CC BY
8
оригинальная статья
DOI: 10.26794/2587-5671-2024-28-1-64-74 УДК 336.225.611(045) JEL H26
(СО ]
Оценка налоговых рисков, возникающих у налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц
Е. Е. Смирнова
Финансовый университет, Москва, Россия
АННОТАЦИЯ
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является одним из бюджетообразующих налогов в Российской Федерации, поэтому важным направлением налогового планирования является оценка рисков, возникающих как у налоговых агентов (на микроуровне), так и у государства в лице налоговых органов (на макроуровне). Предметом исследования являются налоговые риски по НДФЛ, а целью - разработка предложений по их оценке и снижению. задачи: классифицировать налоговые риски по НДФЛ; уточнить количественные характеристики налоговых рисков; определить направления их снижения. Актуальность темы продиктована необходимостью исследовать теоретические вопросы и практические аспекты возникновения налоговых рисков по НДФЛ. Основными методами исследования являются системный, логический, теоретического познания, научной абстракции. Результаты исследования включают следующее: выделение основных видов налоговых рисков по НДФЛ и разработку матрицы налоговых рисков для их оценки в зависимости от резидентства, вида договора, величины выплаты, судебных решений с учетом возможности выявления, определения суммы риска (недоимки и штрафных санкций, а также умысла). Выводы: разработаны предложения по оценке и снижению налоговых рисков по НДФЛ: на основе проведенной классификации налоговых рисков (по субъекту, основаниям возникновения, элементам налогообложения, связи с налоговыми проверками, видам рисков, моменту выявления налогового риска, а также с учетом региональной специфики) рассчитана величина возможного налогового риска на примере конкретных доходов (премия, материальная помощь, подарок), разработана для практического применения матрица налоговых рисков, которая позволит оценить и ранжировать налоговые схемы, направленные на снижение налоговых обязательств по НДФЛ.
Ключевые слова: налоги; налоговая выгода; налоговые вычеты; налоговый риск; налог на доходы физических лиц; доход; договоры; налоговые агенты
BY 4.0
Для цитирования: Смирнова Е. Е. Оценка налоговых рисков, возникающих у налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц. Финансы: теория и практика. 2024;28(1):64-74. DOI: 10.26794/2587-5671-2024-28-1-64-74
original paper
Assessment of Tax Risks Arising from Personal Income Tax Agents
E. E. smirnova
Financial University, Moscow, Russia
abstract
Personal income tax (PIT) is one of the budget-forming taxes in the Russian Federation, therefore, an important direction of tax planning is the assessment of risks arising from both tax agents (at the micro level) and the state represented by tax authorities (at the macro level). The subject of the study is tax risks on personal income tax, and the purpose is to develop proposals for their assessment and reduction. Objectives: to classify tax risks according to personal income tax; to clarify the quantitative characteristics of tax risks; to identify directions of their decline. The relevance of the study is dictated by the need to study theoretical issues and practical aspects of the emergence of tax risks on personal income tax. The main methods of study are systemic, logical, theoretical cognition, scientific abstraction. The results of the study include the following: identification of the main types of tax risks for personal income tax and the development of a tax risks matrix for their assessment depending on residence, type of contract, amount of payment, court decisions, taking into account the possibility of identification, determination of amount of risk (arrears and penalties as well as intention). Conclusions: in the paper developed proposals for the assessment and reduction of tax risks under personal income tax: on the basis of the classification of tax risk (by subject, by basis of occurrence, by elements of taxation, by connection with
© Смирнова Е. Е., 2024
tax checks, by types of risks, by the time of identification of tax risk, as well as taking into account the regional specifics) the amount of possible tax risk is calculated on the example of specific income (premium, financial assistance, gift) a tax risk matrix has been developed for practical application, which will enable to assess and rank tax schemes aimed at reducing tax obligations under personal income tax. Keywords: taxes; tax benefit; tax gaps; tax risk; personal income tax; income; contracts; tax agents
For citation: smirnova E. E. Assessment of tax risks arising from personal income tax agents. Finance: Theory and Practice. 2024;28(1):64-74. (In Russ.) DOI: 10.26794/2587-5671-2024-28-1-64-74
ВВЕДЕНИЕ
Налоговые риски возникают у всех хозяйствующих субъектов, причем они могут затрагивать разные налоги, в том числе те из них, которые уплачиваются налоговыми агентами (НДФЛ, НДС — налог на добавленную стоимость, НПО — налог на прибыль организаций).
