CC BY
143
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Е. М. СОРОКИНА,
доктор экономических наук, профессор E-mail: soelmi@yandex. ru А. А. ФАДЕЕВА, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: faa15@mail. ru Байкальский государственный университет экономики и права
В статье проведен анализ возможности применения сравнительного (рыночного), затратного и доходного подходов к оценке нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности. Предложены формы первичных документов для оформления обесценения нематериальных активов, изменения сроков их полезного использования и способов начисления амортизации.
Ключевые слова: нематериальные активы, интеллектуальная собственность, справедливая стоимость, амортизация, переоценка.
Выделение нематериальных активов в самостоятельный объект бухгалтерского учета предполагает обязательное решение вопросов об их оценке.
Теоретически для формирования учетной информации о стоимости нематериальных активов можно использовать три подхода: сравнительный (рыночный), затратный и доходный.
Сравнительный (рыночный) подход основывается на идее, что рациональный инвестор или
покупатель не заплатит за конкретный объект нематериальных активов больше той суммы, в которую ему обойдется приобретение другого объекта нематериальных активов с сопоставимой полезностью (сопоставимым качеством). Сравнительный (рыночный) подход к оценке нематериальных активов предполагает определение стоимости нематериального актива, полученного организацией, исходя из цены, по которой в сравнительных обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Если при оценке объекта нематериальных активов можно найти достаточное количество аналогов, полученная с помощью данного подхода величина его стоимости будет наиболее точной по сравнению с величинами, определенными другими подходами, т. е. будет иметь минимальную погрешность. В этом состоит главное достоинство сравнительного (рыночного) подхода.
Однако применение сравнительного (рыночного) подхода для оценки нематериальных
активов затруднено вследствие того, что такие объекты являются практически неповторяемыми. Существуют объекты, например патенты, товарные знаки или права на произведения искусства, к которым просто невозможно подобрать аналоги. К тому же нематериальные активы чаще всего продаются в составе бизнеса, отдельная их продажа происходит довольно редко.
При применении затратного подхода стоимость объекта нематериальных активов определяется исходя из суммы затрат на его создание или приобретение. Главным преимуществом затратного подхода является несложность получения исходных данных для расчета стоимости нематериальных активов, кроме того, все затраты могут быть подтверждены документально.
Следует отметить, что в настоящее время в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, рассчитанной на основе затратного подхода. Согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) данный вид оценки называется себестоимостью.
Порядок расчета фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов зависит от пути их поступления в организацию. Как известно, нематериальные активы могут поступать в организацию различными путями. Среди них можно выделить следующие:
— приобретение за плату;
— создание внутри организации;
— обмен на другое имущество;
— безвозмездное получение;
— внесение в качестве вклада в уставный капитал;
— приватизация государственного и муниципального имущества.
Регулирование порядка расчета фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов в зависимости от пути их поступления в организацию в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» имеет некоторые отличия. МСФО (IAS) 38 не предусматривает таких путей поступления нематериальных активов в организацию, как внесение в качестве вклада в уставный капитал и приватизация госу-
дарственного и муниципального имущества, но предусматривает такой путь, как объединение бизнеса. МСФО (IAS) 38, как и ПБУ 14/2007, предусматривает получение нематериальных активов по договору дарения (безвозмездно), но согласно МСФО (IAS) 38 получение их бесплатно или за номинальное вознаграждение возможно только через правительственные субсидии.
Состав фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов в зависимости от пути их поступления в организацию согласно ПБУ 14/2007 и МСФО (IAS) 38 приведен на рисунке.
Анализ рисунка показывает, что состав затрат, включаемых в фактическую (первоначальную) стоимость, согласно ПБУ 14/2007 и МСФО (IAS) 38 совпадает только при приобретении нематериальных активов за плату и создании собственными силами.
Одним из недостатков затратного подхода является несоответствие затрат настоящего времени их стоимости в будущем. Существующие методы оценки нематериальных активов в рамках затратного подхода не в полной мере учитывают инфляционное изменение покупательной способности денег, а также возможность денег приносить доход при условии их разумного инвестирования в альтернативные проекты.
