CC BY
262
Учет в некоммерческих организациях
ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В УЧЕТЕ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ: ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ
Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородский государственный университет имени Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Правила оценки нематериальных активов некоммерческих организаций (НКО) установлены следующими документами:
— Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н;
— Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
В ПБУ 17/02 содержатся требования к определению затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее — НИОКТР), которые впоследствии могут быть признаны в качестве нематериальных активов. Вместе с тем следует отметить, что данные правила не реформировались уже более 5 лет, а регламентации по формированию затрат на НИОКТР — более 10 лет (с момента утверждения соответственно ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02). Следовательно, многие проблемы оценки нематериальных активов до сих пор остаются нерешенными.
В настоящее время процесс реформирования российских бухгалтерских стандартов (РСБУ) акти-
визировался. Так, разработаны проекты новых ПБУ, содержащих усовершенствованные правила оценки основных средств и запасов [8, 9]. Отметим, что требования к формированию первоначальной стоимости указанных активов, а также регламентации в отношении последующей оценки основных средств всегда были практически аналогичны правилам оценки нематериальных активов.
Следовательно, вполне логичным при вступлении в силу новых ПБУ, устанавливающих более совершенные требования к оценке основных средств и запасов, является появление и нового ПБУ «Учет нематериальных активов», содержащего более прогрессивные регламентации по оценке нематериальных активов. При этом, по мнению автора, представляется возможным объединить все правила оценки нематериальных активов и затрат на НИОКТР в одном ПБУ (о чем подробнее будет сказано ниже).
Рассмотрим современные особенности оценки указанных активов в НКО, ее проблемы и возможные пути решения (с учетом прослеживающихся тенденций реформирования российского бухгалтерского учета).
Прежде всего отметим, что в настоящее время специфические регламентации предусмотрены ПБУ
14/2007 только в отношении последующей оценки нематериальных активов НКО. Для формирования первоначальной стоимости указанных активов НКО предусмотрен тот же порядок, что и для коммерческих организаций.
Между тем обратим внимание на то, что правила первоначальной оценки нематериальных активов, предусмотренные ПБУ 14/2007, приводят к возникновению некоторых проблемных вопросов и, кроме того, не соответствуют намеченным направлениям реформирования российского учета.
Так, по мнению автора, в настоящее время в отечественном учете планируется полностью отказаться от включения общехозяйственных расходов в оценку любых активов. Данный вывод можно сделать из текста проектов ПБУ «Учет основных средств» и ПБУ «Учет запасов», в которых введен запрет на признание указанных расходов в стоимости основных средств и запасов в отличие от ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, разрешающих в некоторых случаях включать вышеназванные расходы в оценку таких активов.
В соответствии с п. 10 ПБУ 14/2007 общехозяйственные расходы признаются в первоначальной стоимости нематериальных активов в случаях, когда они непосредственно связаны с их приобретением и созданием. При этом в п. 9 ПБУ 17/02 содержится указание на то, что общехозяйственные расходы входят в состав затрат на НИОКТР, которые впоследствии включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов.
Таким образом, регламентации ПБУ 14/2007 и тем более ПБУ 17/02 не соответствуют появившейся в настоящее время тенденции отказа в российском учете от включения общехозяйственных расходов в оценку активов.
Отвечая на вопрос о необходимости следования правилам оценки нематериальных активов в свете упомянутой тенденции реформирования отечественного бухгалтерского учета, отметим следующее: по мнению автора, указанные расходы, действительно, не следует признавать в стоимости активов, поскольку в противном случае оценка активов неоправданно завышается на величину, не связанную с их созданием и приобретением расходов. Представляется целесообразным отказаться от включения общехозяйственных расходов в пер-
воначальную стоимость нематериальных активов и в затраты на НИОКТР, которые впоследствии признаются в указанной стоимости вышеназванных активов (что, возможно, в ближайшем будущем и установят в РСБУ).
Следует обратить внимание на наметившуюся в отечественном учете тенденцию изменения правил первоначальной оценки нефинансовых активов, поступивших в организацию в случаях, отличных от приобретения за плату и создания своими силами. Так, во всех указанных ситуациях в проекте ПБУ «Учет основных средств» (по сравнению с ПБУ 6/01) используется рыночная стоимость. В некоторых случаях она используется и в проекте ПБУ «Учет запасов» (в отличие от ПБУ 5/01). Полагаем, что существующие требования к определению первоначальной стоимости нефинансовых активов (в том числе и нематериальных активов), действительно, не всегда позволяют достоверно сформировать их оценку. Например, вызывает некоторые вопросы определение «первоначальная стоимость нематериальных активов, поступивших в обмен на неденежные средства», регламентируемое ПБУ 14/2007 как стоимость переданных или полученных активов.
