CC BY
18
12 (96) - 2006
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
ОЦЕНКА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО ЗАРУБЕЖНЫМИ ПОЛЬЗОВАТЕЛЯМИ И российскими специалистами*
В.Г. Гетьман,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации
Назрела необходимость реализации комплекса мер в отношении компаний (организаций), ценные бумаги которых котируются на фондовом рынке. Прежде всего, это касается вопросов, связанных с повышением достоверности финансовых отчетов и мерами по предотвращению мошенничества при их составлении. Эта проблема всегда была актуальной для делового мира, начиная с времен, когда только зарождались фондовые рынки. Особую остроту она приобрела в последние несколько десятилетий в связи с возросшими масштабами мошенничества.
В результате страны были вынуждены принимать ряд мер, направленных на борьбу с этим злом. Наибольших успехов в данном направлении добились США. Там еще в 80-е гг. XX в. создали национальную комиссию США по мошенничеству в финансовой отчетности (COSO). А в 1992г. была сформирована профессиональным сообществом ассоциация независимых сертифицированных бухгалтеров по выявлению мошенничества в финансовой отчетности (ACFE). Данная ассоциация, помимо всего прочего, ежегодно (начиная с 1996 г.) готовит и издает специальный отчет нации о мошенничестве в финансовой отчетности. Потери акционеров от этих деяний весьма значительны и имеют тенденцию к росту. Так, по данным ACFE,
*Продолжение, начало доклада на выездном заседании учебнометодического совета вузов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», проходившем в Анапе 27 сентября 2006 г., см. в журнале «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии» № 10 — 2006. В докладе частично использованы материалы по США, предоставленные М. Ю. Брюхановым.
Статья впервые опубликована в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 11 — 2006.
приведенным в указанных отчетах, если в 1996 г. они составляли 400 млрд долл. США, то в 2004 г. достигли 660 млрд долл. США. Причем это только прямые потери акционеров. Если к ним прибавить расходы на расследование данных преступлений, судебные издержки и другие, обусловленные ими затраты, то, по оценкам самих американцев, указанные убытки в два раза больше. Однако и это далеко не полная величина рассматриваемых потерь, поскольку в данном случае речь идет только о выявленных фактах мошенничества в финансовой отчетности компаний. А сколько их осталось «за кадром», т. е. не вскрытых по различным причинам? Об этом можно только предполагать и догадываться.
Важность проблемы послужила одной из основных причин, из-за которой многие американские вузы, занятые подготовкой экономистов, прежде всего, специализирующихся в области бухгалтерского учета и аудита, были вынуждены ввести отдельный для них специальный учебный курс «Мошенничество в финансовой отчетности». Основная цель его—дать студентам вузов практические навыки и советы по обнаружению в финансовой отчетности мошенничества; ознакомить их с основными видами и приемами мошенничества, а также мерами, направленными на предупреждение подобных негативных явлений, и установленной ответственностью за их совершение. Причем в понятие мошенничества в финансовой отчетности американцы в своем аудиторском стандарте вложили следующее: это преднамеренные искажения или упущения в раскрытии информации в финансовой отчетности.
Единой, пригодной на все случаи жизни, методики обнаружения в финансовой отчетности организаций фактов мошенничества не существует, поскольку весьма разнообразные приемы (к тому же перманентно пополняемые новыми их «образцами») используют в таких делах лица, не обладающие высокими морально-этическими принципами. Однако, несмотря на всю сложность проблемы, экономисты из ряда развитых западных стран провели исследования на предмет поиска индикаторов, свидетельствующих о наличии в финансовой отчетности в той или иной мере (либо отсутствии) фактов мошенничества. Наиболее масштабные исследования на этот счет провел в 1999 г. американский ученый Мессод Бениш по материалам 2 406 компаний, среди них 3,1 % занимали компании, в отчетах которых были вскрыты мошенничества, а в остальные 96,9 % таких явлений не обнаружены. В результате было установлено семь ключевых индикаторов, которые при определенных обстоятельствах могут свидетельствовать о наличии в финансовой отчетности фактов мошенничества:
- темпы роста выручки от продажи (если они выше среднеотраслевых);
- темпы снижения доли маржинального дохода в выручке (если выручка от продаж увеличивается, а доля маржинального дохода в ней снижается);
- темпы роста качества активов (если рост внеоборотных активов не связан с увеличением основных средств);
- темпы роста оборачиваемости дебиторской задолженности в днях (если этот показатель по сравнению с предшествующим отчетным периодом резко возрос/снизился);
- темпы роста доли расходов, приходящихся на выручку от продаж (если она значительно отклоняется от ее уровня в предыдущем отчетном периоде);
- темпы роста доли амортизационных расходов в первоначальной стоимости основы средств (если он резко отличается от его уровня за предшествующий период);
- темпы роста финансового рычага (если наблюдаются резкие колебания в его величине по сравнению с его уровнем за предыдущий отчетный период).
