CC BY
16
ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СОВРЕМЕННЫХ ПРЕОБРАЗОВАНИЙ В НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЕ РОССИИ
И. В. КАРАВАЕВА, доктор экономических наук, зав. сектором Института экономики РАН
A.B. ВОЛКОВ, главный бухгалтер ООО «АББ Индустрия и стройтехника»
Отечественная налоговая система периода первой половины 1990-х годов вполне может быть охарактеризована как структура с неоправданно большим количеством налоговых льгот, высокими базовыми ставками, низкой собираемостью налогов, безответственностью налогоплательщиков, сложными отношениями между «центром» и регионами и другими проблемами.
Реформации этого периода в сфере налогов и сборов учитывали, прежде всего, сиюминутные интересы бюджета. Постоянно вносимые в налоговую систему изменения были сориентированы на сиюминутную ситуацию, а именно -на поиск нового источника средств покрытия бюджетного дефицита.
Налоговое законодательство России, практически полностью воспроизведя внешние атрибуты и формы обеспечения налоговых изъятий, свойственные налоговым системам стран с развитой рыночной экономикой, оказались не в состоянии обеспечить реализацию концепции многофункциональности налоговой политики - то есть решения с помощью налогов специальных, экологических, инвестиционных задач. Налоговый кодекс РФ, сформированный в целом в 1998 - 2000 годах, оказался нацелен, прежде всего, на реализацию фискальной функции налогообложения, так как в основном аккумулировал в
' В январе-июле 2001 года в консолидированный бюджет собрано налогов и сборов в 1,4 раза больше, чем за тот же период предыдущего года, в том числе в федеральный бюджет в 1,5 раза больше (установленное задание перевыполнено на 5,3%). Однако следует отметить, что рост налоговых поступлений в значительной степени связан и с такими факторами, как высокие темпы экономического роста за последние два года, особенно в реальном секторе (8,3% прироста ВВП в 2000 году и ожидаемые 5-6% прироста в 2001, а также с высокими темпами роста инфляции (18% прироста в 2000 году и ожидаемый такой же прирост в 2001 году при заложенных во все расчеты 12 - 14% прироста).
себе уже действующие налоговые нормы и положения.
Тем не менее необходимо отметить, что в последнее время, особенно после осуществления ряда реформаций в рамках нового Налогового кодекса РФ, российская налоговая система существенно изменилась в сторону улучшения.
Кратко резюмируя эти изменения, можно выделить следующие:
• создание в России налоговой системы, структурно не отличающейся от налоговых систем стран - членов ОЭСР;
• принятие наиболее низких среди индустриально развитых стран налоговых ставок на доходы физических лиц и прибыль предприятий (корпораций), значительное упрощение процедуры налоговых расчетов;
• существенное продвижение в направлении создания эффективной системы налогового администрирования (налоговыми органами в результате контрольных мероприятий в 2000 году в государственную казну дополнительно начислено налогов и пеней и предъявлено налоговых санкций на сумму 249 млрд руб., что по сравнению с 1999 годом больше на 46 млрд руб. В федеральный бюджет доначислено 142 млрд руб. (57% общей суммы доначислений). Из доначисленных платежей в бюджетную систему поступило 41,6 млрд руб., в федеральный бюджет взыскано 21,5 млрд руб. (52% общей суммы взысканных по результатам контрольных платежей);
• значительное увеличение налоговых поступлений (величина общих налоговых поступлений в 1997 году была равна только 65,9% от запланированных налоговых доходов, тогда как в 2000 году эта величина равнялась 101,6%)'.
В настоящее время Россия находится на середине пути реформы налогообложения. Ее результаты, по замыслу властей, должны в течение ближайших 2-3 лет создать налоговую структуру с широкой базой по каждому из основных налогов (корпоративный, НДС и подоходный) и выйти по широте налоговой базы и уровню дифференциации ставок на один уровень с большинством стран ОЭСР.
Авторы полагают, что несмотря на определенный подъем эффективности налоговой системы РФ, при осуществлении дальнейшего реформирования налоговой системы следует исходить из факта, что коль скоро Россия является равноправным членом мирового экономического сообщества, необходима перспективная ориентация налоговой системы на приоритетные тенденции развития мировой налоговой политики, - реализацию концепции ее многофункциональности, естественно, с учетом особенностей национальной экономики.
Именно с этих позиций в рамках данной статьи мы предполагаем проанализировать направленность основных современных налоговых преобразований в рамках действующего Налогового кодекса РФ.
Реформирование налога на прибыль предприятий. К главным изменениям этого налога следует отнести:
• снижение с 1 января 1999 года ставки налога на прибыль с 35 до 30%, а с 1 января 2002 года - до 24%;
• отмену практически всех льгот, в том числе лишение региональных органов власти права предоставления льгот в части доли данного налога, поступающей в региональные бюджеты;
• снятие существенной части ограничений по отнесению на себестоимость затрат на ведение предпринимательства (в том числе по расходам на рекламу (без ограничений); представительских, внереализационных расходов: проценты по долгам, курсовая разница, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и т.д.).
