to resolve them. Materials and Methods. The study was based on the data from the Administration of the Federal Tax Service of Russia for the Republic of Mordovia, the Ministry of Finance of the Republic of Mordovia. The indicators of taxation of small and medium-sized businesses in the Republic of Mordovia which apply the simplified taxation system were analyzed. The following methods of scientific research were applied: the statistical and economic, the abstract and logical, the monographic, the computational and constructive ones, etc. Results. The performed analysis identified the difficulties that do not allow the widespread and effective application of the simplified taxation system. Specific recommendations for elimination of the revealed problems have been offered: to eliminate the confused provisions which can be interpreted differently by the taxpayer and controlling bodies; to introduce a moratorium on tax audits of small and medium-sized businesses; to tighten controls on the order of application of the patent taxation system.
Discussion and Conclusions. The study of taxation of small businesses in the Republic of Mordovia revealed the prospects of development and the main problems of the simplified taxation system. The proposed directions of improvement of the simplified taxation system can be used for the development of legal and regulatory instruments, as well as in teaching courses in Economics and Finance.
Keywords: small business, entrepreneurship, tax, simplified taxation system, aggregate income tax, tax holidays
Введение. Малое и среднее предпринимательство играет огромную роль в экономической жизни любой страны, поскольку именно небольшие предприятия вносят существенный вклад в поддержание экономического роста, обеспечение занятости населения и т. д. В экономической литературе предпринимательство определяется как деятельность, ведущаяся экономическими субъектами на свой
страх и риск и нацеленная на систематическое получение прибыли от реализации товаров, услуг и работ.
Законодательство РФ предусматривает немало видов поддержки и льгот для субъектов малого и среднего предпринимательства. В первую очередь, такие льготы установлены в сфере налогообложения, предоставления статистических отчетов, бухучета и порядка ведения кассовых операций1.
Стимулирование малого бизнеса наряду с налоговыми льготами призваны обеспечить специальные налоговые режимы [1], которые предоставляют налоговые преимущества данным хозяйствующим субъектам. Их применение позволяет налогоплательщику значительно снизить налоговую нагрузку и тем самым улучшить свое финансовое положение.
Таким образом, большое значение приобретает дальнейшее совершенствование механизма налогообложения субъектов малого предпринимательства, улучшение специальных налоговых режимов.
Целью статьи является анализ упрощенной системы налогообложения для субъектов малого и среднего бизнеса и разработка предложений по ее совершенствованию в современных условиях.
Обзор литературы. Сегодня теория и методология проблемы налогообложения малого предпринимательства разработаны в трудах отечественных и зарубежных ученых. Основы теории предпринимательства и малого бизнеса заложены известными зарубежными экономистами: В. Петти, Ф. Кенэ, К. Марксом, А. Смитом, Д. Рикардо, А. Вагнером, М. Фридманом, А. Тьером, М. Лоренцем, Г. Стайном, А. Тривусом и др.
Создателем научной классической теории налогообложения по праву считается шотландский экономист и ученый А. Смит, который в своей работе «Исследование о природе и причине богатства народов» (1776 г.) выделяет главные принципы налогообложения, актуальные и на сегодняшний день:
- принцип справедливости, утверждающий всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам;
- принцип определенности, требующий, чтобы сумма, способ и время платежа были заранее конкретно известны плательщику;
- принцип удобности, практикующий взымание налога в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика;
1 Охотин И. В. Субъекты малого и среднего предпринимательства [Электронный ресурс]. Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 10 января 2018 года // Консультант-Плюс : справочно-правовая система (дата обращения: 14.02.2018).
- принцип экономии, заключающийся в сокращении издержек взимания налога, в рационализации системы налогообложения.
Становлению, функционированию и развитию системы налогообложения в условиях современной экономики России посвящены работы Н. Ю. Кругловой, И. В. Дуганцовой2. Вопросы налогообложения малых форм хозяйствования раскрыты в статьях М. В. Голуб-ниченко [2], Т. Е. Гварлиани, Е. К. Воробей [3], Ф. С. Агузаровой, Э. А. Хидировой [4]. Изучению экономической функции государства и проблем обеспечения экономических прав посвящены исследования В. С. Федоляк [5]. Особенности налогообложения малого и среднего бизнеса в зарубежных странах проанализированы М. С. Жверанце-вой [6], Е. А. Соловьевой [7]. Изучение вопросов экономической безопасности деятельности предпринимателей, способы защиты их экономических прав представлены в трудах С. Э. Жилинского,
B. В. Витрянского, А. В. Иванова, В. П. Грибанова и др. Глубоко анализируются проблемы ответственности малых и средних фирм за неисполнение своих налоговых обязательств (Г. А. Гаджиев, Л. И. Ефремова, А. В. Перова и др).
Среди международных исследований можно выделить разработки А. А. Анненкова и Д. К. Остроухова, которые проводят сравнительную оценку регулирующего воздействия на сектор малого бизнеса России и Китая, основанную на данных ежегодного доклада Всемирного банка «Ведение бизнеса» [8]. Е. И. Зацаринная и Н. А. Про-данова проводят изучение изменений в налогообложении, связанных с уплатой имущественного налога при ЕНВД и налоговыми ставками [9]. М. Д. Рин с соавторами исследуют влияние налоговой политики на создание новых компаний. Их анализ основан на последних моделях того, как корпоративное налогообложение влияет на решение о регистрации фирмы [10]. В. Иордачи, М. Р. Тирлеа рассматривают вопрос налогового упрощения в отношении субъектов малого предпринимательства как эффективный инструмент соблюдения ими налогового законодательства и сокращения миграции таких фирм в нелегальный сектор экономики [11].
C. М. Бергнер, Дж. Х. Хекемейер доказывают, что возможность выбора упрощенных методов налогового учета является важным фактором при принятии решений в юридической форме [12].