В отечественной практике никто таких масштабных исследований не проводил. У нас, к сожалению, отсутствует и статистика по фактам мошенничества в финансовой отчетности, о чем приходится лишь сожалеть, хотя на практике это не редкость. Укажем лишь на некоторые из них, получившие огласку. Это манипуляции в финансовой отчетности ОАО «Юкос», приведшие в конечном итоге к его ликвидации. Су-
дебное разбирательство по иску миноритарных акционеров ОАО «Газпром» к руководству компании, которое передало компании «Itera» активы (до 10 % разведанных его запасов газа) за чисто символическую плату и в такой оценке отразило эти операции в своей финансовой отчетности, и др.
Вероятность обнаружения мошенничества в финансовой отчетности компаний, работающих в России, как показывает практика, невелика. Отсутствует и строгая ответственность за подобного рода деяния. В результате мошенничество в финансовой отчетности становится выбором немалого числа компаний. Необходимо усилить внимание к этой проблеме. В частности, к проведению комплексных исследований в данном направлении, в том числе и по поиску дополнительных индикаторов, указывающих на наличие мошенничества в финансовой отчетности. Дело в том, что этот вопрос до конца еще не решен. Приведенные семь индикаторов М. Бениша позволяют, по утверждениям самих американцев, выявлять не более половины совершаемых мошенничеств в финансовой отчетности из общего их числа. А для остальных — надо еще разрабатывать соответствующий инструментарий их поиска. Настало время и нам заняться разработкой нового специального курса «Мошенничества в финансовой отчетности», составлением по нему учебной программы, написанию учебных пособий и созданию других компонентов учебного модуля по данной дисциплине. К этому побуждает и то обстоятельство, что в международной практике (в США и целом ряде других стран) от внешних аудиторов теперь требуют обязательной проверки финансовой отчетности компаний на предмет наличия в ней фактов мошенничества.
Реализация данных предложений позволит решить лишь часть имеющихся в рассматриваемой сфере проблем. Параллельно надо на уровне государства внести существенные изменения в законодательную базу, связанную с финансовой отчетностью организаций, в которой даже нет определения понятия «мошенничество в финансовой отчетности». Отсутствует и уголовная ответственность лиц за подобного рода действия, что в современных условиях (учитывая тяжесть порождаемых такими преступлениями последствий) вполне можно расценивать как аномальное явление. В России явно не достает аналога закона Сарбейнса-Оксли, принятого в США в июле 2002 г., с внедрением которого резко сократилось число подобного рода экономических преступлений1.
России, чтобы не повторить ошибок западных и других стран с развитой рыночной экономикой
1 См. журнал «Международный бухгалтерский учет» № 7, 8 - 2006.
в области регулирования рынка ценных бумаг, целесообразно многое из положительного, что имеется в законе Сарбейнса-Оксли, применить и в отечественном законодательстве:
1. Создание по аналогии с США надзорного совета по вопросам финансовой отчетности публичных компаний, соблюдая при этом принципы его формирования и наделяя теми же функциями, правами и ответственностью перед обществом. Он должен заниматься всем комплексом работ, связанных с деятельностью аудиторских фирм, осуществляющих аудит финансовой отчетности публичных компаний: начиная от процедуры регистрации таких аудиторских фирм, а затем систематической проверки их деятельности на предмет соблюдения правил проведения аудита, его стандартов, качества аудита и заканчивая, в случае необходимости, проведением расследований, установлением дисциплинарных взысканий и введением санкций в отношении зарегистрированных аудиторских компаний и афиллированных с ними лиц, допустивших нарушения и/или злоупотребления.