Как считают руководители Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, льготы по инвестициям использовались не столько для реального развития производства, сколько для уклонения от налогообложения, что уменьшало бюджетные доходы. По данным МНС
2 С. Кочетков. Золотая середина // Ведомости, 25.06.2001.
России, эта норма ежегодно сокращала бюджетные доходы на сумму более 100 млрд руб. Снятие же ограничений на включение в состав себестоимости всех затрат на предпринимательскую деятельность, по мнению инициаторов этого нововведения, позволит расширить предпринимательскую (в том числе инвестиционную) активность. Тем не менее нам представляется, что эти меры не смогут заменить собой отмену налоговой льготы на инвестиционную деятельность, более того, также нововведения может повлечь за собой снижение предпринимательской инвестиционной активности.
Реформаторы также полагают, что снижение ставки налога на прибыль с 35 до 24% при параллельной отмене всех налоговых льгот должно повысить доходы бюджета. По расчетам Правительства РФ, снижение ставки до 24% обеспечит повышение поступлений в бюджет от налога на прибыль примерно на 40 млрд руб. Председатель Бюджетного комитета Государственной Думы А. Жуков также считает, что поступления налога на прибыль только возрастут (по аналогии с подоходным налогом).
Собственно, в случае с налогом на прибыль правительство подстраховалось заранее. По расчетам кабинета, в прошлом году эффективная ставка налога на прибыль - после всех льгот - достигала 19,5%2. Более того, по расчетам заместителя председателя комитета Государственной Думы С. Штогрина, в 2001 году за счет инвестиционных льгот нефтяники фактически платили налог на прибыль по ставкам от 13% (в ЗАТО) до 17,5% (с использованием региональных и прочих послаблений), вместо вводимых с 2002 года 24%.
В целом представители Правительства РФ и Государственной Думы сходятся в том, что основные задачи реформы налога на прибыль - это расширение налоговой базы за счет легализации значительной части доходов предпринимателей теневого сектора экономики, привлеченных низкими ставками налога на прибыль. Что, в конечном счете, должно привести к увеличению налоговых доходов бюджета, то есть к максимизации фискальной функции данного налога.
Следует подчеркнуть, что в основе реформы налога на прибыль лежит не увеличение, а уменьшение остающегося в распоряжении предприятия объема прибыли. У теневиков - добровольное, в виде платы за легализацию своих доходов. У традиционно законопослушных наукоемких предприятий - принудительное, за счет ликвидации налоговых льгот на развитие и модернизацию производства, в научные исследования и разработки.
В качестве ремарки следует отметить, что в ходе реформы корпоративного налогообложения в Германии, проводимой в 2000 - 2005 годах, прогнозируется снижение ставки с 43 до 25%. Однако, согласно имеющимся расчетам, налоговые меры позволят ежегодно достигать дополнительного прироста темпов развития примерно на 1%3. При этом немецкое правительство, продолжая тенденцию, укоренившуюся в течение последних лет в мировой налоговой практике, идет на сокращение поступлений от обложения доходов предприятий: начиная с 2001 года тяжесть налогового бремени будет уменьшена для акционерных обществ и индивидуальных предприятий на 15млрд марок. Характерно, что при этом общая структура налоговых льгот сохраняется. Проблема разрушения сложившегося в российской экономике инвестиционного климата, отхода от налогового механизма стимулирования и регулирования инвестиционной активности в отечественной периодической печати и экономической литературе сегодня практически не поднимается. Хотя очевидно, что в наиболее сложном положении после принятия нового закона о налоге на прибыль окажутся именно те организации, которые вкладывают сейчас и собираются в дальнейшем вкладывать значительные средства в модернизацию своего производства.
Отметим, что и мировой, и отечественный опыт доказывают: осуществление политики ликвидации налоговых льгот означает не что иное, как лишение российской налоговой системы регулирующей функции налогобложения возможности определять и стимулировать приоритетные наукоемкие направления развития отечественного производства. Это относится, прежде всего, к политике ликвидации налоговой льготы на собственную прибыль предприятия, инвестируемую в расширение и техническую реконструкцию производства.
Не корректна политика сокращения налоговых льгот для малого и среднего, венчурного бизнеса. А налоговые льготы на прибыль, направляемую на научно-технические разработки, поисковые исследования, повышение квалификационного уровня персонала, работы по обеспече-
3 Германия пришла в движение: «The Wall Street Goumal Europe», Брюссель, 28.07.2000.
4 Еще ниже ставка социального налога для организаций сельскохозяйственного производства, фермерских хозяйств, индивидуальных предпринимателей, родовых общин народов Севера, адвокатов.
5 Эта ставка равна применяемой ранее минимальной ставке налога с добавлением отчислений физического лица в Пенсионный фонд РФ (1% полученной заработной платы).
нию экологической безопасности производства, следовало бы расширить.