В экономической литературе нет единства понятий «налоговый риск». Следует согласиться с утверждением, что как экономическая категория «риск» представляет собой событие, которое может произойти или не произойти. В случае совершения такого события возможны три экономических результата: отрицательный (проигрыш, ущерб, убыток), нулевой, положительный (выигрыш, выгода, прибыль) [1, с. 15]. Интересна классификация налоговых рисков А. Д. Березиной и Л. П. Грундел [2, с. 200], которые отмечают в качестве возможного последствия налогового риска повышение налогового бремени. При этом управление налоговыми рисками является важной частью корпоративного управления в компании [3, с. 162]. Некоторые авторы выделяют потенциальные налоговые риски, которые и должны заменить в качестве объекта исследования уже произошедшие [4, с. 88]. При этом обязательным условием снижения или даже предотвращения налоговых рисков называют налоговый комплаенс, который позволяет исключать дискуссионные вопросы в налоговых расчетах [5, с. 625], обосновывают взаимосвязь с размыванием налоговой базы [6, с. 1158]. Вопросы оценки налоговых рисков важны, независимо от уровня развития экономики, даже в развивающихся странах, где уклонение от уплаты налогов достаточно распространено [7, с. 122].
Также много вопросов возникает при определении подходов к расчету величины налогового риска и его измерения с точки зрения финансовых потерь исследуемого лица [8, с. 166].
Необходимо отметить, что отсутствие законодательного закрепления понятия «налоговый риск» предусматривает различные трактовки и подходы к определению его величины.
Представляется целесообразным выделение прямых негативных последствий, которые можно оценить в количественном выражении:
• сумма доначисленных налогов, штрафов и пеней при наступлении события;
• отказ в возврате НДФЛ (при неправомерном применении налоговых вычетов);
• принудительное взыскание задолженности по НДФЛ.
Косвенные последствия не имеют четкой количественной оценки:
• возможность назначения выездной налоговой проверки;
• привлечение физического лица к уголовной или административной ответственности;
• потеря деловой репутации вследствие публикации информации о налоговых правонарушениях.
Важно выделить «риск-ориентированный подход в налоговом контроле», который нацелен на выявление и митигирование (т.е. снижение последствий наступления) налоговых рисков [3, с. 13]. Он применяется как на уровне налогоплательщика, так и на государственном уровне наравне с «отраслевым» подходом (акцент делается на выделение налоговых рисков, присущих в большей степени при осуществлении деятельности в отдельных отраслях или видах хозяйственной деятельности).
КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ
Как правило, к налоговым рискам по НДФЛ относят вероятность доначисления налога в результате применения налоговыми агентами (налогоплательщиками) налоговых схем, направленных на незаконное снижение налоговых обязательств. Однако в экономической литературе в качестве неблагоприятного исхода также выделяются: увеличение налоговой нагрузки [9, с. 120]; приостановление деятельности компании; уголовное преследование руководства компании [10, с. 30]; а в качестве причины возникновения — неопределенность налоговой системы государства [11, с. 65].
Последствиями возникновения налогового риска являются доначисления налогов и штрафных санкций в результате налоговых проверок по вышеуказанным налогам и сборам, их группировка приведена в табл. 1.
Таблица 1 / Table 1
Классификация налоговых рисков по налогу на доходы физических лиц / Classification of Tax Risks
by Personal Income Tax
Критерий классификации / Classification criteria Виды налоговых рисков / Types of tax risks
По субъекту - риски налогоплательщика (организации, индивидуального предпринимателя) - По налогу на прибыль организаций (в части включения в расходы на оплату труда или прочие расходы); - по страховым взносам (в части выплат, производимых в пользу физических лиц); - по НДФЛ (в части видов доходов, в том числе необлагаемых - полностью или частично)
По основаниям возникновения - когда - Допускаются ошибки, которые обусловлены неправильным толкованием налогового законодательства; - совершаются сделки с взаимозависимыми лицами; - неверно оформляются подтверждающие документы или они отсутствуют; - запоздало реагируют на изменения в законодательстве о налогах и сборах (применяют недействующую редакцию НК РФ); - выявляются обстоятельства, которые ведут к переквалификации договора (из ГПД в трудовой или из договора дарения в трудовой) [12, с. 11]; - используют неоднозначную судебную практику по налоговым спорам
По элементам налогообложения - Риск неправильного или неполного определения налоговой базы (базы для расчета страховых взносов); - риск некорректного применения налоговых ставок (страховых тарифов), в том числе 13% вместо 30% [13, с. 60], в том числе с учетом неправильного определения резидентства; - риск несвоевременной уплаты в бюджет (в том числе в связи с некорректным определением даты возникновения); - риск завышения величины налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных и др.)