Доходный подход в отличие от затратного позволяет оценить возможные экономические выгоды, которые могут принести нематериальные активы. В зарубежной практике такие выгоды принято называть справедливой стоимостью.
Согласно МСФО (IAS) 13 «Оценка справедливой стоимости» справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.
В экономической литературе вопрос использования в отечественной бухгалтерской практике справедливой стоимости как вида оценки объектов учета в настоящее время является предметом дискуссии1. Аргументами в пользу учета по спра-
1 См., например: Ефремова А. А. Оценка по справедливой стоимости: необходимость и возможность для российского бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002. № 18. С. 47—51; Ковалев В. В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002.
ПБУ 14/2007 МСФО (IAS) 38
Путь поступления Фактическая (первоначальная) стоимость Путь поступления Себестоимость
Приобретение за плату Расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях Отдельное приобретение Цена покупки нематериального актива и любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению
Создание внутри организации Расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях Самостоятельное создание Затраты, понесенные только в рамках стадии разработок
По договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией Обмен активами По справедливой стоимости или по балансовой стоимости переданного актива
По договору дарения Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы Безвозмездное поступление или приобретение посредством го сударственных субсидий По справедливой стоимости или по номинальной сумме плюс любые затраты, непосредственно относимые на подготовку актива к использованию по предназначению.
Приватизация государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество Определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования
Вклад в уставный капитал Денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации
— — Объединение бизнеса Справедливая стоимость на дату приобретения
Состав фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов в зависимости от пути их поступления в соответствии с ПБУ 14/2007 и МСФО (IAS) 38
ведливой стоимости является то, что справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки будущих денежных потоков по сравнению с методом фактических затрат, обеспечивает основу для сопоставимости информации об активах, наилучшим образом сочетается с принципами активного менеджмента и способствует
№ 17. С. 67—72; Соколов В. Я. Тенденции развития учета // Бухгалтерский учет. 2004. № 11. С. 5—7; Соколов Я. В., Соколов В. Я. Международные стандарты бухгалтерского учета и мы [Электронный ресурс]. Режим доступа: http:// www. buh. ru.
более объективной оценке результатов работы менеджмента.
В качестве одного из основных недостатков учета по справедливой стоимости отмечаются значительные сложности определения справедливой стоимости в условиях отсутствия активного рынка. Они влекут за собой и другой отрицательный момент, связанный с использованием справедливой стоимости, — высокая трудоемкость и большие дополнительные издержки, вызванные необходимостью привлечения профессиональных оценщиков.
Существенным недостатком оценки активов по справедливой стоимости экономисты отмечают невозможность документального подтверждения данной оценки во многих случаях и вероятность манипуляций с оценками, что не позволит бухгалтерскому учету выполнять одну из своих основных функций — контрольную2. Как известно, контрольная функция бухгалтерского учета выполняется только при отражении свершившихся фактов хозяйственной деятельности организации. Кроме того, бухгалтерская информация имеет юридическую силу, если она подтверждена соответствующими документами.
Представляется, что справедливую стоимость можно применять в отечественной практике, но не в текущем учете, а при раскрытии информации в пояснениях к основным формам бухгалтерской отчетности. Выносимая в пояснения информация необязательно должна формироваться на счетах бухгалтерского учета, ее можно определять расчетным путем. Следовательно, оценивать объекты нематериальных активов по справедливой стоимости, определенной на основе доходного подхода, можно для целей раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности.
Проблемным вопросом, возникающим при оценке активов организации по справедливой стоимости, является выбор показателя, который наиболее достоверно отражает эту стоимость.
Существует множество подходов к определению справедливой стоимости, а следовательно, и отражающих ее показателей. Например, выразителем справедливой стоимости может являться при определенных условиях рыночная стоимость, восстановительная стоимость с учетом износа, дисконтированная стоимость и другие виды стоимостей. В зарубежной практике чаще всего наилучшим показателем справедливой стоимости актива признают его рыночную стоимость. Однако данные понятия не уравниваются.