Расходы на содержание созданного надзорного совета и его рабочих органов должны, как и в США, покрываться за счет регистрационных сборов аудиторских компаний и их обязательных ежегодных отчислений последних на эти цели, полученных сумм штрафных санкций и других источников. В Законе Сарбейнас-Оксли имеется норма, заслуживающая внимания, в соответствии с которой суммы штрафов, взысканные с зарегистрированных аудиторских компаний, должны использоваться и на стипендии студентам, специализирующимся в области бухгалтерского учета и аудита.
2. Разработка новых, более жестких, критериев отбора аудиторских фирм, которые допускаются к аудированию финансовых отчетов публичных компаний. Установление аналогичных с законом Сарбейнса-Оксли процедур, связанных с регистрацией данных компаний и отслеживанием их деятельности, в том числе и частоты их проверок.
3. Усиление роли внутреннего контроля. Обязательное создание в компаниях аудиторских комитетов на тех же условиях, что и в рассматриваемом законе, с аналогичными функциями, правами и обязанностями их членов.
4. Установление дополнительных правил в отношении порядка расследования мошенничества в финансовой отчетности; пересмотр сроков хранения документации зарегистрированными аудиторскими компаниями.
5. Повышение уровня независимости аудитора, прежде всего за счет расширения перечня запрещенных услуг, которые зарегистрированные аудиторские компании не могут предоставлять своим клиентам.
Данный перечень должен быть, по меньшей мере, таким же, как в рассматриваемом законе. Вместе с тем следует предусмотреть норму, касающуюся обязательной ротации партнера аудиторской компании.
6.Установление четких правил в отношении того, кто должен подписывать финансовую отчетность.
В рассматриваемом законе — это генеральный директор и финансовый директор компании. И у нас должно быть узаконено такое требование, а также и те обязанности данных лиц в отношении контроля с их стороны за достоверностью и полнотой раскрываемой информации в финансовой отчетности компании.
7. Усиление ответственности за мошенничество в финансовой отчетности по всей цепочке лиц и структур, задействованных в ее подготовке и контроле за качеством. Инициаторы такого мошенничества довольно многолики. Так, в США, по данным упоминавшейся ассоциации независимых сертифицированных бухгалтеров по выявлению мошенничества в финансовой отчетности, приведенным в ее отчете нации за 2004 г., указано, что среди вскрытых мошенничеств частота совершения их различными субъектами выглядела так: собственники — 12 %, руководство — 34 %, сотрудники — 68 %2. А средняя величина совершаемого мошенничества составила (в тыс. долл.): собственники — 900, руководство компании — 140, сотрудники — 62. В общей сумме выявленных мошенничеств в финансовой отчетности доля произошедших по вине собственников и руководства компаний составила более 80 %. К целому ряду данных мошенничеств были причастны и аудиторы, отдельные из которых своевременно не были замечены и контролирующими органами.
В законе Сарбейнса-Оксли предусмотрена следующая ответственность:
- руководство компании и ее финансовый директор, зная о том, что финансовая отчетность не соответствует в должной мере установленным требованиям к ее полноте и достоверности и не обеспечивает объективного представления финансового положения и результатов деятельности компании и, тем не менее, утвердили ее, наказываются штрафом до 2 млн долл. и/или лишением свободы на срок до 10 лет. В ситуациях, когда такая финансовая отчетность утверждалась ими умышленно, они подлежат наказанию штрафом до 5 млн долл. или лишением свободы на срок до 20 лет (ст. 906);
- лица, совершившие мошенничество, нанесшие ущерб владельцам ценных бумаг публично торгуе-
2 Примечание: превышение 100 % на 14 пунктов объясняется тем, что в отдельных компаниях мошенничество в финансовой отчетности происходило по инициативе (вине) не одного, а двух и более из перечисленных субъектов.