По связи с налоговыми проверками - Риск включения субъекта в план выездных налоговых проверок; - риск проведения «углубленной» камеральной налоговой проверки (с истребованием документов, пояснений, сведений)
По основным видам рисков - Заключение договоров с индивидуальными предпринимателями и самозанятыми; - оплата труда в натуральной форме; - использование вахтового метода; - выплата материальной помощи; - последствия при обнаружении недостач, выдаче подотчетных сумм, в том числе по командировочным расходам; - заключение ученического договора; - предоставление скидок и снижение процентной ставки по займу; - выдача подарков, подарочных сертификатов; - компенсационные выплаты работникам или предоставление «социального пакета» (за питание, проезд, оплату ипотеки, при использовании личного имущества, санаторно-курортного обслуживания, медицинских услуг, корпоративных мероприятий)
По моменту выявления налогового риска - при проведении - Камеральной налоговой проверки отчетности физических лиц (налоговых деклараций по форме 3-НДФЛ), в том числе являющихся индивидуальными предпринимателями, а также отчетности налоговых агентов (расчета по форме 6-НДФЛ); - выездной налоговой проверки налоговых агентов, осуществляющих выплату доходов физическим лицам, а также проверки налогоплательщиков - физических лиц, в том числе являющихся индивидуальными предпринимателями (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности и не облагаемых в связи с применением специальных налоговых режимов)
Источник/Source: составлено автором / Compiled by the author.
Отметим, что большинство налоговых рисков связано с возникновением необоснованной налоговой выгоды по НДФЛ, когда можно выявить занижение исчисленного налоговым агентом НДФЛ, как правило, за этим следует привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20%Ч Если к ответственности привлекается сам налогоплательщик — физическое лицо (в том числе являющийся индивидуальным предпринимателем), применяется ст. 122 НК РФ, по которой возможно применение штрафа в размере 40% при доказывании факта умысла.
АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ -РЕГИОНАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ
Рассмотрим региональные аспекты налоговых рисков, которые имеют специфику с учетом:
• судебной практики, сложившейся в регионе (по обстоятельствам, которые учитываются при вынесении решений по налоговым проверкам);
• показателей, рассчитанных на уровне субъекта РФ, влияющих на принятие управленческих решений (по величине среднеотраслевой заработной платы в субъекте РФ, установленного значения МРОТ);
• состава налоговых доходов территорий и роли НДФЛ в их структуре (превышение поступлений НДФЛ по сравнению с налогом на прибыль организаций и другими налогами или серьезное отставание по суммам);
• территориально-отраслевой специфики (по основным видам осуществляемой экономической деятельности, градообразующим предприятиям, ген-дерному и возрастному составу трудоспособного населения).
НДФЛ играет существенную роль в доходах региональных бюджетов, однако его удельный вес различен: в Калининградской области — 12% в налоговых доходах за 2022 г., 20% в Краснодарском крае, 35% в Москве, 38% — в Приморском крае, 53% — в Чеченской Республике. Как правило, в более развитых регионах налог на прибыль организаций поступает в региональный бюджет в большем объеме, а в менее развитых регионах НДФЛ обеспечивает основную часть налоговых доходов вместе с налогами, которые уплачиваются в связи с применением специальных налоговых режимов. Чем больше внимания к НДФЛ, тем больше налоговыми органами проводится различных мероприятий по выявлению резервов в части поступления в бюджет. Безусловно, это связано и с учетом рассчитанных на уровне субъекта РФ показателей, влияющих на принятие управленческих решений
1 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. СПС КонсультантПлюс.
(по величине среднеотраслевой заработной платы в субъекте РФ, установленного значения МРОТ). Например, по образовательной деятельности в Москве по сравнению с Московской областью заработная плата одного сотрудника отличается в два раза (96 тыс. руб. против 48 тыс. руб.). Это влияет и на миграцию, и на изменение возрастного состава педагогов.