Единый социальный налог. Следует отметить и такую принципиальную меру, как введение для компаний с 1 января 2001 года единого социального налога вместо отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды при его суммарном снижении с 39,5 до 35,6% облагаемого фонда заработной платы4.
Данная мера позволила не только несколько снизить налоговое давление на фонд оплаты труда, но в определенной мере увеличить сборы на выполнение социальных обязательств государства (сборы за первые 8 месяцев 2000 года составили 305,5 млрд руб., а сборы за соответствующий период 2001 года составили 369,9 млрд руб.).
Вместе с тем уже имеющаяся практика взимания единого социального налога позволяет высказывать определенное сомнение в отношении принятого механизма регрессионных ставок. Эти ставки устанавливаются не на суммарный фонд оплаты труда в данной компании, а по отношению к доходу каждого работника. При этом максимальная ставка (35,6%) действует при доходе до 100 тыс. руб. в год, а лишь затем начинает постепенно снижаться (от 100 тыс. до 300 тыс. руб. - 20%, от 300 тыс. до 600 тыс. руб. ставка опускается до 5%). Хотя принятая схема имеет цель стимулирование выхода доходов из «тени», однако, учитывая фактически сложившуюся дифференциацию доходов, вряд ли подобный механизм даст дополнительные поступления в соответствующие бюджеты, сопоставимые с трудозатратами счетных работников предприятий на подобные вычисления. На взгляд авторов, целесообразнее было бы установить фиксированный механизм налогооблагаемой базы социального налога; расчетную ставку налога определять не индивидуально, а по отношению к среднегодовой оплате труда работников; целесообразно также снизить на несколько пунктов основную ставку налога без применения регрессии.
Введение нового социального налога тесно связано с реформированием налога на доходы физических лиц.
Принципиальным изменением в этой области явилась замена с 2001 года подоходного налога налогом на доходы физических лиц. Эта замена не является простым переименованием. В соответствии с новым законом доходы физических лиц разделены на две части:
• доходы, получаемые от оплаты труда, где вместо прогрессивной (от 12 до 30%) введена единая (13%) ставка налога5. По мнению инициаторов этого нововведения, дан-
ная мера должна стимулировать вывод «из тени» средств, фактически направляемых на оплату труда, способствуя тем самым расширению налогооблагаемой базы.
• пассивные доходы (по операциям с ценными бумагами, выигрыши, страховые выплаты и т.п.), облагаемые повышенными, но фиксированными ставками (35% в зависимости от вида пассивного дохода).
По мнению авторов указанных нововведений, деление доходов физических лиц на трудовые (с минимальным ставками налогообложения) и пассивные (с повышенными ставками налогообложения) отвечает интересам большинства населения и принципам социальной справедливости.
Одновременно проведено упорядочение налоговых льгот с их разделением на две группы:
• доходы, полностью освобождаемые от налогообложения (компенсационные, социальные выплаты, расходы, связанные с повышением профессионального уровня работников, и т.д.);
• налоговые вычеты из доходов, получаемых от оплаты труда, классифицирующиеся по четырем видам: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные и устанавливающиеся в твердой сумме, а не в кратности к размеру минимальной месячной оплаты труда, как было ранее.
Казалось бы, в рамках нового подхода к обложению доходов физических лиц налицо реализация по меньшей мере двух функций налоговой политики - фискальной и социальной. Действительно растут доходы бюджета, минимизировано обложение трудовых доходов, расширена система социальных льгот.
Но, с точки зрения авторов, отрицательных последствий от данного налогового преобразования не меньше, чем положительных. Сложившаяся система налоговых изъятий в сфере подоходного обложения граждан не менее противоречива, чем новая система обложения доходов предприятий, и ставит множество серьезных вопросов.
Почему, например, при введении этого налога на первый план выдвигалась идея стимулирования выхода доходов «из тени»? Цель - совершенно не налоговая. Здесь фактически происходит подмена фискальной природы налоговой политики на своеобразную систему договорных отношений между государством и гражданами по принципу - отдайте хотя бы минимум, и мы откажемся от жесткого контроля за вашей деятельностью. Таким образом, по сути, государство отказывается от реализации контрольной функции налогообложения.
Почему, далее, при резкой дифференциации доходов (а в странах с развитой рыночной экономикой максимальные ставки достигают 60 -80%) ликвидируется прогрессивный налог? Это сегодня в США минимальная заработная плата в 2 раза меньше средней, и случилось это отчасти благодаря высокой прогрессии подоходного обложения. А разве мы, отменяя вычеты на рубеже 20-тысячного дохода, не сохраняем ту же прогрессию в ее антисоциальной форме? Если на содержание ребенка вычитается только 3,6 тыс. руб. (300 руб. х 12) в год, то почему на его обучение можно вычесть 25 тыс.? Несомненно, образование надо под держивать, но откуда такие пропорции при наших доходах? Если доход в 20 тыс. руб. признается большим, так как отменяет массовые вычеты, то почему не установлены аналогичные пределы по самым крупным вычетам: скажем, тому, кто зарабатывает миллион, не давать скидки на лечение или покупку жилья.