Из данных регламентаций остается неясным, какая стоимость вышеназванных активов должна использоваться:
— договорная;
— рыночная;
— балансовая;
— какая-либо другая.
Отвечая на этот вопрос, отметим, что в указанном случае организация передает в обмен на нематериальные активы объекты, которые она могла бы продать и получить доход. Следовательно, в данной ситуации целесообразно использовать рыночную стоимость (что следует отразить в ПБУ, содержащем правила оценки нематериальных активов).
Анализируя проблемы первоначальной оценки нематериальных активов, отметим, что в ПБУ 14/2007 не указано, по какой стоимости должны приниматься к учету данные активы, выявленные при инвентаризации. Полагаем, что при решении этого вопроса следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации представлен общий подход к определению
стоимости, по которой принимаются к учету активы, обнаруженные при инвентаризации. Данные активы оцениваются по рыночной стоимости. Следовательно, по мнению автора, и нематериальные активы, выявленные при инвентаризации, должны отражаться в учете по рыночной стоимости. Вместе с тем во избежание возникновения вопросов в ПБУ, устанавливающем регламентации по оценке нематериальных активов, целесообразно было бы указать, что первоначальной стоимостью данных активов, выявленных в результате инвентаризации, является их рыночная стоимость.
Исследуем особенности последующей оценки нематериальных активов НКО, ее проблемы и перспективы. В первую очередь отметим, что п. 17 ПБУ 14/2007 фактически запрещает НКО осуществлять переоценку нематериальных активов (так как переоценку нематериальных активов могут проводить только коммерческие организации). Однако полагаем, что в некоторых ситуациях переоценка может быть необходима для формирования реальной стоимости нематериальных активов.
По мнению автора, к данным ситуациям относятся случаи, в которых первоначальная стоимость таких активов теряет здравый смысл, т. е. когда указанная стоимость настолько отдаляется от их реальной стоимости, что становится бессмысленной. Например, первоначальная стоимость нематериального актива составляет 20 000 руб., а его рыночная стоимость (характеризующая его реальную стоимость) — 500 000 руб. Следовательно, НКО можно разрешить проводить переоценку нематериальных активов.
Правила последующей оценки данных активов всегда были практически аналогичными требованиям к последующей оценке основных средств. Проектом же ПБУ «Учет основных средств» НКО разрешается переоценивать указанные активы.
Таким образом, по мнению автора, предоставить НКО разрешение в отношении нематериальных активов (что должно быть отражено в ПБУ, устанавливающем правила их оценки) возможно. При этом целесообразно аналогично проекту ПБУ «Учет основных средств» предоставить организациям свободу выбора даты и периодичности проведения переоценки нематериальных активов.
Единственным критерием при осуществлении данного выбора должно стать требование о проведении переоценки с такой периодичностью, чтобы оценка нематериальных активов в финансовой отчетности на конец отчетного периода сущест-
венно не отличалась от их рыночной стоимости на ту же дату, т. е. период проведения переоценки следует определять исходя из изменения рыночной стоимости нематериальных активов. Например, указанные активы со значительными колебаниями рыночной стоимости могут переоцениваться 1 раз в год, а объекты с незначительными изменениями данной стоимости — 1 раз в 2—5 лет.
При проведении переоценки нематериальных активов у организации может возникнуть вопрос, по какой стоимости должен учитываться объект, входящий в группу переоцениваемых, рыночную стоимость которого на дату переоценки невозможно достоверно рассчитать. Данная ситуация может быть достаточно распространенной, поскольку многие нематериальные активы являются уникальными и по ним невозможно надежно определить рыночную стоимость. Полагаем, что вышеназванный объект должен отражаться следующим образом:
1) по переоцененной величине на дату последней переоценки, когда его рыночную стоимость можно было достоверно рассчитать;
2) по первоначальной стоимости, если его рыночную стоимость никогда невозможно было надежно определить.
При этом указанный объект должен вновь отражаться по переоцененной величине с той даты переоценки, на которую его рыночную стоимость снова стало возможным достоверно определить.
Для отражения в учете переоценки нематериальных активов представляется возможным использование одного из двух способов (предусмотренных в отношении основных средств в проекте соответствующего ПБУ):
1) пропорционального пересчета как полной первоначальной стоимости объекта, так и накопленной по нему амортизации (брутто-оценка), при этом разница между первоначальной стоимостью объекта и накопленной амортизацией становится равной рыночной стоимости;
2) уменьшения первоначальной стоимости на сумму накопленной амортизации и ее последующий пересчет до текущей рыночной стоимости (нетто-оценка), при этом после переоценки полная первоначальная стоимость объекта становится равной рыночной стоимости, а накопленная амортизация — нулю.