Тем не менее, не смотря на наличие такого широкого круга исследований различных аспектов развития малого предпринимательства,
2 Круглова Н. Ю., Дуганцова И. В. Влияние ассортиментной политики организации культуры на эффективность самофинансирования ее деятельности // Экономика социально-культурной сферы: актуальные вопросы : сб. науч. ст. преподавателей, выпускников и студентов Моск. гос. ин-та культуры. 2017. С. 6-21.
большинство работ посвящены преимущественно правовым аспектам налогообложения малого бизнеса, недостаточное внимание уделено экономическим предпосылкам и теоретическому обоснованию налогообложения малого и среднего бизнеса. Недостаточно изучен вопрос перспективного развития налогообложения малого и среднего бизнеса.
Материалы и методы. При подготовке статьи использовались труды отечественных и зарубежных ученых в области налогообложения, публикации по теме исследования в периодической печати, нормативно-правовые акты и документы в области налогообложения, материалы семинаров, посвященных проблеме налогообложения малого бизнеса, директивные документы Президента и Правительства РФ.
Методологическую основу исследования составили общие и специальные методы научного познания: аналитический, монографический, экономико-статистический, сравнительный, экономико-математический, графический методы, метод группировки и научного обобщения.
Информационной базой исследования послужили отчетно-аналитическая информация Управления ФНС России по Республике Мордовия, официальные данные Росстата, информационные ресурсы сети Интернет, публикации в экономических периодических изданиях, федеральные законы и законы Республики Мордовия.
На основании отчета 5-УСН, представленного на сайте Управления ФНС России по Республике Мордовия, был проведен анализ следующих показателей за последние пять лет: количества плательщиков единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН); поступлений в бюджет Республики Мордовия и бюджеты государственных внебюджетных фондов единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН; произведен расчет поступлений платежей по УСН в бюджет РМ, приходящихся на одного налогоплательщика.
На основании данных об исполнении консолидированного и республиканского бюджетов Республики Мордовия, представленных на сайте Министерства финансов Республики Мордовия, был проведен анализ структуры доходов бюджета Мордовии в 2014-2016 гг., а также осуществлен расчет структуры налогов на совокупный доход, поступивших в консолидированный бюджет РМ.
На основании проведенного анализа были выявлены имеющиеся на сегодняшний день проблемы, связанные с применением УСН в Республике Мордовия, предложены направления дальнейшего совершенствования данного налогового режима.
Результаты исследования. Проведенный анализ исполнения бюджета Республики Мордовия показал, что сумма налогов на со-
вокупный доход, поступивших в 2016 г. в территориальный бюджет региона, составила 741 438 тыс. руб., превысив показатель 2013 г. в 1,2 раза (в 2013 г. - 643 912,60 тыс. руб.), а показатель 2014 г. -в 1,05 раза (в 2014 г. - 707 170,2 тыс. руб.). Это свидетельствует о повышении роли налогов на совокупный доход, а также о наличии перспектив их роста в будущем.
Поступления от специальных налоговых режимов вызывают особый интерес, так как именно эти данные позволяют оценить приток налогов от субъектов малого предпринимательства. Доходы Республики Мордовия можно объединить в три группы (табл. 1).
Т а б л и ц а 1. Структура доходов бюджета Республики Мордовия в 2014—2016 гг.3 T a b l e 1. Structure of budget revenues of the Republic of Mordovia in 2014—2016
Наименование доходов / Source of revenues Доходы бюджета Республики Мордовия, тыс. руб. / Budget revenues of the Republic of Mordovia, thousand rubles Соотношение доходов, % / Revenue ratio, /
2014 2015 2016 2015 г. к 2014 г. / in 2015 to 2014 2016 г. к 2015 г. / in 2016 to 2015
Всего доходов / Total 35 507 967 33 157 027 36 945 989 -6,62 11,43
revenues
Налоговые доходы, 23 180 997 19 261482 22 073 689 -16,9 14,60
в том числе / Tax revenues,
including:
- налоги на совокупный 707 170 744 147 741 438 5,23 -0,37
доход / aggregate income
taxes
- налоги на совокупный 3,05 3,86 3,36 - -
доход в % к общей сум-
ме налоговых доходов /
aggregate income taxes as
% of total tax revenues
- налоги на совокупный 1,99 2,24 2,00 - -
доход в % к общей сумме
доходов бюджета / aggre-
gate income taxes as % of
total budget revenues
Неналоговые доходы / 411 149 488 109 776 245 18,72 59,03
Non-tax revenues
Безвозмездные посту- 11 915 822 13 407 437 14 096 055 12,52 5,14
пления / Uncompensated receipts
Как видно из таблицы 1, налоговые поступления составляют основной источник доходов бюджета Республики Мордовия в течение 2014-2016 гг. Удельный вес налогов на совокупный доход в общем объеме налоговых доходов в 2014 г. составил примерно 3 %, в 2015 г. данный показатель увеличился до 3,9 %, а в 2016 г. достиг приблизительно 3,4 %. Доля налогов на совокупный доход в общей сумме доходов бюджета Республики Мордовия за анализируемый период колеблется на уровне 2 %.
Анализ структуры доходов от налогов на совокупный доход показал существенные изменения (табл. 2). Если в 2012 г. в структуре налогов на совокупный доход преобладали два налога: УСН и ЕНВД, то к 2016 г. доля ЕНВД уменьшилась до 37,64 %, т. е. почти на 4,5 %. Доля единого налога при УСН, напротив, увеличилась на 4,4 % и составила в 2016 г. 60,34 %. Поступления ЕСХ хоть и уменьшились, но в целом остались на уровне одного процента.