На эти и многие другие вопросы рациональных ответов не существует.
К сожалению, сегодня налог на доходы граждан с помощью благих, но непродуманных посылок стал системой своеобразных пособий для высокодоходных слоев населения.
Авторам думается, что в дальнейшем по мере экономической стабилизации и перехода к устойчивому экономическому росту (через 4-5 лет) целесообразен постепенный переход к прогрессивному налогообложению доходов граждан (с установлением на первом этапе двух или максимум трех ставок налогообложения) с одновременным уменьшением совокупной налоговой нагрузки на фонд оплаты труда за счет снижения суммарных отчислений в страховые социальные фонды.
Налогообложение малого предпринимательства. Общепризнанной является роль малого предпринимательства с точки зрения задач экономического развития, обеспечения инновационной деятельности и поддержания социальной стабильности. Однако хотя в России и наблюдается определенный подъем малого предпринимательства, но в сравнении с другими странами этот сектор экономики явно отстает от реальных потребностей производства. Например, в расчете на 1 000 человек населения в России менее 6 малых предприятий, тогда как в США, Канаде и ведущих европейских странах в малом бизнесе занято около половины наемных работников.
Однако введенные в действие первая - в 1999 году, а затем и вторая - в 2001 году части Налогового кодекса РФ в значительной степени ухудшили положение представителей малого бизнеса как налогоплательщиков.
Налоговый кодекс ухудшил режим налогообложения малого предпринимательства: в документе такого высокого уровня даже не обозначено понятие малого предпринимательства, если не считать ст. 18 НК, в которой к специальным налоговым режимам отнесена упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства.
До введения и действие второй части Налогового кодекса РФ для малого предпринимательства были предусмотрены следующие льготы:
• освобождение от ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль;
• освобождение от ежемесячных авансовых платежей налога на добавленную стоимость;
• освобождение от налога на прибыль малых предприятий, производящих и перерабатывающих определенную продукцию;
• ускоренная амортизация основных средств;
• представление отчетов о налогах один раз в квартал;
• . снижение количества статистических от-
четов, представляемых малыми предприятиями.
По сути в качестве льгот можно было также рассматривать законодательные решения ряда субъектов Федерации о резервировании для малых предприятий не менее 20% заказов на региональном уровне.
С введением гл. 21 части два Налогового кодекса положение с налогообложением малого бизнеса ухудшилось. Так, упразднена льгота по освобождению малых предприятии от уплаты авансовых платежей по НДС. Малые предприятия, не перешедшие на упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход, а теперь и индивидуальные предприниматели, в том числе работающие по упрощенной системе, в соответствии со ст. 143 НК включены в состав плательщиков НДС. И в соответствии со ст. 145 НК, в случае если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки без учета НДС и налога с продаж превысила в совокупности 1 млн руб., являются плательщиками данного налога за каждый налоговый период. При этом в Налоговом кодексе РФ не оговорена возможность корректировки этой суммы на инфляционный процент. А следовательно, через 2-3 года практически все малые предприятия будут платить НДС ежемесячно.
6 До 1979 года база обложения включала также фонд заработной платы работников промыслового предприятия.
Вновь, как и семь лет назад, малые предприятия вынуждены ежемесячно сдавать в налоговые органы декларации, налоговые расчеты и другие материалы. А если учесть, что значительная их доля сдаются «пустыми», то можно представить псевдоэффектиность этой законодательной меры.
В целях дальнейшей поддержки малого предпринимательства мы считаем целесообразным освободить малые предприятия, осуществляющие виды деятельности, перечисленные в законе № 148-ФЗ от 31. 07.98, от уплаты квартальных платежей по налогу на прибыль, налога па добавленную стоимость и другим налогам и перейти на расчеты с бюджетом по фактическим результатам работы в целом за год.
Для того, чтобы этот процесс был менее болезненным, особенно для регионального и местного бюджета (имеются в виду выпадающие доходы этих бюджетов внутри года), целесообразно, с нашей точки зрения, использовать опыт ряда европейских государств (Германии, Австрии, Франции, Италии и ряда других) по использованию промыслового налога в качестве основного фискального механизма при обложении предприятий и предпринимателей в сфере малого бизнеса.
Промысловый налог относится к так называемым реальным (объектным) налогам. В отличие от субъектных налогов, ориентированных на учет результатов деятельности конкретного человека или коллектива людей (например, подоходный налог или налог с корпораций), объектные налоги ориентированы на учет экономического потенциала конкретного объекта - земельного участка, промышленного или торгового предприятия и т.п. Так, объектом налогообложения промысловым налогом является доходный потенциал определенного промыслового предприятия и работающий в нем капитал. В данной ситуации безразлично, кому принадлежит предприятие, кому поступают доходы от его деятельности и какова личная ситуация владельца предприятия.
Объектом обложения промысловым налогом являются юридические (предприятия, товарищества) и физические лица, занимающиеся промышленной, торговой, снабженческой и другими вилами деятельности (кроме сельского и лесного хозяйства, а также деятельностью, относящейся к свободным профессиям). База обложения для промыслового налога складывается из двух компонентов - промыслового дохода и промыслового капитала6.