Территориально-отраслевая специфика возникновения налоговых рисков связана с тем, что в зависимости от основных видов осуществляемой экономической деятельности по тендерному и возрастному составу трудоспособного населения можно выявить специфические доходы физических лиц (к примеру, в связи с использованием вахтового метода в отдельных районах, дополнительных выплат многодетным семьям в регионах, ставящих целью повысить рождаемость, компенсационных выплат лицам, переехавшим на новое место работы в рамках осуществляемых государственных программ, в том числе учителям). Пример налогового риска — выплаты лицам-вахтовикам. К необлагаемым выплатам относится специальная надбавка за режим работы (ст. 302 ТК РФ), обеспечение работников жильем (ст. 297 ТК РФ).
НАЛОГОВЫЙ РИСК: ВОЗМОЖНОСТЬ ПЕРЕЛОЖЕНИЯ
Следует отметить, что переложение налогового риска широко используется по НДФЛ: это связано с тем, что налоговые агенты могут переложить риски на налогоплательщиков, предоставляя им возможность самим осуществлять расходы (например — по налоговым вычетам), или рекомендовать зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя или самозанятого, чтобы самостоятельно выполнять налоговые обязательства. Используется такая схема, когда организация заключает договор с самозанятыми, которые предоставляют услуги вместо лиц, которые их оказывают в соответствии со своими должностными обязанностями, чтобы не платить страховые взносы и НДФЛ [15, с. 224].
Отдельный вопрос, который стоит перед работодателем: в каком случае налоговый риск является больше: если оплачивать за работника расходы на лечение, обучение, страхование или предоставлять налоговые вычеты при оплате физическим лицом — сотрудником? В первом случае у физического лица не возникает облагаемый доход. Во втором случае физическое лицо само осуществляет расходы на определенные цели и может получить возврат НДФЛ, подтвердить у налогового органа правильность получения вычета, т.е. налоговый агент сам не проверяет корректность оформления документов и только должен правильно рассчитать НДФЛ с учетом налогового вычета.
Отметим, что налоговые риски идентичны (но возникают по разным налогам), поэтому первоочередным вопросом является следующий: насколько целесообразно для организации осуществлять оплату подобных расходов для конкретного физического лица (работника), как вариант — если это включается в социальный пакет, который предоставляется в целях удержания на рабочем месте важного сотрудника на длительный срок? Также можно вести речь о переложении налогового риска на налогоплательщика, претендующего на получение налогового вычета, следовательно, налоговый агент полностью минимизирует налоговый риск, так как налоговый орган проверяет все документы, по сути, осуществляя превентивный налоговый контроль. При этом пре-вентивность контроля дает возможность устранить возможные недочеты без возникновения недоимки по налогу.
Если физическим лицом осуществляются сделки с имуществом, для предотвращения налоговых рисков по НДФЛ следует руководствоваться ст. 217, 217.1, 220 НК РФ. Нужно ответить на следующие вопросы: какой договор заключается (аренда, продажа, дарение, мена)? какой вид имущества (движимое, недвижимое, транспортные средства...)? заключается ли сделка с членом семьи? какова стоимость (и есть ли подтвержденные расходы)? какой срок владения имуществом (3 или 5 лет)? можно ли применить налоговые вычеты (можно ли их распределять, если в сделке участвуют члены семьи)? нужно ли подавать налоговую декларацию? можно ли получить вычет у налогового агента.
В табл. 2 приведены примеры расчета налоговых платежей при выборе разных вариантов оформления выдачи денежной суммы (800 тыс. или 2 млн руб.) для работника организации, чтобы выявить величину возможного налогового риска.
Следовательно, нужно принять решение об общем изменении налоговых обязательств, так как для работодателя недостаточно принять решение только по НДФЛ. Однако вариант с выдачей материальной помощи не такой однозначный, так как следует обосновать ее необходимость, как и при выдаче премии, поэтому необходимо руководствоваться сложившейся судебной практикой для снижения налоговых рисков. Отметим, что налоговые органы при рассмотрении результатов налоговых проверок также должны руководствоваться судебной практикой, о чем Минфин России указывает в своих письмах начиная с 2010 г. (см. письмо Минфина России от 02.07.2010 № 03-04-08/10-136).