Т а б л и ц а 2. Динамика показателей структуры налогов на совокупный доход, поступивших в консолидированный бюджет РМ, %4
T a b l e 2. Dynamics of the indicators of the structure of aggregate income taxes directed to the consolidated budget of the Republic of Mordovia, %
Годы / Year
Налоги / Tax 2012 2013 2014 2015 2016
Налоги на совокупный доход 100
(всего) / Aggregate income taxes (total)
Единый налог при упрощенной 55,99 системе налогообложения / Unified tax under the simplified taxation system
Единый налог на вмененный 42,10
доход / Unified tax on imputed
100 100
100 100
57,62 58,53 59,17 60,34
40,57 40,03 39,07 37,64
Единый сельскохозяйственный 1,71 налог / Unified agricultural tax
Патентная система налогообло- 0,19 жения / Patent system of taxation
1,14 0,98 1,30 1,42 0,67 0,46 0,47 0,60
Проведенный анализ показателей налогообложения субъектов малого и среднего бизнеса Республики Мордовия, применяющих УСН, за период с 2012 по 2016 гг. позволяет сделать следующие выводы. Из года в год увеличивается количество налогоплатель-
щиков, применяющих данный режим налогообложения, в итоге за пять лет показатель увеличился на 845 ед./чел., достигнув в 2016 г. 10 474 ед./чел. (табл. 3).
Т а б л и ц а 3. Динамика показателей количества плательщиков единого налога в Республике Мордовия, уплачиваемого в связи с применением УСН5 T a b l e 3. Dynamics of the indicators of the number of the unified tax payers in the Republic of Mordovia, the tax being paid due to the use of the simplified taxation ystem
Годы / Year Темп роста 2016 г. к 2015 г., % / Growth rate in 2016 to 2015, %
Наименование показателей / Indicator 2012 2013 2014 2015 2016
Количество налогопла- 9 629 9 380 9 481 10 414 10 474 100,6 тельщиков (ед./чел.), всего / Number oftax payers (units / people), total
Организации / 3 998 4 285 4 484 4 734 4 790 101,2
Organizations
Индивидуальные пред- 5 631 5 095 4 997 5 680 5 684 100,1 приниматели / Sole proprietors
Положительная динамика числа предпринимателей, перешедших на УСН, указывает на рост популярности среди них данного режима налогообложения. В то же время аналитики объясняют это следствием «дробления» крупных предприятий - разного рода ограничения налогового законодательства не позволяют им применять УСН, это также касается стратегически важных для развития экономики республики предприятий обрабатывающих производств, в том числе инновационной направленности. При этом увеличение субъектов, применяющих УСН, произошло за счет юридических лиц -их число возросло за исследуемый период на 792 ед., тогда как прирост индивидуальных предпринимателей (ИП) составил 53 чел. В общем количестве налогоплательщиков, применяющих УСН, преобладают именно ИП: их количество в 2016 г. составило 5 684 чел., что равняется 54,3 % от общего числа налогоплательщиков.
5 Таблица составлена на основе данных Федеральной налоговой службы Российской Федерации. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 14.02.2018).
Таблица 4. Поступления в бюджеты Республики Мордовия и государственных внебюджетных фондов единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, тыс. руб.'
Table 4. Receipts to the budgets of the Republic of Mordovia and of state off-budget funds from the unified tax paid due to the use of the simplified taxation system, thousand rubles
Налоги / Tax Годы / Years Темп роста 2016 г. к 2015 г., % / Growth rate in 2016 to 2015, %/
2011 2012 2013 2014 2015 2016
Налог, взимаемый в связи с применени- 503 562 560 982 570 831 647 792 641 221 651 262 101,6
ем упрощенной системы налогообложе-
ния (всего) / Tax levied due to the use of
the simplified taxation system (total)
Единый налог с дохода / Unified tax 365 104 414 758 419 209 479 307 470 833 484 470 102,9
on income
Единый налог с дохода в % 72,5 73,9 73,4 74,0 73,4 74,4
к общей сумме единого налога /
Unified tax on income as % of the total
amount of the unified tax
Единый налог с дохода за 138 458 146 224 151 622 168 485 170 388 163 792 96,1
вычетом расходов / Unified tax on
income, net of expenses
Единый налог с дохода за 27,5 26,1 26,6 26,0 26,6 25,1
вычетом расходов.
в % к общей сумме / Unified tax on
income, net of expenses, as
% of the total amount
Единый минимальный налог / Unified 71 010 79 766 78 386 106 009 83 410 90 141 108,1
minimum tax
Единый минимальный налог. 14,1 14,2 13,7 16,4 13,0 13,8
в % к общей сумме / Unified
minimum tax as % of the total amount
6 Таблица составлена на основе данных Федеральной налоговой службы Российской Федерации. URL: http://www.
nalog.ru (дата обращения: 14.02.2018).
За счет увеличения количества налогоплательщиков и базы налогообложения, показатель объема платежей по УСН в бюджет РМ увеличился с 2011 по 2016 г. почти на 29,3 % (651 262 / 503 562 - 1 = = 0,293, или 29,3 %), составив в 2016 г. 651 262 тыс. руб. В 2016 г. прирост налоговых поступлений по единому налогу к уровню 2015 г. составил 1,6 % (табл. 4). Причиной этого стали меры, принятые Правительством РФ в отношении субъектов малого предпринимательства: например, принятие закона Республики Мордовия от 22.12.2015 г. №97-З «Об установлении налоговой ставки в размере 0 процентов для отдельных категорий налогоплательщиков -индивидуальных предпринимателей при применении упрощенной системы налогообложения и патентной системы налогообложения в Республике Мордовия».
В течение анализируемого периода темпы роста налоговых поступлений превосходили темпы роста количества налогоплательщиков. Так, например, в 2016 г. прирост поступлений единого налога составил 1,6 % по сравнению с аналогичным периодом 2015 г., тогда как прирост количества налогоплательщиков - лишь 0,6 %. Это говорит о том, что бизнес, перешедший на УСН, становится для Республики Мордовия более эффективным и ответственным налогоплательщиком. Налогоплательщики, обеспечивая приемлемую норму прибыли, предпочитают наращивать и выводить «из тени» свои обороты. Следовательно, УСН является не только выгодным и простым режимом для налогоплательщиков, но и более «прозрачным» и «собираемым», эффективным инструментом развития территории.