Рыночная стоимость в полной степени соответствует понятию справедливой стоимости только в условиях активного рынка, т. е. рынка, на котором цены определяются спросом и предложением, сделки производятся достаточно часто, без принужде-
ния, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. В силу специфики нематериальных активов активный рынок для них практически отсутствует.
Как уже отмечалось, одним из показателей справедливой стоимости может быть дисконтированная стоимость. Использование метода дисконтирования для определения справедливой стоимости активов организации имеет ряд преимуществ.
Во-первых, метод дисконтирования позволяет преодолеть «справедливость» только на момент сделки. Во-вторых, при его использовании учитывается полезность актива с точки зрения будущих экономических выгод, связанных с владением данным активом. В-третьих, дисконтированная стоимость менее подвержена колебаниям рыночной конъюнктуры, поскольку базируется на факторах, наиболее полно учитывающих возможные характеристики активов: генерируемых активами денежных потоках во времени и всевозможных рисках.
Расчет дисконтированной стоимости активов в целом осуществляется по известной формуле
РУ = У-УГ, (1)
£ (1 + dУ
где РУ — текущая (дисконтированная) стоимость актива;
T — срок полезного использования актива;
— ожидаемый денежный поток по оцениваемому активу в период d — ставка дисконтирования. Учитывая, что нематериальные активы по своему характеру разнородны, формулу (1) можно использовать не для всех их групп. В теории оценочной деятельности для различных нематериальных активов рекомендуется уточнять формулу (1). Стоимость объектов авторского права следует рассчитывать с использованием метода «преимущество в прибыли», объектов патентного права — методом «нормы прибыли», средств индивидуализации — с использованием метода «освобождение от роялти», ноу-хау — методом «выигрыша в себестоимости».
Справедливую стоимость программы для ЭВМ как объекта авторского права лучше рассчитывать по следующей формуле3:
2 Соколов Я. В., Соколов В. Я. Международные стандарты бухгалтерского учета и мы [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. buh. ru.
3АзгальдовГ.Г., КарповаН.Н. Оценка стоимости интеллектуальной собственности и нематериальных активов. М.: Международная академия оценки и консалтинга, 2007. С. 268.
t1 (1 + d )"
где PV— текущая (дисконтированная) стоимость нематериального актива; T — срок полезного использования программы для ЭВМ;
АП, — преимущество в прибыли, возникшее вследствие использования программы для ЭВМ в периоде t; d — ставка дисконтирования. При расчете справедливой стоимости полезной модели как объекта патентного права точнее пользоваться формулой4
PV i ац,нп, tl (1 + d)' ' где PV — текущая (дисконтированная) стоимость нематериального актива; T — срок полезного использования полезной модели;
Qt — объем продукции, выпускаемый с использованием полезной модели в период t; Ц— цена единицы продукции в периоде t; НП{ — норма прибыли в периоде t, определяемая по бухгалтерским документам за предшествующие периоды или экспертным методом применительно к той промышленности, к которой относится полезная модель; d — ст авка дис контирования. Справедливую стоимость товарного знака как средства индивидуализации необходимо рассчитывать по формуле5
PV-f QVR
tl (i+с у
где PV — текущая (дисконтированная) стоимость нематериального актива; T — срок полезного использования товарного знака;
Qt — объем продукции, выпускаемый с использованием товарного знака в период t; Ц— цена единицы продукции в периоде t; Rt — размер роялти в периоде t; d — ставка дисконтирования. Справедливую стоимость ноу-хау как прочего
объекта интеллектуальной собственности можно рассчитать по формуле6
PV = 1
АС
(1 + d К
где РУ — текущая (дисконтированная) стоимость нематериального актива; Т — срок полезного использования ноу-хау; АС( — экономия в себестоимости производства продукции, возникшая вследствие использования ноу-хау в периоде й — ставка дисконтирования. Таким образом, для определения первоначальной стоимости нематериальных активов в момент их принятия к учету следует применять затратный подход. Использование доходного подхода в бухгалтерском учете допустимо при последующей оценке нематериальных активов, в частности при переоценке и обесценении. Информацию о возможных экономических выгодах, которые могут принести нематериальные активы, оцененные на основе доходного подхода, на наш взгляд, можно рекомендовать раскрывать в пояснениях к основным формам отчетности, в частности в справке «Стоимость нематериальных активов». Возможный вариант выделения в бухгалтерской отчетности соответствующей информации на условном примере представлен в таблице.