мых компаний из-за недостоверного отражения в отчетности информации или ложных обещаний, в целях получения денежных средств или имущества в результате покупки ценных бумаг эмитента, наказываются денежным штрафом до 250 тыс. долл. и/или лишением свободы на срок до 25 лет (ст. 807). Попытка совершить указанные мошенничества наказывается таким же образом;
- лица, исказившие или подделавшие документы либо уничтожившие их при проведении федеральных расследований и банкротств, наказываются штрафом до 250 тыс. долл. или лишением свободы на срок до 20 лет;
- аудитор, допустивший умышленное нарушение сроков хранения аудиторской документации по проведенному им аудиту эмитента акций (т. е. досрочно их уничтожил), наказывается денежным штрафом до 250 тыс. долл. и/или лишением свободы на срок до 10 лет. Компания за такие нарушения наказывается штрафом до 500 тыс. долл. (ст. 802);
- руководство компании за попытку совершения мошенничества или участие в сговоре с целью совершить мошенничество наказывается таким же образом, как если бы было совершено то мошенничество, которое замышлялось (ст. 902). Руководство российских компаний по получаемым доходам, как правило, не уступает западным бизнесменам, в том числе и американским, поэтому не только логично, но и вполне справедливо было бы установление применительно к ним таких же, как в рассматриваемом законе, мер наказаний за мошенничество в финансовой отчетности;
- зарегистрированные аудиторские компании, допустившие нарушения рассматриваемого закона, или профессиональных стандартов, либо законодательства о ценных бумагах в отношении подготовки и выпуска аудиторского заключения в зависимости от тяжести последствий от таких правонарушений могут быть наказаны путем наложения штрафа за каждое нарушение до 2 млн долл. (если оно было преднамеренное или сознательное—до 15 млн долл.), либо отзывом на время или постоянно лицензии, и т. д. (ст. 105). Весьма жесткие наказания установлены в США и
применительно к аудиторам, непосредственно замешанным в скандалах, связанных с мошенничеством в финансовой отчетности компаний.
Кроме этого необходимы также разработка и принятие мер по защите разоблачителей мошенничества в финансовой отчетности по аналогии с теми, что установлены в законе Сарбейнса-Оксли.
С решением этих проблем не следует затягивать, поскольку они уже довольно четко обозначились и
в отечественной практике становления фондового рынка. Вместе с тем следует идти дальше и критичес -ки оценить другие аспекты, связанные с финансовой отчетностью компаний, прежде всего с установленными положениями и правилами, касающимися раскрытия информации. Сейчас наблюдается существенный разрыв в информации, которую обязаны предоставлять компании, и той, в которой действительно нуждаются ее пользователи. По мнению американских профессоров Д. Эптона и С. Вайна3, в финансовой отчетности следует более подробно, чем установлено, раскрывать нефинансовую информацию, прогнозные оценки и предпосылки, а также информацию о нематериальных активах. И с этим следует согласиться. Более того, в отечественной практике необходимо уточнить сам состав нематериальных активов. Сейчас в западных компаниях в валюте их балансов они занимают нередко 40 % и более. Со временем доля их будет нарастать. В западных странах понятие «нематериальные активы» гораздо шире, чем в России. В США, к примеру, к ним относят маршруты авиатрасс. А отечественные компании «Аэрофлот» и другие не учитывают их в составе своих активов. В состав нематериальных активов западные компании включают множество и других неосязаемых ценностей, которые у нас не отражаются даже на забалансовых счетах. В США все нематериальные активы в соответствии с рекомендациями федерального совета по бухгалтерским стандартам обычно классифицируют по природе их возникновения на шесть групп:
- относящиеся к маркетинговой деятельности;
- связанные с деятельностью по поиску коммерческих партнеров и сотрудников;
- относящиеся к художественной деятельности;
- вытекающие из контрактных отношений;
- представляющие новую технологию;
- в виде гудвилла.
По первым четырем группам многие из относящихся к ним нематериальных активов в отечественной практике не входят в их состав. В США, в отличие от России, к ним причисляют и те неосязаемые активы, которые служат менее года. У них иной и перечень неамортизизируемых нематериальных активов и много других отличий.
В отечественную практику учета данных ценностей необходимо уже в ближайшее время внести ряд существенных корректив. В противном случае активы наших компаний будут существенно занижены по сравнению с зарубежными.
3 Upton D., Wayne S. April «Financial Accounting Series, Special Report: Business and Financial Reporting, Challenges from the new economy». FASB, c. 156.