Данный вывод подтверждает и динамика налоговых поступлений, приходящихся на одного налогоплательщика. В 2016 г. поступления единого налога от одного налогоплательщика составили 62,18 тыс. руб. (на 0,61 % больше, чем в 2015 г., и на 3,92 % - чем в 2012 г.). В 2015 г. наблюдалось снижение налоговых поступлений почти на 6,76 % - до 61,57 тыс. руб. (рис. 1). Это обусловлено финансово-экономическим кризисом 2014-2015 гг., в ходе которого цены выросли, производство пошло на спад и многие предприятия вынуждены были замедлить свою работу, что отразилось и на бюджете.
На рост поступлений по налогу значительное влияние оказывают меры, принимаемые на федеральном и региональном уровнях. Так, в 2015 г. в законодательстве РФ было введено понятие «налоговые каникулы», которые дают право индивидуальным предпринимателям (зарегистрированным в первый раз) не платить налоги. Для них устанавливается ставка в размере 0 % на определенные виды деятельности. В Республике Мордовия принят закон об установлении налоговой
ставки в размере 0 % для индивидуальных предпринимателей при применении упрощенной системы налогообложения и патентной системы налогообложения. Данный закон устанавливает нулевую налоговую ставку для вновь зарегистрированных ИП, которые осуществляют деятельность в производственной, социальной или научной сферах. Данные налоговые каникулы направлены на то, чтобы помочь встать на ноги представителям частного бизнеса непосредственно в самом начале их деятельности. С 1 января 2015 г. были изменены и сроки уплаты налогов индивидуальными предпринимателями, применяющими ПСН. Так, если патент получен на срок до шести месяцев, то уплата налога производится в размере полной суммы не позднее срока окончания действия патента; если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года, то необходимо заплатить налог в размере одной трети суммы не позднее 90 календарных дней после начала действия патента и в размере двух третей не позднее срока окончания действия патента.
Р и с. 1. Поступления платежей по УСН в бюджет РМ, приходящихся на одного на-
логоплательщика7
F i g. 1. Receipts of payments under the simplified taxation system to the budget of the Republic of Mordovia per one tax payer
Рассмотрим практику применения ПСН на территории Республики Мордовия.
Инспекциями ФНС России по Республике Мордовия в течение 2017 г. выдано 519 патентов. Основная их доля приходится на:
7 Расчеты на рисунке 1 сделаны на основе данных Федеральной налоговой службы Российской Федерации. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 14.02.2018).
- розничную торговлю, осуществляемую через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети (95 патентов);
- оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом (83 патента);
- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом (36 патентов).
Патентная система налогообложения стартовала в 2013 году. За 4 года ее существования в Мордовии показатели выданных патентов были неоднозначными: в 2013 г. индивидуальными предпринимателями было получено 385 патентов, в 2014 - 246, в 2015 - 288, в 2016 -358. Тем не менее в 2017 г. это число выросло почти в полтора раза (по сравнению с 2013 г.) и составило 519 единиц. Причем с 2016-2017 гг. в число получающих патенты вошли и предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения с налоговой ставкой в размере 0 %. В прошлом году им было выдано 23 патента.
Увеличение динамики роста свидетельствует о том, что самозанятое населения постепенно выходит из тени. Именно на это, в первую очередь, и была направлена данная система, рассчитанная на индивидуальных предпринимателей с небольшим числом работников (до 15 чел.) и невысоким годовым доходом.
Несмотря на достаточно хорошие результаты состояния малого предпринимательства, некоторые положения главы НК РФ, регламентирующие УСН, создают проблемы, не позволяющие более широко и эффективно применять данную систему налогообложения. Рассмотрим основные трудности.
1. Одной из проблем для налогоплательщика является опровержение обвинений налоговых органов в построении схемы по дроблению бизнеса в целях применения упрощенной системы налогообложения.
Постоянный поиск налогоплательщиком способов оптимизации налогообложения и встречная работа налоговых органов по пресечению попыток получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды актуализируют необходимость адаптации сложившихся правоотношений к регулярно меняющейся судебной и ведомственной практике.
Одним из злободневных вопросов современного периода является проблема оспаривания правомерности применения упрощенной системы налогообложения юридическими лицами, связанными между собой по принципу взаимозависимости, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы этой группы превысили 150 млн руб. (ст. 346.13 НК РФ).
Деятельность с использованием нескольких взаимозависимых юридических лиц, применяющих УСН, в идеале должна выглядеть следующим образом: каждое юридическое лицо осуществляет реальную хозяйственную деятельность самостоятельно и обособленно; у юридических лиц разные участники, единоличные исполнительные органы, главные бухгалтеры; каждое юридическое лицо самостоятельно ведет бухгалтерский и налоговый учет, имеет и контролирует свои финансовые потоки, их расчетные счета находятся в разных банках, распоряжаются ими разные лица; каждое юридическое лицо имеет свой штат работников, выполняющих необходимые функции, работники трудоустроены в соответствии с законодательством (знют, в каком обществе они работают по основному месту, в каком - по совместительству и в чем заключаются их должностные обязанности в каждой организации); каждое юридическое лицо имеет обособленную материально-техническую базу, которую использует в своей деятельности; создание нескольких юридических лиц должно быть экономически целесообразным (например, для участия в торгах, в ходе раздела бизнеса между партнерами, для развития новых направлений деятельности, для охвата новых рынков и т. п.).