Также рекомендуется составление приказа о поощрении и ведомости выдачи подарков в произвольной форме с указанием ФИО людей, которым переданы подарки, названия и стоимость подарков (отдельно
выделяется графа, в которой получатели подарков распишутся при передаче им подаренного).
АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ -ПРИМЕНЕНИЕ МАТРИЦЫ
Для анализа налоговых рисков, возникающих у организации по НДФЛ, рекомендуется использовать матрицу налоговых рисков (примеры приведены в табл. 3-5) в зависимости от резидентства, вида договора, величины выплаты, судебных решений [с учетом возможности выявления — во время камеральной налоговой проверки (КНП) или выездной налоговой проверки (ВНП), мероприятий налогового контроля (МНК) — в том числе проведения допросов вне рамок налоговых проверок), определения суммы риска (недоимки и штрафных санкций)]. С учетом постоянного снижения количества выездных налоговых проверок риск менее вероятен, но зато по размеру выше, чем по камеральной проверке. Отметим, что некоторые схемы могут быть выявлены только при проведении ВНП, если налоговый агент не отражает в отчетности никаких операций, чтобы произвести анализ по контрольным соотношениям. Чем больше факторов возникает, тем больше усилий нужно прилагать для устранения. Если указывается «-», риск отсутствует или является минимальным (начисляется 1 балл), «+» — умеренный риск (начисляется 2 балла), «++» — высокий налоговый риск (начисляется 3 балла). Затем количество баллов суммируется и делается вывод в зависимости от суммы. Если количество баллов составляет от 1 до 7, достаточно использовать два этапа налогового планирования (проверка полноты и правильности документального оформления операций в учете, а также разработка предложений по оптимизации налоговых платежей). Но если количество баллов превышает 7 баллов, нужно предпринять дополнительные этапы (подготовка документации с учетом корректировки налоговых последствий, а также оценка планируемых изменений на основе сложившейся судебной практики).
Искоренение «конвертов» — основная цель ФНС России на сегодняшний день, так как это самая распространенная «схема» уклонения от налогов, используемая налоговыми агентами, она является наиболее рискованной.
Как правило, налоговый риск возникает, если заработная плата через расчетный счет проводится только частично, а остальное выплачивается наличными средствами или со счетов третьих фирм через платежные системы и банки на счета, открытые в них работниками. В таком случае возможно назначение налоговой проверки.
Таблица 2/ Table 2
Налоговые последствия выдачи денежных средств работнику организации / Tax Consequences of Issuing Funds to an Employee of an Organization
Расчет показателей / Calculation of indicators ЗП* / Wages* Премия/ Award Подарок/ Gift МП** / FA** Заем по ставке 0% / 0% loan
Сумма, начисленная физическому лицу = В 800000 800000 800000 800000 800000
Необлагаемая сумма = В - НО 0 0 4 000 4 000 800000
Облагается НДФЛ = НБ 800000 800000 796000 796000 0
Ставка НДФЛ = НС 13 13 13 13 -
НДФЛ 104 000 104000 103480 103480 0
Страховые взносы 30% 240000 240000 0 238800 0
Включение в расходы по НПО 1040000 1040000 238800 0
Уменьшение НПО при НС = 20% -208000 -208000 -47760 0
Изменение платежей организации 32 000 32 000 191040 0
СВ при превышении В 1917000 587633 587633 587029 -
Выплаты при превышении В 1917000 2000000 2000000 2000000 2000000 2000000
Включение в расходы по НПО 2587633 2587633 587029 0
Уменьшение НПО НС = 20% -517 526,6 -517527 -117 405,8 0
Изменение платежей организации = СВ + НПО 70 106,4 70 106,4 469 623,2 0
Источник/Source: составлено автором / Compiled by the author.
Примечание/Note: * заработная плата, ** материальная помощь / * wages, ** financial assistance.
Для снижения налоговых рисков следует:
• иметь экономическое обоснование того, что невозможно привлечь наемного работника, так как анализ вакансий на рынке труда не выявил таких специалистов в данном регионе или с подобным объемом доходов;
• четко указывать стороны в договоре (кроме того, физическое лицо должно понимать, что работает по договору самостоятельно, не как наемный работник по трудовому договору, следовательно, несет ответственность по уплате страховых взносов и имеет другие обязанности);
• включать в договор с ИП или самозанятым условия о конкретном результате работ или услуг (например, «составление аналитического отчета за календарный год»);
• не перезаключать договор на одинаковых условиях в течение длительного промежутка времени;
• не осуществлять выплату ежемесячно, в том числе в дни выдачи заработной платы (целесообразно производить оплату за выполненные этапы);
• не требовать подчинения локальным нормативным актам заказчика, а также выполнения работы или услуги только в рабочие часы организации-заказчика.