Исходные данные для заполнения таблицы следующие.
Организация обладает исключительным правом на программу для ЭВМ. Срок полезного использования — 3 года. Первоначальная стоимость программы — 620тыс. руб. Преимущество в прибыли, полученное вследствие использования программы для ЭВМ, в первый год составит 350тыс. руб., во второй год — 300тыс. руб., в третий год — 250 тыс. руб. Ставка дисконтирования — 30 %.
Расчет справедливой стоимости программы для ЭВМ: PV = 350/(1 + 0,3) + 300/(1 + 0,3) 2 + 250 / (1 + 0,3) 3 = 606тыс. руб.
Организация обладает исключительным правом на полезную модель. Срок полезного использования — 4 года. Первоначальная стои-
4 Там же. С. 191.
5 Аксенов А. П. Нематериальные активы: структура, оценка,
управление. М.: Финансы, 2007. С. 94.
6 Аксенов А. П. Нематериальные активы: структура, оценка, управление. М.: Финансы, 2007. С. 95.
t=i
мость полезной модели — 1 520 тыс. руб. Предполагаемый объем продукции, выпускаемый с использованием полезной модели, в первый год составит 800шт., во второй год — 1 000шт., в третий год — 1 100шт., в четвертый год — 900 шт. Цена единицы продукции в первый год составит 2 900руб., во второй год — 3 000руб., в третий год — 2 800руб., в четвертый год — 2 700 руб. Норма прибыли НП{ = const = 20 %. Ставка дисконтирования — 30 %%.
Расчет справедливой стоимости полезной модели: PV = (800 х 2 900 х 0,2) / (1 + 0,3) + (1 000 х 3 000 х 0,2) /(1 + 0,3)2 + (1 100 х 2 800 х 0,2) /(1 + 0,3) 3 + (900 х 2 700 х 0,2) /(1 + 0,3)4 = 1 162 тыс. руб.
Организация обладает исключительным правом на товарный знак. Срок полезного использования — 3 года (в процессе использования возможен пересмотр данного срока). Первоначальная стоимость товарного знака — 127тыс. руб. Предполагаемый объем продукции, выпускаемый с использованием товарного знака, в первый год составит — 1 000 шт., во второй год — 1 200шт., в третий год — 1 300 шт. Цена единицы продукции, выпускаемой под товарным знаком, в первый год составит 3 500руб., во второй год — 3 800руб., в третий год — 4 100 руб. Роялти Rt = const = 15 %%. Ставка дисконтирования — 30 %%.
Расчет справедливой стоимости товарного знака: PV = (1 000 х 3 500 х 0,15) / (1 + 0,3) +
(1 200 х 3 800 х 0,15) / (1 + 0,3) 2 + (1 300 х 4100 х 0,15) / (1 + 0,3) 3 = 1 173тыс. руб.
Организация обладает ноу-хау. Первоначальная стоимость — 1 500тыс. руб. Срок полезного использования — 5 лет. Экономия в себестоимости производства продукции, возникшая вследствие использования ноу-хау, в первый год составит 560тыс. руб., во второй год — 525тыс. руб., в третий год — 510тыс. руб., в четвертый год — 475 тыс. руб., в пятый год — 415тыс. руб. Ставка дисконтирования — 30 %%.
Расчет справедливой стоимости ноу-хау: PV= 560 / (1 + 0,3) + 525 / (1 + 0,3) 2 + 510 / (1 + 0,3) з + 475 / (1 + 0,3) 4 + 415 / (1 + 0,3) 5 = 1 252 тыс. руб.