По данным на конец 2017 г. в Республике Мордовия (с учетом территориально-обособленных подразделений) экономическую деятельность осуществляли 72 средних предприятия. Среди них наибольшее число предприятий занимаются обрабатывающим производством (30,6 % от общего количества). Значительная доля работала в области сельского хозяйства, охоты и предоставления услуг в этих областях - 26,4 %. Оптовой и розничной торговлей, ремонтом автотранспортных средств и мотоциклов занимались 15,2 % средних предприятий.
Оборот средних предприятий за отчетный период составил 28 395,8 млн руб., малых - 66 183,0 млн руб. 47,1 % оборота средних предприятий приходится на обрабатывающее производство, 35,5 % оборота малых предприятий - на оптово-розничную торговлю, ремонт автотранспортных средств и мотоциклов.
Таким образом, любое малое или среднее предприятие, применяющее УСН и осуществляющее деятельность с использованием взаимозависимых юридических лиц, по итогам отчетного (налогового) периода может превысить доходы в размере 150 млн руб. и тем самым вызвать к себе повышенный интерес со стороны налогового органа. В ходе камеральной налоговой проверки у юридического лица будут запрашиваться дополнительные документы, подтверждающие его право применять данный налоговый режим. В случае возникновения
разногласий может быть назначена и выездная налоговая проверка, в ходе которой инспекторы смогут проверить сразу всю группу таких организаций: проанализировать сделки между зависимыми контрагентами, выявить дробление бизнеса, в том числе проведенное с целью остаться в режиме УСН.
Для решения данной проблемы необходимо ликвидировать запутанные положения, которые могут по-разному трактоваться налогоплательщиком и контролирующими органами, упростить систему налогообложения, сделать ее более прозрачной. Необходимо ввести определения «ошибка, которая не привела к неуплате налога в бюджет» и «незначительное нарушение», систематизировать неустранимые сомнения в пользу плательщика.
2. С 1 января 2016 г. для малого бизнеса на территории РФ начал действовать мораторий на проверки8, который также имеет некоторые недоработки и создает следующие проблемы:
- не распространяет свое действие на налоговые проверки, как в других странах [13]. Следует отметить, что именно в ходе проведения налоговых проверок налогоплательщик имеет наибольшее количество доначислений штрафных санкций, в результате чего предусматривается наибольшее количество поступлений средств в бюджет;
- действует лишь в случае самостоятельного обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о моратории на проверку (не действует автоматически). Это создает дополнительные трудности для налогоплательщиков. Кроме того, у предпринимателей отсутствует информация о планируемых проверках, ранее им не приходилось использовать механизм освобождения от проверок [14].
Права налоговых органов ежегодно расширяются, в то время как права налогоплательщиков остаются на прежнем уровне. Отсюда возникают следующие проблемы:
- в период кризиса предприниматели тратят много сил на доказывание своей правоты, вместо того чтобы заниматься развитием своего бизнеса, повышать прибыль и, как следствие, увеличивать налоги, поступающие в бюджет;
- полномочия налоговой службы расширились, что нарушает паритет прав налогового органа и налогоплательщика.
Так, по данным ФНС в Республике Мордовия за 2017 г. в отношении налогоплательщиков, применяющих УСН, было проведено
8 О внесении изменений в Федеральный закон «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» : Федер. закон от 13.07.2015 № 246-ФЗ // Консультант-Плюс (дата обращения: 14.02.2018).
19 выездных налоговых проверок и 11 902 камеральные налоговые проверки, т. е. каждое предприятие ежегодно проверяется в ходе камеральной налоговой проверки и имеет вероятность того, что в отношении него будет открыта выездная налоговая проверка.
Зарубежная практика показывает, что «процедуры налоговых проверок в разных странах упрощаются, и это позволяет повысить доверие предпринимателей и компаний к налоговым органам и улучшить позицию страны в рейтинге Doing business» [15].
В качестве направления совершенствования моратория на проверки, а также устранения названных проблем предлагаем расширить круг освобожденных от плановых проверок предприятий: ввести мораторий на налоговые проверки субъектов малого и среднего бизнеса; расширить механизмы налогового мониторинга (это поможет свести к минимуму негативные последствия налоговой проверки); предоставлять налогоплательщику необходимые разъяснения, что позволит избежать случаев неуплаты налогов, ошибок в налоговой отчетности [16].
3. В гл. 26.5 «Патентная система налогообложения» НК РФ9 (на основании ФЗ от 30.11.2016 г. № 401-ФЗ10) внесены существенные изменения, вступившие в силу 1 января 2017 г. Так, законодательно урегулирован вопрос о том, на какой налоговый режим должен перейти индивидуальный предприниматель, совмещающий в своей деятельности патентную систему налогообложения и УСН. Ранее налогоплательщик, утративший право на применение ПСН, должен был перейти на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, независимо от того, совмещает он несколько систем налогообложения или нет11. Однако в том случае, когда ИП, потерявший право на применение ПСН, осуществлял еще какой-то вид деятельности и при этом использовал УСН, возникала достаточно абсурдная ситуация: с одной стороны, он должен был перейти на ОСН, с другой - одновременное применение общей системы налогообложения и УСН было недопустимо
9 Налоговый кодекс РФ. Часть 1 от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. Часть 2 от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ [Электронный ресурс] : (с изм. и доп.) // Консультант-Плюс (дата обращения: 14.02.2018).
10 О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федер. закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ (последняя редакция) // Консультант-Плюс (дата обращения: 16.02.2018).
11 Солодимова Т. Е. Патентная система налогообложения: новые изменения с прежними проблемами // Налоговая политика и практика. 2017. № 4 (172). С. 78-80. URL: http://base.garant.ru/55889241/ (дата обращения: 27.02.2018).
(определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2007 г. № 667-О-О, письма Минфина России от 08.09.2015 г. № 03-11-06/2/51596 и от 18.03.2013 г. № 03-11-12/33).