Основные налоговые схемы, которые раскрываются на основе применения необоснованной налоговой выгоды,— использование «однодневок», «зарплатные схемы», фиктивный документооборот, «дробление» бизнеса [16, с. 76].— этих понятий нет в НК РФ, однако в судебной практике они очень активно применяются, причем часто рекомендуются как безопасные для внедрения в практику [14, с. 281]. Интересно, что понятие «однодневка» отсутствует в НК РФ и иных нормативных правовых документах, однако в практической работе налоговых органов она трактуется
Таблица 3/ Table 3
Матрица налоговых рисков по налогу на доходы физических лиц - выплата заработной платы в «конвертах» / Personal Income Tax Risk Matrix - Payment of Wages in "Envelopes"
Факторы возникновения налогового риска / Tax Risk Factors Уровень налогового риска / Tax Risk Level Сумма баллов / Total Points
Момент выявления налоговой схемы КНП ВНП, МНК ++ (допрос работников) 1-3
Наличие резидентства у работников Резидент РФ + Не является резидентом РФ ++ 2-3
Величины выплаты на одного работника Выше среднеотраслевой + Ниже среднеотраслевой ++ 2-3
Возможность доказывания умысла (начисление штрафа 40%) Отсутствие аналогичных налоговых споров, в которых налоговый орган выиграл суд + Наличие аналогичных налоговых споров, в которых налоговый орган выиграл суд ++ 2-3
Основные виды договоров, заключаемых с физическими лицами Преобладают трудовые договоры + Преобладают договоры ГПХ, в том числе с ИП ++ 2-3
Источник/Source: составлено автором / Compiled by the author.
как юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности. «Зарплатные схемы» можно определить как неправомерное снижение налоговой нагрузки путем неоправданного изменения величины заработной платы, которая начисляется и выплачивается части или всем работникам организации. Фиктивный документооборот возникает при оформлении документов по мнимой или притворной сделке, а «дробление» рассматривается, по сути, как неправомерная реорганизация (выделение, разделения и т.п. по ст. 50 ГК РФ), которая осуществляется при отсутствии экономической цели и направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.
Протестируем данную матрицу, если налоговый агент не удерживает (и не исчисляет) НДФЛ при выдаче работнику — резиденту РФ материальной помощи, если по основаниям может применяться только освобождение в размере 4000 руб. за налоговый период (т.е. это не связано с рождением ребенка или смертью члена семьи).
В данном случае риск ниже, это связано с тем, что выдачу материальной помощи (если операция не нашла отражение в расчете страховых взносов) можно
выявить только на ВНП при анализе всех приказов (в том числе приказов на выдачу материальной помощи) и сведений о перечислении данной выплаты работнику на банковскую карту (или выдачу из кассы).
Достаточно часто наблюдается ситуация, когда работнику (особенно руководителю) выдается подотчетная сумма, однако он не может подтвердить должным образом ее использование или не предоставляет документы, подтверждающие расходы. Это также выявляется при проведении ВНП, однако, как правило, связано с заменой части заработной платы на выдачу подотчетных сумм, поэтому уровень средней заработной платы будет меньше, чем в предыдущей схеме, соответственно, риск больше.
При выдаче сумм подотчетным лицам также возникают налоговые риски по НДФЛ:
• если полученная сумма не возвращена (есть вариант, что налоговый агент простит долг, в таком случае налоговый риск возникнет при неудержании НДФЛ с суммы прощенного долга);
• если сотрудник не отчитался по произведенным расходам, в том числе если подтверждающие документы оформлены ненадлежащим образом или они получены от организации, которая уже ликвидирована или является «однодневкой».