В процессе использования нематериальных активов в финансово-хозяйственной деятельности организаций их первоначальная стоимость может изменяться в результате начисления амортизации, проведения переоценки и обесценения.
Следует отметить, что российские нормативно-правовые акты в области бухгалтерского учета не содержат определения амортизации. Согласно МСФО (IAS) 38 амортизация — это систематическое распределение амортизируемой стоимости нематериального актива на весь срок его полезного использования.
Амортизация нематериальных активов предполагает обязательное решение вопросов о сроке полезного использования и способе начисления
Стоимость нематериальных активов
Виды нематериальных активов по способу обособления Первоначальная стоимость, тыс. руб. Срок полезного использования, мес. Справедливая стоимость, тыс. руб. Формула расчета1
Объекты авторского права смежных прав — программа для ЭВМ 620 36 606 £ (1 + d)'
Объекты патентного права — полезная модель 1 520 48 1 162 PV _yQ, ЦАП, ti (1 + d)' '
Средства индивидуализации — товарный знак 127 36 1 173 pv = Y & ЦЛ ti (1 + d у
Прочие объекты интеллектуальной собственности — ноу-хау 1 500 60 1 252 ti (1 + d)'
1 Необходимо отметить, что в данном разделе пояснений следует приводить оценку справедливой стоимости принадлежащих организации нематериальных активов с изложением порядка ее расчета.
амортизации по каждому объекту нематериальных активов.
Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого организация предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды или достижения целей создания некоммерческой организации.
Условия определения срока полезного использования нематериальных активов в ПБУ 14/2007 приведены в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 срок полезного использования устанавливается или исходя из срока действия исключительных прав и периода контроля за активом, или исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Изложенные условия определения срока полезного использования не конкретизированы по видам нематериальных активов. Следует отметить, что устанавливать срок полезного использования исходя из срока действия исключительных прав и периода контроля за активом можно только по нематериальным активам, имеющим охранные документы (свидетельства, патенты и др.). Их наличие является внешним ограничителем срока полезного использования объекта нематериальных активов, и внутренние факторы принимать во внимание в таком случае не имеет смысла.
Если на объект нематериальных активов у организации нет охранных документов, то срок его полезного использования должен определяться исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды. Ожидаемый срок использования актива с целью получения экономических выгод, в свою очередь, может быть установлен по количеству продукции или иному натуральному показателю объема работ, ожидаемому к получению в результате использования соответствующего актива. Представляется, что способ определения срока полезного использования по показателю количества продукции или иному натуральному показателю объема работ, ожидаемому к получению, приемлем, в частности, для секрета производства (ноу-хау). В соответствии со ст. 1467 Гражданского кодекса РФ секрет производства (ноу-хау) не подлежит
государственной регистрации, исключительное право организации на него действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. Например, ООО «Нега» обладает секретом производства крема «Утро». Количество продукции (по подсчетам организации), ожидаемое к получению в результате использования этого ноу-хау, 200 т. Такой объем продукции организация может произвести за 3 года. Следовательно, срок полезного использования секрета производства крема «Утро» составит 36 мес.
В любом случае срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации.
Необходимо отметить, что ПБУ 14/2007 ограничивает перечень условий определения срока полезного использования нематериальных активов. В МСФО данный перечень несколько шире.
В соответствии с МСФО (IAS) 38 помимо условий, приведенных в ПБУ 14/2007 (срок действия исключительных прав, ожидаемый срок использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды), при определении срока полезного использования нематериального актива принимаются во внимание:
— типичный жизненный цикл для актива и публичная информация об оценке сроков полезного использования аналогичных активов;
— технические, технологические, коммерческие или другие типы устаревания;
— стабильность отрасли, в которой задейс-твуется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от использования этого актива;
— предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
— уровень затрат на поддержание и обслуживание актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от него, а также возможности и намерения организации по достижению этого уровня затрат;
— зависимость срока полезного использования актива от сроков полезного использования других активов организации.