После внесенных в НК РФ изменений, если налогоплательщик утрачивает право на применение ПСН, он переходит либо на общую систему налогообложения, либо на УСН, либо на ЕСХН. Однако данная норма действует лишь на патенты, выданные после 1 января 2017 г.
Еще одним законодательным изменением в отношении ПСН является то, что с 1 января 2017 г. налогоплательщик не лишается права применять данный налоговый режим в случае несвоевременной уплаты налога по ПСН, как было ранее.
В случае неуплаты или частичной уплаты налога налоговый орган по окончании установленного срока обязан направить предпринимателю требование об уплате налога, пеней и штрафа [п. 2.1 ст. 346.51 НК РФ].
Ранее в аналогичном случае налогоплательщик терял право применять ПСН и должен был перейти на общую систему налогообложения. Тогда у налоговых органов возникала проблема зачета в счет НДФЛ поступивших после срока уплаты сумм налога или его части по ПСН.
Внесенные изменения позволили решить не все проблемные вопросы: например, не урегулирован полностью вопрос о соблюдении сроков подачи заявления о переходе на ПСН. В настоящее время индивидуальный предприниматель, изъявивший желание перейти на ПСН, обязан подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту жительства не позднее, чем за 10 рабочих дней [п. 2 ст. 346.45 НК РФ]. Однако российским законодательством не предусмотрена ответственность за несвоевременное предоставление индивидуальным предпринимателем такого заявления, а налоговые органы не вправе отказать в выдаче патента на этом основании [п. 4 ст. 346.45 НК РФ].
Таким образом, очевидна необходимость принятия мер по ужесточению контроля за соблюдением порядка применения патентной системы налогообложения. На наш взгляд, целесообразно внести изменения в п. 4 ст. 346.45 НК РФ, дополнив ее еще одним основанием для отказа в выдаче патента: нарушение сроков представления в налоговый орган заявления о применении ПСН.
Обсуждение и заключения. Анализ налогообложения за 20122016 гг. субъектов малого и среднего бизнеса Республики Мордовия, которые находятся на УСН, позволяет сделать следующие выводы.
Из года в год увеличивается количество налогоплательщиков, применяющих данный режим налогообложения. В итоге за пять лет показатель увеличился на 845 ед./чел., достигнув в 2016 г. 10 474 ед./чел. При этом количественный прирост субъектов УСН в первую очередь обеспечили юридические лица - их число возросло на 792 ед., тогда как прирост ИП - на 53 чел. Однако в общем количестве налогоплательщиков, применяющих УСН, преобладают именно индивидуальные предприниматели.
За счет роста количества налогоплательщиков и базы налогообложения, объем платежей по УСН в бюджет РМ увеличился с 2011 по 2016 г. почти на 29,3 %, составив в 2016 г. 651 262 тыс. руб. Этому послужили меры, принятые Правительством РФ в отношении субъектов малого предпринимательства.
Несмотря на достаточно хорошие результаты состояния малого предпринимательства, проведенный анализ показал, что некоторые положения главы НК РФ, регламентирующие УСН, вызывают определенные сложности и создают проблемы, которые не позволяют более широко и эффективно применять данную систему налогообложения. Возникающие трудности можно сгруппировать следующим образом:
- опровержение обвинений налоговых органов в построении схемы по дроблению бизнеса в целях применения упрощенной системы налогообложения;
- проблемы и недоработки, связанные с введением с 2016 г. моратория на проверки;
- недоработки патентной системы налогообложения.
Таким образом, возникает необходимость в подготовке конкретных рекомендаций по совершенствованию порядка применения упрощенной системы налогообложения. В статье нами были предложены конкретные меры поддержки, реализация которых на практике позволит повысить эффективность применения упрощенной системы налогообложения, доверие предпринимателей и компаний к налоговым органам, а также поднять позицию нашей страны в рейтинге благоприятности условий ведения бизнеса. Разработанные практические рекомендации по совершенствованию упрощенной системы налогообложения также могут быть использованы при проектировании нормативно-правовых актов по регулированию специальных налоговых режимов для малого бизнеса и в процессе преподавания экономических и финансовых дисциплин.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Горина Г. А. Патентная система налогообложения - методологический аспект // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2017. № 1. С. 78-80. URL: http://lexandbusiness.ru/view-article. php?id=8488 (дата обращения: 27.02.2018).
2. Голубниченко М. В. К вопросу о льготном режиме налогообложения для субъектов малого предпринимательства в Саратовской области // Известия Саратовского университета. Новая серия. Сер.: Экономика. Управление. Право. 2016. Вып. 3. С. 315-319. DOI: 10.18500/1994-2540-2016-16-3-315-319
3. Гварлиани Т. Е., Воробей Е. К. Малый и средний бизнес: европейский опыт и российская действительность // TERRA ECONOMICUS. 2011. Т. 9, № 4. Ч. 2. С. 48-51. URL: https://cyberleninka.ru/article/v/malyy-i-sredniy-biznes-evropeyskiy-opyt-i-rossiyskaya-deystvitelnost (дата обращения: 27.02.2018).
4. Агузарова Ф. С., Хидирова Э. А. Тенденции развития налогообложения малого бизнеса в Российской Федерации // Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований. 2015. № 3-3. С. 407-410. URL: http://applied-research.ru/ru/article/view?id=6555 (дата обращения: 19.02.2018).