Еще одной особенностью последующей оценки нематериальных активов НКО является формирование их остаточной или балансовой стоимости. В соответствии с п. 24 ПБУ 14/2007 по таким активам
амортизация не начисляется и даже не начисляется износ (в отличие от основных средств НКО, по которым отражаются суммы износа на забалансовом счете).
Следовательно, в бухгалтерском балансе нематериальные активы НКО отражаются по первоначальной стоимости. Это приводит к тому, что оценка указанных активов в финансовой отчетности значительно завышается. В результате нарушается принцип осмотрительности, в соответствии с которым активы организации не должны быть завышены, а расходы — занижены.
Кроме того, при применении требований ПБУ 14/2007 в учете и отчетности НКО искажается оценка незавершенного производства и готовой продукции, в себестоимость которых при данных требованиях не входит амортизация нематериальных активов, используемых при их изготовлении.
В итоге отклоняется от реальности и величина себестоимости продаж, определенная на основе неверной оценки вышеперечисленных активов, т. е. искажается сумма расходов НКО. Рассматриваемые правила ПБУ 14/2007 могут приводить к искажению величины и других объектов учета (например, оценки нематериальных активов и основных средств, в которую не включается амортизация нематериальных активов, используемых при их создании).
С учетом сказанного становится очевидным, что вышеназванные регламентации ПБУ 14/2007 препятствуют формированию достоверной информации в финансовой отчетности НКО. Таким образом, по мнению автора, начисление амортизации по нематериальным активам НКО является необходимым. Отметим, что целесообразность данного предложения подтверждается введением в проект ПБУ «Учет основных средств» требования о начислении амортизации по основным средствам НКО, правила оценки которых, как уже отмечалось выше, практически всегда совпадали с регламента-циями по оценке нематериальных активов.
При начислении амортизации по нематериальным активам НКО следует определять их амортизируемую стоимость как разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью данных активов и их ликвидационной стоимостью. Это позволит избежать завышения оценки активов на суммы, которые будут возмещены посредством реализации нематериальных активов.
Ликвидационную стоимость при этом целесообразно определять как расчетную величину, которую организация получила бы на данный момент
от выбытия нематериального актива за вычетом предполагаемых расходов на его выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезного использования.
Величина, которую организация предполагает получить от выбытия нематериального актива, может определяться на основе суммы, которую покупатель заплатил бы в настоящий момент за данный актив, если бы достиг того возраста и состояния, в котором будет находиться в конце срока полезного использования.
Поскольку с течением времени ликвидационная стоимость нематериальных активов может существенно меняться, то для формирования достоверной оценки данных активов указанную стоимость необходимо периодически (как минимум в конце каждого отчетного года) пересматривать.
По мнению автора, способы расчета амортизации нематериальных активов НКО могут быть теми же, которые в настоящее время предусмотрены ПБУ 14/2007 для коммерческих организаций, а именно:
1) линейный способ;
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При этом представляется, что способ уменьшаемого остатка можно трактовать в более широком смысле, чем тот, который предусмотрен в настоящее время в ПБУ 14/2007. Полагаем, что под данным способом можно понимать такой способ, при котором сумма амортизации, начисляемой в течение срока полезного использования нематериальных активов, постепенно уменьшается. Следуя данной идее, считаем, что вариантами способа уменьшаемого остатка могут являться:
а) расчет амортизации на основе остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и определенного организацией коэффициента ускорения, т. е. способ уменьшаемого остатка, установленный на сегодняшний день в ПБУ 14/2007;
б) расчет амортизации на базе первоначальной или переоцененной стоимости и соотношения, в числителе которого — число лет, оставшихся до конца срока полезного использования, а в знаменателе — число лет срока полезного использования, т. е. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования из ПБУ 6/01. По мнению автора, данный вариант может исполь-
зоваться для начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, так как при указанном варианте происходит постепенное уменьшение сумм амортизации в течение срока полезного использования актива (что и соответствует определению способа уменьшаемого остатка в широком смысле).
Рекомендуем НКО при начислении амортизации по нематериальным активам выбирать один из следующих способов расчета:
— способ уменьшаемого остатка целесообразно применять, если отдача от использования объекта на протяжении срока его эксплуатации постепенно уменьшается;
— линейный способ следует использовать, если отдача от актива практически не меняется в течение срока службы;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) следует использовать, когда отдача от объекта пропорциональна объему изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
Отметим, что специфика нематериальных активов такова, что многие из них подвержены быстрому моральному устареванию, в результате отдача от них с течением времени снижается. Следовательно, по многим нематериальным активам целесообразно применять способ уменьшаемого остатка.
Для формирования более точной величины остаточной стоимости нематериальных активов целесообразнее начинать начислять их амортизацию, когда указанные активы доступны для использования, т. е. когда их местоположение и состояние позволяют использовать их в соответствии с намерениями руководства. По тем же причинам прекращение начисления амортизации должно производиться начиная с наиболее ранней из дат:
1) даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи;
2) даты прекращения признания;
3) даты полного начисления амортизации по активу.