При расчете промыслового налога на доход основой обложения является скорректированная
прибыль от данного вида деятельности, то есть прибыль, полученная за год в результате промысловой деятельности.
Базой обложения для промыслового налога на капитал считается единая стоимость промыслового предприятия, определяемая согласно закону об оценке, а базовая ставка налога составляет 0,2%. Базовые величины налога на доход от промысловой деятельности и на промысловый капитал сводятся в единую сумму.
Таким образом, промысловый налог не только способен выполнять фискальную и контрольную функции, отчисляя в бюджет часть доходов предпринимателя, но и стимулировать его наиболее полно использовать принадлежащие ему производственные фонды.
Важно также и то, что, относясь к местным налогам, промысловый налог может стать важнейшим источником покрытия расходов муниципальных органов самоуправления (каковым он и является в применяющих его европейских государствах).
Местные власти могут увеличивать рассчитанную на основе базовой ставки сумму налога в соответствии с устанавливаемым для них особым коэффициентом (мультипликатором). Например, применяемые общинами Германии коэффициенты подлежат утверждению правительствами федеральных земель. Так, общая ставка обложения промысловым налогом - то есть базовая ставка, умноженная на мультипликатор, - в 1998 году составляла 11 - 19% для налога на доход и 0,5 -1% для налога на промысловый капитал. Право общин корректировать ставки промыслового налога является в Германии серьезным инструментом экономической политики. Увеличение ставки дает возможность существенно повысить поступления в коммунальные бюджеты, а ее снижение создает выгодные условия для привлечения капитала и создания новых рабочих мест.
Небезынтересно вспомнить, что у России также есть опыт взимания промыслового налога, правда, значительно более короткий и исторически отдаленный. Начиная с 1888 до 1915 года промысловый налог входил в число доходных статей Департамента торговли и мануфактур Министерства финансов Российской Империи. В первые десятилетия XX века поступления от прямых налогов в России, среди которых промыс-
7 Пониженная ставка 10% применяется к продовольственным товарам первой необходимости, детской одежде, обуви и игрушкам, а также к канцелярским товарам для школьников; нулевая ставка применяется к сырью и товарам, предназначенным для экспорта (за исключением нефти и газа, поставляемым в страны СНГ).
ловый налог был основным, составляли 6 - 8% доходной части бюджета, а поступления от его взимания за период 1900 - 1914 годов возросли практически вдвое.
По мнению авторов, промысловый налог может заменить налог на вмененный доход, как более точно отражающий уровень оценки доходов малого предпринимателя и менее подверженный субъективным факторам предполагаемой оценки результатов его деятельности. Законопослушному налогоплательщику данный налог также выгоден, ибо избавляет его от повседневного контроля со стороны налоговых органов, который часто препятствует эффективности предпринимателя и задерживает развитие его экономической активности.
Реформирование системы косвенного налогообложения (НДС, акцизы, налог с продаж). С возрастанием фискальной нагрузки на расходы налогоплательщиков все большее значение приобретает поиск оптимального соотношения различных видов косвенных налогов, в частности уровня и ставки НДС.
В Российской Федерации общая ставка НДС составляет 20%7, и некоторые специалисты полагают, что такая ставка является достаточно высокой и поэтому сдерживает экономический рост, способствует инфляции. Хотя российский НДС и сопоставим с европейскими ставками (Дания и Швеция - 25%, Норвегия - 23%, Франция - 18,7%. Германия - 16%), целесообразно по мере экономической стабилизации и перехода к устойчивому экономическому росту в перспективе (через 3-5 лет) снижение базовой ставки российского НДС до 16% +2% в соответствии с программой унификации этого налога на территории Европы.
Что касается налога с розничных продаж, то впервые он был применен в 1989 - 1990 годах и затем, в 1992 году, заменен (наравне с налогом с оборота) налогом на добавленную стоимость. С 1999 года он вновь введен в состав российских налогов, но уже параллельно с НДС, как региональный налог. Ставки налога с продаж устанавливаются на уровне субъектов Федерации в диапазоне от 2 до 5%. Необходимо учитывать также, что вся сумма сборов от налога с продаж остается в распоряжении субъектов Федерации (при этом не менее 15% должно поступать в бюджеты муниципальных образований). Субъектами Федерации утверждается перечень социально значимых товаров, не облагаемых налогом с продаж. Кроме того, этим налогом облагаются товары и услуги как розничной, так и мелкооптовой торговли.
Важно также обратить внимание на механизм взимания НДС и налога с продаж.