5. Федоляк В. С. Саморазвитие регионов как способ реализации экономического потенциала // Известия Саратовского университета. Новая серия. Сер.: Экономика. Управление. Право. 2017. Вып. 4. С. 428-434. DOI: 10.18500/1994-2540-2017-17-4-428-433
6. Жверанцева М. С. Реформирование налоговых систем в кризис и посткризисный период // Известия Саратовского университета. Новая серия. Сер.: Экономика. Управление. Право. 2017. Вып. 2. С. 192-196. DOI: 10.18500/1994-2540-2017-17-2-192-196
7. Соловьева Е. А. Фирма как объект исследования в теории информационной экономики // Известия Саратовского университета. Новая серия. Сер.: Экономика. Управление. Право. 2017. Вып. 1. С. 26-31. DOI: 10.18500/1994-2540-2017-17-1-26-31
8. Анненкова А. А., Остроухова Д. К. Регулирующее воздействие государства на малое предпринимательство: сравнительная оценка России и Китая // Russian Journal of Agricultural and Socio-Economic Sciences. 2017. № 1 (71). С. 10-15. DOI: 10.18551/rjoas.2017-11.01
9. Зацаринная Е. И., Проданова Н. А. Налогообложение малого бизнеса при ЕНВД // Торгово-экономический журнал. 2015. Т. 2, № 2. С. 111-120. DOI: 10.18334/tezh.2.2.571
10. Rin M. D., Giacomo M. D., Sembenelli A. Entrepreneurship, firm entry, and the taxation of corporate income: Evidence from Europe // Journal of Public Economics. 2011. Vol. 95, issue 9-10. Pp. 1048-1066. DOI: 10.1016/j. jpubeco.2010.06.010
11. Iordachi V., Tirlea M. R. Use of presumptive taxation in facilitating small business tax compliance // Economie si sociologie: revista teoretico-stiintifica.
2016. No. 3. Pp. 11-19. URL: https://ince.md/ro/complexul-editorial/publicacii-periodice/reviste-tiinifice/economie-si-sociologie-2/economie-si-sociologie-2-2016/ journal-number-3rd-2016/967-use-of-presumptive-taxation-in-facilitating-small-business-tax-compliance.html (дата обращения: 05.04.2018).
12. Bergner S. M., Heckemeyer J. H. Simplified tax accounting and the choice of legal form // European Accounting Review. 2017. Vol. 26, issue 3: Tax Research. DOI: 10.1080/09638180.2016.1264881
13. Курочкина Н. В., Падыганов А. В. Анализ практики применения упрощенной системы налогообложения субъектами малого бизнеса в странах содружества независимых государств // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2016. № 29 (311). С. 38-48. URL: http://www.fin-izdat.ru/journal/ fa/detail.php?ID=69403 (дата обращения: 27.02.2018).
14. Тимошенко В. А., Титова А. О. О совершенствовании налогообложения субъектов малого и среднего бизнеса // Известия Саратовского университета. Новая серия. Сер.: Экономика. Управление. Право. 2016. Вып. 1. С. 55-62. DOI: 10.18500/1994-2540-2016-16-1-55-62
15. Шестакова Е. В. Проблемы региональной дифференциации налогообложения в Российской Федерации в сфере малого бизнеса // Налоги. 2016. № 5. С. 36-41. URL: https://elibrary.ru/item.asp?id=26556395 (дата обращения: 27.02.2018).
16. Богданова М. М., Носкова О. Г. Обзор поправок и изменений, внесенных в законодательные акты Российской Федерации по вопросам развития малого предпринимательства // Финансовый бизнес. 2016. № 4. С. 59-63. URL: http://ankil.info/lib/4/184/1624/ (дата обращения: 27.02.2018).
Поступила 21.02.2018; принята к публикации 03.04.2018; опубликована онлайн 29.06.2018.
Об авторах:
Филиппова Наталья Алексеевна, профессор кафедры финансов и кредита ФГБОУ ВО «МГУ им. Н. П. Огарёва» (430005, Россия, г. Саранск, ул. Большевистская, д. 68/1), доктор экономических наук, ORCID: http:// orcid.org/0000-0001-5369-4024, [email protected]
Шелудякова Ольга Юрьевна, аспирант кафедры финансов и кредита ФГБОУ ВО «МГУ им. Н. П. Огарёва» (430005, Россия, г. Саранск, ул. Большевистская, д. 68/1), ORCID: https://orcid.org/0000-0003-2860-1871, [email protected]
Заявленный вклад авторов:
Филиппова Наталья Алексеевна - научное руководство; развитие методологии; критический анализ и доработка текста.
Шелудякова Ольга Юрьевна - визуализация/представление данных в тексте; компьютерные работы; подготовка начального варианта текста; формализованный анализ данных; изучение концепции.
Для цитирования: Филиппова Н. А., Шелудякова О. Ю. Оценка современного состояния налогообложения субъектов малого и среднего бизнеса Республики Мордовия: на примере упрощенной системы налогообложения // Регионология. 2018. Т. 26, № 2. С. 256-277. DOI: 10.15507/24131407.103.026.201802.256-277
Все авторы прочитали и одобрили окончательный вариант рукописи.
REFERENCES
1. Gorina G.A. [Patent system of taxation: the methodological aspect]. Finans-ovyj vestnik: finansy, nalogi, strakhovanie, bukhgalterskij uchet = Financial Bulletin: Finance, Taxes, Insurance, Accounting. 2017; 1:78-80. Available at: http:// lexandbusiness.ru/view-article.php?id=8488 (accessed 27.02.2018). (In Russ.)
2. Golubnichenko M.V. To the Question of Preferential Tax Treatment for Small Businesses in Saratov Region. Izvestiya Saratovskogo universiteta. No-vaya seriya. Ser.: Ekonomika. Upravlenie. Pravo = Izvestiya of Saratov University. New Series. Series: Economics. Management. Law. 2016; 3:315-319. DOI: 10.18500/1994-2540-2016-16-3-315-319 (In Russ.)
3. Gvarliani T.E., Vorobey E.K. [Small and medium-sized business: European experience and Russian reality]. Terra Economicus. 2011; 9(4-2):48-51. Available at: https://cyberleninka.ru/article/v/malyy-i-sredniy-biznes-evropeyskiy-opyt-i-rossiyskaya-deystvitelnost (accessed 27.02.2018). (In Russ.)