Кроме того, по мнению автора, следует разрешить организациям пересматривать сроки полезного использования и способы начисления амортизации данных активов чаще 1 раза в год, однако при этом пересмотр указанных сроков и способов должен обязательно производиться на конец отчетного года (для представления достоверной информации в финансовой отчетности организаций).
Анализируя правила последующей оценки нематериальных активов НКО, нельзя не отметить,
что ПБУ 14/2007 предоставляет всем организациям возможность учета обесценения указанных активов. Однако проведенные исследования показывают, что большинство организаций не использует данной возможности. Полагаем, что отказ от отражения обесценения нематериальных активов приводит к завышению их оценки и, как следствие, к нарушению принципа осмотрительности.
Таким образом, представляется, что учет обесценения данных активов должен осуществляться в обязательном порядке. Отметим, что отражение обесценения нематериальных активов во многом затрудняется отсутствием в РСБУ регламентаций по указанному вопросу, поскольку в ПБУ 14/2007 говорится лишь о том, что данные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Исследование же последних также показывает отсутствие исчерпывающих регламентаций. Возможная методика отражения обесценения нематериальных активов предложена автором в [3].
Рекомендуется использовать следующую методику последующей оценки нематериальных активов НКО, позволяющую существенно повысить достоверность информации в их финансовой отчетности (см. рисунок).
Обратите внимание, что все предложенные изменения регламентаций оценки нематериальных активов НКО обусловят существенные корректировки информации в их финансовой отчетности, формы которой в последнее время также были значительно изменены (что было подробно проанализировано в [8, 9]).
Заканчивая исследование возможных изменений правил оценки нематериальных активов, отметим наметившуюся в российском учете тенденцию объединения в одном ПБУ регламентаций по оценке отдельных активов и незавершенных вложений в эти активы (основных средств и незавершенного строительства в проекте ПБУ «Учет основных средств», материально-производственных запасов и незавершенного производства в проекте ПБУ «Учет запасов» [8, 9]). Такое объединение вводит отсутствовавшие ранее в РСБУ правила оценки незавершенных вложений в отдельные активы, устанавливая единые требования к оценке завершенных и незавершенных объектов, по сути являющихся одними и теми же активами (так, незавершенное строительство в вышеназванном проекте включается в состав основных средств).
Последующая оценка нематериальных активов НКО
Проведение переоценки нематериальных активов
НКО может по своему усмотрению проводить переоценку групп однородных нематериальных активов. При этом переоценки данных активов должны проводиться с такой периодичностью, чтобы их оценка в финансовой отчетности на конец отчетного периода существенно не отличалась от их рыночной стоимости на ту же дату
альных активов в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Отражение обесценения нематериальных активов
НКО должна отражать обесценение нематериальных активов в обязательном порядке, чтобы не допустить нарушения принципа осмотрительности
Формирование
остаточной
(балансовой)
стоимости не-
материальных
активов
НКО рассчитывает остаточную (балансовую) стоимость нематериальных активов как разницу между их первоначальной или переоцененной стоимостью и накопленной амортизацией (начисленной выбранным организацией способом), а также накопленными убытками от их обесценения
Возможная методика последующей оценки нематериальных активов НКО
Учитывая указанную тенденцию, считаем возможным объединение регламентаций по оценке нематериальных активов и затрат на НИОКТР в едином ПБУ, посвященном их учету (т. е. усовершенствованные правила ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02 можно свести в один стандарт).
Практически все планируемые в настоящее время Минфином России изменения правил оценки нефинансовых активов имеют целью сближение отечественных бухгалтерских регламентаций с требованиями МСФО. Рекомендованные выше возможные изменения российских подходов к первоначальной и последующей оценке нематериальных активов также позволяют в определенной степени достигнуть соответствия данных подходов регламентациям МСФО.
В заключение отметим, что реформирование российского учета (в том числе правил оценки нематериальных активов) представляет собой непрерывный процесс, на каждом этапе которого будут присутствовать определенные проблемы, и представленные предложения будут способствовать решению современных проблем оценки нематери-
Список литературы
1. Дружиловская Т. Ю. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и составлению бухгалтерского баланса в российских стандартах бухгалтерского учета и Международных стандартах финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 2—13.
2. Дружиловская Т. Ю. Новые регламентации по формированию отчета о прибылях и убытках в РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 2—9.
3. Дружиловская Э. С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 16. С. 7—15.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от
09.06.2001 № 44н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от
19.11.2002 № 115н.
8. Официальный сайт Минфина России. URL: http://www. minfin. ru.
9. URL: http://www. nsfo.ru.