Таблица 4/ Table 4
Матрица налоговых рисков по НДФЛ - выплата материальной помощи без удержания налога / Personal Income Tax Risk Matrix - Payment of Material Assistance Without Tax Withholding
Факторы возникновения налогового риска / Tax Risk Factors Уровень налогового риска / Tax Risk Level Сумма баллов / Total Points
Момент выявления налоговой схемы ВНП, МНК ++ (допрос работников) 3
Наличие резидентства у работников Резидент РФ + 2
Величина выплаты на одного работника Выше среднеотраслевой + 2
Возможность доказывания умысла (начисление штрафа 40%) Отсутствие аналогичных налоговых споров, в которых налоговый орган выиграл суд + 2
Основные виды договоров, заключаемых с физическими лицами Преобладают трудовые договоры + 2
Источник/Source: составлено автором / Compiled by the author.
Работодатель может принять решение об удержании долга из зарплаты. Если принудительно вернуть свои деньги работодатель не захотел или не смог, подотчетные суммы рассматриваются как доход, с которого необходимо начислить НДФЛ.
Для снижения налоговых рисков рекомендуется составить для сотрудников инструкцию (отдельно — по командировкам), в которой нужно четко выделить:
• какие документы подтверждают расходы, как они должны быть оформлены — с примерами;
• в какой срок необходимо отчитаться по произведенным расходам;
• какие расходы не будут компенсироваться (например, оплата развлекательной программы в гостинице);
• какие расходы могут быть компенсированы по распоряжению руководителя организации, но будут удержаны НДФЛ и страховые взносы (например, компенсация расходов на питание);
• как оформляется командировка и в какой день нужно выйти на работу;
• последствия применения поддельных документов (например, чеков) или документов, подтверждающих операции, которые оплатило иное лицо.
Достаточно часто лица, получающие подотчетные суммы, рассматриваются налоговыми органами в качестве выгодоприобретателя в связи с тем, что в дальнейшем полученные суммы не возвращаются и используются для собственных нужд. К примеру,
из 45 проверяемых лиц в 31 случае среди должников выявлены реальные бенефициары из состава руководителей, учредителей, главных бухгалтеров (68,9%) [17, с. 8].
Особое внимание для снижения налогового риска необходимо уделять устранению или минимизации следующих обстоятельств [18, с. 46]:
• выплаты работникам больше начислений за вычетом НДФЛ (анализируется движение по банковским счетам и расчет 6-НДФЛ);
• выявлены несоответствия в облагаемых выплатах (сопоставляются расчеты по страховым взносам и 6-НДФЛ);
• снижается поступление НДФЛ более, чем на 10% по сравнению с предыдущим налоговым периодом;
• определена значительная доля необлагаемых доходов — подарков и материальной помощи (например, более 20%) — возможна ситуация, когда данные суммы будут рассматриваться как неучтенная часть зарплаты.
РАБОТА НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПО ВЫЯВЛЕНИЮ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ
Основными тенденциями в части борьбы с налоговыми схемами является введение с 2019 г. в промышленную эксплуатацию автоматизированной системы контроля АСК-ДФЛ (аналог АСК-НДС). Письмо ФНС России разъясняет, что АСК-ДФЛ внедряется
Таблица 5/ Table 5
Матрица налоговых рисков по НДФЛ - выдача подотчетных сумм / Personal Income Tax Risk Matrix - Issuance of Accountable Amounts
Факторы возникновения налогового риска / Tax Risk Factors Уровень налогового риска / Tax Risk Level Сумма баллов / Total Points
Момент выявления налоговой схемы ВНП, МНК ++ (допрос работников) 3
Наличие резидентства у работников Резидент РФ + 2
Величина выплаты на одного работника Ниже среднеотраслевой ++ 3
Возможность доказывания умысла (начисление штрафа 40%) Наличие аналогичных налоговых споров, в которых налоговый орган выиграл суд ++ 3
Основные виды договоров, заключаемых с физическими лицами Преобладают трудовые договоры + 2
Источник/Source: составлено автором / Compiled by the author.
в целях организации работы по выявлению фактов выплаты «теневой» заработной платы и сокращению налоговых разрывов по НДФЛ и страховых взносов [19, с. 253]. Однако сейчас оно работает в тестовом формате, механизм недостаточно проработан.