Величина стоимости товара для покупателя при взимании НДС увеличивается однократно (на 20 или 10%) в момент приобретения им товара или услуг у розничного продавца. Налог же с продаж определяется исходя из стоимости товара с уже начисленным НДС. Соответственно, возникает ситуация начисления налога на налог. Кроме того, при введении в действие налога с продаж может произойти многократное увеличение стоимости товара на сумму ставки данного налога из-за наличия нескольких посредников в мелкооптовой торговле. Таким образом, реальная величина налога с продаж будет зависеть от числа посредников, участвующих в перепродаже товара. Налицо возникновение каскадного эффекта при данной трактовке налога с продаж, тяжесть которого полностью ложится на покупателя. Снять данные социально негативные последствия от введения налога с продаж можно, только запретив его применение в оптовой и мелкооптовой торговле (при одновременном снижении НДС на величину налога с продаж), но это не в финансовых интересах региональных органов управления.
Нельзя не заметить, что несмотря на различные оговорки, этот налог, наряду с сокращением перечня товаров льготного обложения НДС, является дополнительным фактором роста цен и понижения жизненного уровня основных масс населения.
Авторы полагают рациональным отказ от налога с продаж в пользу НДС с последующим распределением налоговых доходов между Федерацией, ее субъектами и муниципальными образованиями, имея в виду, что налог с продаж носит скорее характер чрезвычайного налога после российского кризиса в августе 1998 года.
Относительно акцизов можно сказать следующее. Отечественная налоговая система отличается относительно низкими ставками акцизов на такие ключевые товары, как табак и алкоголь. Подсчеты показывают, что доля в конечной розничной цене акцизов на табак составляет примерно 1/3 от того, что существует в странах ОЭСР, и чуть больше, на алкоголь. В странах ОЭСР данные товары облагаются гораздо большими налогами по двум причинам:
- эластичность спроса на данные товары довольно низка, и издержки интенсивного налогообложения имеют относительно слабый негативный эффект на экономику и не вызывают больших искажений в ее деятельности;
- данные высокие налоги используются для реализации функции социальной стабильности
в обществе, поскольку компенсируют ущерб негативных социальных явлений, сопровождающих потребление вышеуказанных подакцизных товаров (например, повышение расходов на общественное медицинское обслуживание в связи с курением, социальные беспорядки по причине алкогольного опьянения, перегруженность дорог из-за большого числа автомобилей).
Повышение акцизов на табак и алкоголь до уровня, применяемого в странах ОЭСР, могло бы предоставить дополнительно доходы бюджету, чтобы активнее осуществлять политику снижения налоговой нагрузки на прибыль предприятий, реализуя тем самым регулирующую и стимулирующую функции налоговой политики на государственном уровне.
Однако, учитывая крайне низкие доходы населения, динамику акцизов следует тесно связывать с динамикой платежеспособного спроса. В противном случае возможны существенные негативные социально-экономические последствия.
Налог на имущество физических лиц. В сфере налогообложения целесообразна политика более активного использования возможностей, предоставляемых налогом на имущество физических лиц. При этом важное значение приобретает определение налоговой базы обложения недвижимого имущества.
В соответствии с Законом РФ от 09.12.91 № 2 003-1 «О налогах на имущество физических лиц» и инструкцией МНС РФ от 02.11.99 № 54 «По применению закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» объектами налогообложения имущества физических лиц являются находящиеся в их собственности жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения, водно-воздушные транспортные средства. Согласно вышеназванным документам, налоговой базой для исчисления налога на строения, помещения и сооружения является суммарная инвентаризационная стоимость объекта (восстановительная стоимость объекта с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги), определяемая органами технической инвентаризации.
По мнению авторов, в сегодняшних условиях инвентаризационная стоимость недвижимого имущества в том понимании, в каком оно представлено в законе «О налогах на имущество физических лиц», - это не более чем виртуальная стоимость, оставшаяся в наследство от экономики бывшего СССР. Можно предположить, что в прежние времена она несла и себе какую-то экономическую и логическую нагрузку. В условиях же рыночной экономики это понятие если
и имеет смысл, то весьма относительный и ограниченный, показывая соотношение стоимостей различных объектов недвижимого имущества.
В современных условиях целесообразен отказ от оценки имущества по инвентаризационной стоимости и принятие оценки по рыночной стоимости, что в свою очередь потребует разработки методов перехода к новому расчету суммы налога посредством различных коэффициентов или иными способами. Главная трудность заключается в построении коэффициентов таким образом, чтобы налог, рассчитанный по действующим ставкам и инвентаризационной стоимости, не превысил бы суммы налога, рассчитанного по рыночной стоимости имущества и новым ставкам налога. Однако такой принцип должен быть соблюден только до какой-то заранее выбранной величины стоимости имущества. При незаконченном строительстве объектов недвижимости целесообразно также ввести высокий необлагаемый минимум, что практикуется в ряде развитых рыночных государств.
Выступая в Томске в марте прошлого года, Президент РФ весьма справедливо и своевременно заметил, что определенные категории россиян уже сегодня имеют возможности и должны платить полную стоимость затрат по содержанию и обслуживанию жилья. В течение относительно короткого периода времени это предложение повсеместно начало воплощаться в жизнь.