Согласно ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериальных активов необходи-
мо ежегодного пересматривать. Если ожидается существенное увеличение или уменьшение срока полезного использования объекта нематериальных активов, то его следует изменить. Факт пересмотра срока полезного использования объекта нематериальных активов должен быть зафиксирован документально. Предлагаемый образец «Акта о пересмотре сроков полезного использования нематериальных активов» приведен в форме 1.
Необходимо отметить, что в п. 27 ПБУ 14/2007 говорится только о существенном изменении ожидаемого срока полезного использования, но понятие существенности не раскрывается. В соответствии с другими действующими в настоящее время ПБУ, например ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», можно установить, что существенным должно признаваться изменение срока полезного использования нематериальных активов, если без знания о нем заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности не смогут достоверно оценить финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств, и это повлияет на их экономические решения.
Корректировки соответствующих показателей, возникшие в связи с пересмотром срока полезного использования нематериальных активов, следует отражать в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных значениях ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений».
В п. 25 ПБУ 14/2007 отмечено, что если срок полезного использования невозможно надежно определить, нематериальный актив имеет неопределенный срок полезного использования.
Согласно МСФО (IAS) 38 нематериальный актив имеет неопределенный (неограниченный) срок полезного использования, если анализ установленных в стандарте факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в организацию. Примером нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования может служить товарный знак газеты «Известия». Данный товарный знак является общеизвестным, а в соответствии со ст. 1508 Гражданского кодекса
РФ правовая охрана общеизвестного товарного знака действует бессрочно.
Как уже отмечалось, амортизация нематериальных активов предполагает обязательное решение вопроса о способе ее начисления. Коммерческие организации в соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 могут начислять амортизацию одним из трех способов: линейным, уменьшаемого остатка и списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Организации самостоятельно выбирают способ амортизации каждого объекта нематериальных активов исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если точного расчета потребления экономических выгод от использования нематериальных активов составить не удается, то амортизация начисляется линейным способом.
Представляется, что избираемый метод амортизации, по возможности, должен соответствовать сущности экономических выгод, получаемых организацией от использования нематериального актива. Например, если нематериальный актив используется непосредственно в процессе производства продукции, то необходимо связать величины амортизационных отчислений с показателями выпуска продукции. Если же способность такого актива приносить прибыль связана с его использованием в управленческих нуждах, то целесообразно использовать линейный метод.
Необходимо обратить внимание, что согласно с п. 30 ПБУ 14/2007, кроме срока полезного использования, ежегодно следует пересматривать способ начисления амортизации по нематериальным активам. При этом необязательно результатом пересмотра должно быть изменение применяемого способа. Способ начисления амортизации может быть оставлен прежним, однако сам факт пересмотра должен быть зафиксирован документально. Предлагаемый образец Акта о пересмотре способов определения амортизации по нематериальным активам приведен в форме 2.
Корректировки оценочных значений, возникшие в связи с изменением способа определения амортизации, показываются в учете в порядке,
УТВЕРЖДАЮ
Форма 1
Организация
(должность)
(подпись) (расшифроька подписи)
« » 20 г.
АКТ №_
О ПЕРЕСМОТРЕ СРОКОВ ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НЕМАТЕРИАТЬНЫХ АКТИВОВ
Дата составления «_»
20 г.
Комиссия в составе
№ п/п Наименование объекта Дата постановки на учет Документ, подтверждающий право на объект нематериального актива Срок полезного использования до пересмотра, мес. Срок полезного использования после пересмотра, мес. Причина изменения срока полезного использования Перечень прилагаемых оправдательных документов Изменение суммы амортизационных отчислений (+, —), руб-
Наименование Дата Номер
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Сроки полезного использования по следующим нематериальным активам оставить без изменения:
№ п/п Наименование объекта Дата постановки на учет Документ, подтверждающий право на объект нематериального актива Срок полезного использования, мес. Перечень прилагаемых оправдательных документов
Наименование Дата Номер
1 2 3 4 5 6 7 8
■о о о а
А <
£
О
£
гп
*
Ь
<
х
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
Председатель комиссии: Члены комиссии:
(должность) (подпись) (расшифроька подписи) (должность) (подпись) (расшифроька подписи)
Главный бухгалтер:
(должность) (подпись) (расшифроька подписи)
(подпись) (расшифроька подписи) 20 г.