4. Aguzarova F.S., Khidirova E.A. Trends in the development of small business in the Russian Federation. International Journal of Applied and Fundamental Research. 2015; 3(3):407-410. Available at: http://applied-research.ru/ru/article/ view?id=6555 (accessed 19.02.2018). (In Russ.)
5. Fedolyak V.S. Regions self-development as way of realization of economic potential. Izvestiya Saratovskogo universiteta. Novaya seriya. Ser.: Ekonomika. Upravlenie. Pravo = Izvestiya of Saratov University. New Series. Series: Economics. Management. Law. 2017; 17(4):428-433. DOI: 10.18500/1994-25402017-17-4-428-433 (In Russ.)
6. Zhverantseva M.S. Reforming the tax system in crisis and post-crisis period. Izvestiya Saratovskogo universiteta. Novaya seriya. Ser.: Ekonomika. Upravlenie. Pravo = Izvestiya of Saratov University. New Series. Series: Economics. Management. Law. 2017; 2:192-196. DOI: 10.18500/1994-2540-201717-2-192-196 (In Russ.)
7. Solovyova E.A. Firm as the Research Object in the Theory of Information Economy. Izvestiya Saratovskogo universiteta. Novaya seriya. Ser.: Ekonomika. Upravlenie. Pravo = Izvestiya Of Saratov University. New Series. Series: Economics. Management. Law. 2017; 1:26-31. DOI: 10.18500/1994-2540-2017-1726-31 (In Russ.)
TOM 26, № 2, 2018
PErHOHOJIOrHfl
8. Annenkova A.A., Ostroukhova D.K. Regulatory impact on small entre -preneurship: comparative assessment of Russia and China. Russian Journal of Agricultural and Socio-Economic Sciences. 2017; 11(71):10-15. DOI: 10.18551/ rjoas.2017-n.01 (In Russ.)
9. Zatsarinnaya E.I., Prodanova N.A. Small business taxation with the single tax on imputed income. Torgovo-ekonomicheskij zhurnal = Russian Journal of Retail Management. 2015; 2(2):111-120. DOI: 10.18334/tezh.2.2.571 (In Russ.)
10. Rin M.D., Giacomo M.D., Sembenelli A. Entrepreneurship, firm entry, and the taxation of corporate income: Evidence from Europe. Journal of Public Economics. 2011; 95(9-10):1048-1066. DOI: 10.1016/jjpubeco.2010.06.010
11. Iordachi V., Tirlea M.R. Use of presumptive taxation in facilitating small business tax compliance. Economie si sociologie: revista teoretico-stiintifica. 2016; 3:11-19. Available at: https://ince.md/ro/complexul-editorial/publicacii-periodice/reviste-tiinifice/economie-si-sociologie-2/economie-si-sociologie-2-2016/ journal-number-3rd-2016/967-use-of-presumptive-taxation-in-facilitating-small-business-tax-compliance.html (accessed 05.04.2018).
12. Bergner S.M., Heckemeyer J.H. Simplified tax accounting and the choice of legal form. European Accounting Review. 2017; 26(3):581-601. DOI: 10.1080/09638180.2016.1264881
13. Kurochkina N.V., Padyganov A.V. An analysis of the practice of application of the simplified system of taxation by small businesses in the Commonwealth of Independent States. Finansovaya analitika: problemy i resheniya = Financial Analytics: Science and Experience. 2016; 29(311 ):38-48. Available at: http://www.fin-izdat.ru/journal/fa/detail.php?ID=69403 (accessed 27.02.2018). (In Russ.)
14. Timoshenko V.A., Titova O.A. On improvement of taxation of small and medium business. Izvestiya Saratovskogo universiteta. Novaya seriya. Ser.: Ekonomika. Upravlenie. Pravo = Izvestiya of Saratov University. New Series. Series: Economics. Management. Law. 2016; 1:55-62. DOI: 10.18500/19942540-2016-16-55-62 (In Russ.)
15. Shestakova E.V. Problems of regional taxation differentiation in the small business sphere in the Russian Federation. Nalogi = Taxes. 2016; 5:36-41. Available at: https://elibrary.ru/item.asp?id=26556395 (accessed 27.02.2018). (In Russ.)
16. Bogdanova M.M., Noskova O.G. Overview of amendments and changes made to the legislative acts of the Russian Federation on development of small businesses. Finansovyj biznes = Financial business. 2016; 4:59-63. Available at: https://elibrary.ru/item.asp?id=26570154 (accessed: 27.02.2018). (In Russ.)
Submitted 21.02.2018; accepted for publication 03.04.2018; published online 29.06.2018.
About the authors:
Natalia A. Filippova, Professor of Department of Finance and Credit, National Research Ogarev Mordovia State University (68/1 Bolshevistskaya St., Saransk 430005, Russia), Dr.Sci. (Economics), ORCID: http://orcid.org/0000-0001-5369-4024, [email protected]
Olga Yu. Sheludyakova, Postgraduate of Department of Finance and Credit, National Research Ogarev Mordovia State University (68/1 Bolshevistskaya St., Saransk 430005, Russia), ORCID: https://orcid.org/0000-0003-2860-1871, [email protected]
Contribution of the authors:
Natalia A. Filippova - academic advising; development of methods; critical analysis and revision of the text of the article.
Olga Yu. Sheludyakova - visualization and presentation of the data in the text of the article; computer work; writing the initial version of the text of the article; formalized data analysis; study of the concept.
For citation: Filippova N.A., Sheludyakova O.Yu. Assessment of the Current State of Taxation of Small and Medium-Sized Businesses in the Republic of Mordovia: the Case Study of the Simplified Taxation System. Regionologiya = Regiono-logy. 2018; 27(2):256-277. DOI: 10.15507/2413-1407.103.026.201802.256-277
All authors have read and approved the final version of the manuscript.