Полагаем актуальным этот призыв спроецировать на налог на имущество физических лиц путем отказа от оценки по инвентаризационной стоимости и перехода на оценку недвижимости по рыночной цене. Это обусловлено теми же мотивами: определенная часть граждан, построив или купив дорогостоящее, элитное жилье или загородные дома, могут и должны уплачивать налог на имущество, исходя из его оценки по рыночной цене и по более высоким ставкам.
Нам представляется, что и в этом случае допустимо воспользоваться опытом стран с развитой рыночной экономикой. Так, структура налоговых поступлений и налоговых инспекций по профессиональному составу стран Западной Европы и США кардинально отличается от структуры поступлений налоговых доходов и профессионального состава работающих в самих инспекциях в России. В первом случае значительный
8 Из 6 остальных 3 «чисто» (на 100%) собственные налоги (таможенные пошлины, НДС, акцизы на газ, бензин, спирт, автомобили, на товары, ввозимые в РФ) и 3 налога закреплены за нижестоящими бюджетами по установленным нормативам их расщепления.
удельный вес инспекторов в территориальных инспекциях составляют сметчики, архитекторы, строители. Численность юристов, финансистов и экономистов существенно меньше. У нас же по профессиональному составу более половины работников территориальных инспекций - это финансисты и экономисты. Что касается сметчиков, строителей, архитекторов и других специалистов строительной индустрии, то в структуре налоговых инспекций их практически нет. С переходом на оценку недвижимости физических лиц по рыночным ценам возникает немаловажный вопрос: кто будет проводить эту работу?
Реформирование налоговой системы в соответствии с развитием функций налогово-бюджет-ного федерализма. В целях ликвидации недостатков налогового федерализма разработана правительственная схема разграничения основных налоговых полномочий и доходных источников между уровнями бюджетной системы в РФ, которая к 2005 году предусматривает:
• федеральный статус 9 налогов, в том числе 3 регулирующих (налог на добычу углеводородного сырья и прочих полезных ископаемых, акцизы на спирт из пищевого сырья и ликеро-водочные изделия, налоги на прибыль предприятий)8;
• региональный статус 4 налогов, в том числе 3 регулирующих (налог с продажи, экологический налог, налог на игорный бизнес) и 1 «чисто» собственный - транспортный налог;
• муниципальный статус 3 налогов - налог на недвижимость (имущество, земля), налог на рекламу, налог на вмененный доход.
Анализ правительственной схемы позволяет сделать несколько выводов:
- стратегия разграничения основ налоговых полномочий доходных источников между уровнями бюджетной системы отвечает требованиям повышения уровня собственных налогов в доходах территориальных бюджетов;
- в правительственной Программе развития бюджетного федерализма в РФ на период до 2005 года предусмотрено повышение роли собственных доходов территорий и переход в долгосрочной перспективе к формированию доходов бюджетов каждого уровня, в основном за счет собственных налогов;
- налоговый федерализм следует оформлять в виде налоговых соглашений с их законодательным утверждением на период до 5 лет. Это обеспечит реализацию принципа преемственности нормативов распределения (разделения ставок)
регулирующих налогов на долгосрочную перспективу;
- резкие различия в уровнях социально-экономического развития регионов, их налогового потенциала и бюджетной обеспеченности, с одной стороны, а с другой - расширяющиеся социальные обязательства федерального правительства (с 2001 года из специально создаваемого Фонда компенсации федерального бюджета финансируются расходы по социальной защите инвалидов и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей), несомненно, потребуют дальнейшего увеличения доли налоговых доходов, централизуемых в федеральном бюджете. Таким образом, расходные полномочия бюджетной системы закономерно получат тенденцию централизации на федеральном уровне. При этом отсутствие в бюджетном законодательстве РФ базового элемента налогово-бюджетного федерализма, коим является четкое разграничение полномочий и ответственности между органами власти всех уровней по осуществлению бюджетных расходов (расходных полномочий) от налоговых поступлений, мешает укреплению процесса полного финансового обеспечения бюджетных обязательств соответствующих органов власти. * *
*
В целом, анализ основных преобразований в налоговой системе РФ за последние годы позволяет отметить ее существенные успехи по сравнению с периодом начала и середины 1990-х годов. В те годы общая направленность налоговой политики существенно усугубляла проблемы, с которыми Россия сталкивалась в экономике, включая сокращение почти на 50% ВВП. Изменения последних лет в отечественной системе налогообложения вместе с определенным экономическим ренессансом этого периода положили начало позитивным тенденциям.
Сегодня налоговые доходы (в процентах к ВВП) в России сопоставимы со странами ОЭСР; улучшается собираемость налогов, растет ответственность налогоплательщиков; налоговые долги реструктуризируются; реформы в области налогов на доходы физических лиц, прибыль предприятий и НДС существенно упростили систему и уменьшили ставки. В течение ближайших лет Россия, по нашему мнению, способна сформировать налоговую систему, которая может соответствовать всем новым требованиям, предъявляемым к налоговым системам стран ОЭРС, и функционировать на сравнимом с этими странами уровне эффективности получения доходов.