(Л
N (Л
<
Л т
N О
и
предусмотренном для отражения изменений в оценочных значениях согласно ПБУ 21/2008.
Дискуссионным представляется условие ПБУ 14/2007 о зависимости начисления амортизации от организационно-правовой формы предприятия.
Погашать стоимость объекта нематериальных активов посредством начисления амортизации могут лишь коммерческие организации. Некоммерческие организации в соответствии с п. 24 ПБУ 14/2007 амортизации по нематериальным активам не начисляют. На наш взгляд, невозможность начисления амортизации по нематериальным активам некоммерческих организаций, которые они одновременно используют в коммерческой деятельности, может привести к искажению финансовых результатов от этой деятельности.
Проведение переоценки нематериальных активов с целью уточнения их первоначальной стоимости не является обязательным требованием. Организации самостоятельно выбирают, отражая в учетной политике, способ оценки нематериальных активов: по фактической (первоначальной) или переоцененной стоимости.
Согласно п. 17 ПБУ 14/2007 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости.
Проблемным моментом является определение текущей рыночной стоимости. Согласно п. 17 ПБУ 14/2007 текущая рыночная стоимость должна определяться исключительно по данным активного рынка нематериальных активов. Согласно МСФО (IAS) 13 активный рынок — это рынок, на котором операции с активом или обязательством проводятся с достаточной частотой и в достаточном объеме, позволяющем получать информацию об оценках на постоянной основе.
Следует отметить, что определение текущей рыночной стоимости только по данным активного рынка нематериальных активов содержит ряд трудностей. Так, например, товарные знаки фирм-конкурентов могут иметь разную стоимость в зависимости от средств, вложенных в рыночный имидж продукта, а активный рынок для такого объекта нематериальных активов, как ноу-хау, вообще не существует. Как было отмечено ранее, ввиду того, что активный рынок для
нематериальных активов практически отсутствует, использовать рыночную стоимость прав на секреты производства одной компании для переоценки прав на секреты производства другой практически невозможно, поэтому многие виды таких активов просто не могут быть переоценены по данным активного рынка.
На наш взгляд, целесообразнее было бы определять текущую рыночную стоимость объекта нематериальных активов при переоценке на основе данных заключения независимого оценщика или самостоятельно с использованием доходного подхода.
Согласно ПБУ 14/2007, если организация однажды примет решение переоценивать активы, в последующем ей придется проводить переоценку регулярно. Корректировка стоимости нематериального актива в результате его переоценки отражается в порядке, предусмотренном для отражения изменений оценочных значений ПБУ 21/2008.
Как уже было отмечено, изменение первоначальной стоимости нематериальных активов допускается и в случае обесценения нематериальных активов. Возможность проверки на обесценение для нематериальных активов впервые введена ПБУ 14/2007. Необходимо отметить, что процедура проведения обесценения в ПБУ 14/2007 не раскрыта. Российский стандарт содержит прямую отсылку к МСФО.
В соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» существуют внешние и внутренние признаки обесценения. Внешними признаками обесценения являются следующие: стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании; значительные неблагоприятные изменения в экономике, законодательстве; увеличение процентных ставок; балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.
К внутренним признакам обесценения относятся следующие: есть доказательства устаревания или физического повреждения актива; компания меняет степень и способ использования актива; внутренняя отчетность показывает, что экономические результаты использования актива хуже прогнозируемых.
УТВЕРЖДАЮ
Форма 2
Организация
(должность)
(подпись) (расшифроька «_» _ 20_г.
АКТ №_
О ПЕРЕСМОТРЕ СПОСОБОВ ОПРЕДЕЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ПО НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВАМ
Дата составления «_» _ 20_г.
Комиссия в составе_
пришла к заключению: изменить способы определения амортизации по следующим нематериальным активам:
■о о о а
А <
£
О
£
№ п/п Наименование объекта Дата постановки на учет Способ определения амортизации до пересмотра Фактическая (первоначальная) стоимость, руб. Текущая рыночная стоимость, руб. Сумма накопленной амортизации, руб. Способ определения амортизации после пересмотра Причина изменения способа определения амортизации Изменение суммы амортизационных отчислений (+, —), руб.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Способы определения амортизации по следующим нематериальным активам оставить без изменения:
№ п/п Наименование объекта Дата постановки на учет Способ определения амортизации Сумма накопленной амортизации, руб-
1 2 3 4 5
гп
*
Ь
<
х
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
Председатель комиссии:
Члены комиссии:
(должность)
(подпись)
(расшифроька подписи)
(должность) (подпись)
(расшифроька подписи)
Главный бухгалтер:
(должность) (подпись) 20 г.
(подпись) (расшифровка подписи) (расшифровка подписи)
(Л
N (Л
<
Л т
N О
и
*
Ь
<
X
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
Организация
АКТ №_
ОБ ОБЕСЦЕНЕНИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Комиссия в составе
пришла к заключению: провести тестирование на обесценение нематериальных активов:
УТВЕРЖДАЮ
Форма 3
(должность)
Дата составления «_»
№ п/п Наименование объекта Признаки обесценения Остаточная стоимость объекта, руб. Возмещаемая стоимость объекта, руб. Убыток от обесценения, руб.
1 2 3 4 5 6
(подпись) (расшпфроька подписи) 20 г.
20 г.
■о о о а
А <
£
А
£
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования:
№ п/п Наименование объекта Остаточная стоимость, руб. Возмещаемая стоимость объекта, руб. Убыток от обесценения, руб-
1 2 3 4 5
Председатель комиссии Члены комиссии:
Главный бухгалтер:
(должность) (подпись) (расшифровка подписи) (должность) (подпись) (расшифровка подписи) (должность) (подпись) (расшифровка подписи) (подпись) (р асшифр овка подписи)
20 г.
Ы
(Л
N (Л
N О
и
Представляется, что организациям ежегодно следует проверять объекты нематериальных активов на наличие признаков обесценения и при появлении факта обесценения проводить уценку нематериальных активов до справедливой стоимости.
Обесценение должно быть подтверждено документально. Возможная форма «Акта об обесценении нематериальных активов» представлена в форме 3.
Список литературы
1. АзгальдовГ. Г., КарповаН. Н. Оценка стоимости интеллектуальной собственности и нематериальных активов. М.: Международная академия оценки и консалтинга, 2007. 400 с.
2. Аксенов А. П. Нематериальные активы: структура, оценка, управление. М.: Финансы, 2007. 192 с.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-Ф3.
4. Ефремова А. А. Оценка по справедливой стоимости: необходимость и возможность для российского бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002. № 18. С. 47—51.
5. Иванов И. В., Баранов В. В. Финансовый менеджмент: стоимостной подход. М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. 504 с.
6. Ковалев В. В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002. № 17. С. 67—72.
7. Лев Б. Нематериальные активы. Управление, измерение, отчетность. М.: Квинто-консал-тинг, 2003. 240 с.
8. Методические рекомендации по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности (утверждены Минимуществом России 26.11.2002 № СК-4/21297).
9. О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н.
10. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
11. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10. 2008 № 106н.
12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
13. Об утверждении Федерального стандарта оценки «Цель оценки и виды стоимости (ФСО № 2)»: приказ Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 255.
14. Соколов В. Я. Тенденции развития учета // Бухгалтерский учет. 2004. № 11. С. 5—7.
15. Соколов Я. В., Соколов В. Я. Международные стандарты бухгалтерского учета и мы [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. buh. ru.
«Поддерживай рекламу, и реклама поддержит тебя»
Томас Роберт Дьюар
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.
Тел./факс: (495) 721-8575, e-mail: [email protected]