Вместе с тем, с точки зрения авторов, в рамках дальнейшего развития налоговой системы РФ целесообразно осуществить следующие реформации, способствующие реализации концепции ее многофункциональной направленности:
1. Механизм налогообложения прибыли предприятий должен включать элемент льготирования собственной прибыли, инвестируемой на расширение и техническую реконструкцию производства; необходимо введение дополнительной системы льгот в области обложения прибыли, направляемой на научно-технические разработки, фундаментальные исследования, повышение квалификационного уровня персонала, работы по обеспечению экологической безопасности производства, вложений в деятельность венчурных фирм.
Такой подход позволит сохранить за российской налоговой системой регулирующую функцию - возможность определять и стимулировать приоритетные наукоемкие направления развития отечественного производства.
2. Изменить механизм взимания единого социального налога следующим образом: установить фиксированный механизм налогооблагаемой базы социального налога; расчетную ставку налога определять не индивидуально, а по отношению к среднегодовой оплате труда работников; целесообразно также снизить на несколько пунктов основную ставку налога без применения регрессии.
3. Для налога на доходы физических лиц целесообразен (по мере экономической стабилизации и перехода к устойчивому экономическому росту (через 4-5 лет) постепенный переход к прогрессивному налогообложению доХодор граждан (с установлением на первом этапе двух или трех ставок налогообложения) с одновременным уменьшением совокупной налоговой нагрузки на фонд оплаты труда за счет снижения суммарных отчислений в страховые социальные фонды.
Необходима дифференциация величины социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов относительно уровня получаемых н&погоплателыциком доходов.
4. В целях поддержки и дальнейшего развития малого предпринимательства следует освободить малые предприятия от уплаты квартальных платежей по налогу на прибыль, НДС и других налогов и перейти на расчеты с бюджетом по фактическим результатам работы в целом за год.
Целесообразно также ввести в практику местного налогообложения использование промыслового налога в качестве основного фискального механизма обложения предприятий и предпринимателей в сфере малого бизнеса, поскольку
его база обложения складывается из двух компонентов - промыслового дохода и промыслового капитала. Промысловый налог сможет выполнять не только фискальную и контрольную функции. С помощью него в бюджет будет отчисляться часть доходов предпринимателя, а также стимулироваться наиболее полное использование принадлежащих ему производственных фондов.
Промысловый налог может заменить налог на вмененный доход, как более точно отражающий уровень оценки доходов малого предприятия, он менее подвержен субъективным факторам предполагаемой оценки результатов его деятельности.
5. Реформирование системы косвенного налогообложения. Поскольку налог с продаж носит характер чрезвычайного налога, введенного после финансового кризиса в августе 1998 года, обладает каскадным эффектом, является дополнительным фактором роста цен и снижения жизненного уровня основных масс населения, рационально отказаться от налога с продаж в пользу НДС с последующим распределением налоговых доходов между Федерацией, ее субъектами и муниципальными образованиями.
В перспективе, по мере экономической стабилизации и перехода к устойчивому экономическому росту и объективному процессу расширения базы обложения НДС, целесообразно снижение базовой ставки российского НДС до 16% ± 2% в соответствии с программой унификации этого налога на территории Европы.
Повышение акцизов до уровня, применяемого в странах ОЭСР, могло бы предоставить дополнительно доходы бюджету, дать возможность активнее осуществлять политику снижения налоговой нагрузки на прибыль предприятий, реализуя тем самым регулирующую и стимулирующую функции налоговой политики на государственном уровне. Однако, учитывая низкие доходы населения, динамику роста акцизов следует тесно связывать с динамикой платежеспособного спроса.
6. В связи с исследованием проблемы налога на имущество физических лиц необходимо отметить, что определенные категории россиян уже сегодня имеют возможности и должны платить полную стоимость затрат по содержанию и обслуживанию жилья, поэтому в современных условиях целесообразен отказ от оценки имущества по инвентаризационной стоимости и принятие оценки по рыночной стоимости и по более высоким ставкам. При этом необходима разработка социально ориентированной системы дифференциации ставок налога на имущество, реально соотносимой с качеством и стоимостью облагаемой недвижимости.
7. В обществе развивается, принимая все более четкие формы, система финансового федерализма, заключающаяся в распределении полномочий в области планирования, осуществления и финансирования общественных задач.
Очевидны два основных направления в развитии системы налогово-бюджетного федерализма РФ:
• дальнейшее увеличение доли налоговых доходов, централизуемых в федеральном бюджете, чего требуют расширяющиеся социальные обязательства федерального правительства и необходимость трансфертных отчислений дотационным регионам;
• расширение собственной налоговой базы и четкое определение статуса в рамках системы финансового федерализма бюджетов органов территориального самоуправления. Что позволит им брать на себя не только финансовые обязательства в целях уменьшения давления на федеральный бюджет, но и расходы, связанные с государственным регулированием экономики, стабилизацией экономической ситуации и стимулированием экономического роста на подведомственной территории, содействуя, таким образом, проведению политики, соответствующей интересам региона.