АСК присваивает проверяемым лицам минимальный, низкий, средний, высокий и критический уровни риска в зависимости от величины страховых взносов и НДФЛ по данным отчетности (по сравнению с показателями по отрасли и минимальным размером оплаты труда, полученные значения сравнивают с фактическими платежами, а разница рассматривается как разрыв, т.е. потенциальная недоимка). Далее определяется доля разрыва (отношение суммы налогового разрыва к сумме разрыва и исчисленного налога). Например, при критическом уровне налогового риска доля разрыва установлена на отметке 50% и более, общей величине налоговых и страховых платежей — более 3 млн руб. Рекомендуется запросить пояснения у проверяемого лица и проанализировать возможность назначения выездной налоговой проверки. ФНС России отмечает, что более 78% лиц, имеющих уровень риска не ниже среднего, обеспечили повышение заработной платы до среднеотраслевых показателей и рост уплаты страховых взносов. Вместе с тем не в полной мере
учитываются иные показатели, влияющие на величину поступления налоговых платежей (величина доначисленного НДФЛ при анализе подотчетных сумм не будет объектом исследования, если не отразится налоговым агентом в форме 6-НДФЛ в качестве дохода физического лица).
ВЫВОДЫ
Применение предложенной матрицы будет полезно не только для налоговых агентов в целях оценки налоговых рисков, но и для налоговых органов при совершенствовании программы АСК-ДФЛ (для повышения налоговых доходов бюджетов) с учетом того, что вышеуказанные налоговые схемы являются весьма распространенными, но их сложно выявить. Целесообразно встроить в программу алгоритм проверки на наличие налоговых схем в части тестирования по разработанным матрицам, что позволит уточнить методику определения критического уровня налогового риска для использования в контрольно-аналитической работе. При выявлении лиц, у которых количество баллов максимально или на 1 балл меньше, необходимо присвоение критического уровня налогового риска, если количество баллов равно нулю, устанавливается минимальный уровень налогового риска.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Затолгутская Н. Н. Оценка налогового риска и налоговой нагрузки в системе стратегического управления. Экономика. Бизнес. Финансы. 2023;(3):15-19.
2. Березина А. Д., Грундел Л. П. Анализ налоговых рисков при формировании налоговой стратегии организации. Russian Economic Bulletin. 2022;5(3):200-203.
3. Орлова М. Ю., Паршина С. С. Внутренний налоговый контроль: поэтапное внедрение на основе риск-ориентированного подхода. Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2023;(4):12-24.
4. Демин А. В. Модель гибкого налогового администрирования и налоговый комплайенс. Правоприменение. 2022;6(2):80-92. DOI: 10.52468/2542-1514.2022.6(2).80-92
5. Lederman L. Does enforcement reduce voluntary tax compliance? Brigham Young University Law Review. 2018;(3):623-694.
6. Lederman L. The fraud triangle and tax evasion. Iowa Law Review. 2021;106(3):1153-1207.
7. Okanga O. O. Trust and efficiency in tax administration: The silent role of policy-based legitimate expectation in Nigeria. Journal of Tax Administration. 2021;6(2):122-147.
8. Минасян В. Б. Новые меры риска искажения дисперсии и меры катастрофических финансовых рисков. Финансы: теория и практика. 2021;25(6):165-184. DOI: 10.26794/2587-5671-2021-25-6-165-184
9. Ряховский Д. И., Балакин М. С. Анализ влияния уровня налоговой нагрузки на экономический рост: теоретический и эмпирический аспекты. Экономика устойчивого развития. 2022;(3):119-122. DOI: 10.37124/20799136_2022_3_51_119
10. Щепотьев А. В. Влияние финансового показателя «налоговая нагрузка» на определение налоговых рисков. Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2022;(18):30-41.
11. Пансков В. Г. Приоритеты налоговой политики и направления реформирования российской налоговой системы. ЭТАП: экономическая теория, анализ, практика. 2022;(1):57-76. DOI: 10.24412/2071-6435-20221-57-76
12. Лисицына М. За что может наказать ФНС при работе с самозанятыми: судебная практика 2022 года. Трудовое право. 2022;(12):11-20.
13. Данилов С. Работник трудится на российскую фирму из-за рубежа. Как избежать проблем? Практическая бухгалтерия. 2022;(11):56-62.
14. Смирнова Е. Е. Актуальные вопросы выявления необоснованной налоговой выгоды. Проблемы экономики и юридической практики. 2023;19(1):279-283.
15. Смирнова Е. Е. Актуальные вопросы налогового планирования в цифровой экономике. Проблемы экономики и юридической практики. 2022;18(4):223-229.
16. Ряховский Д. И., Попова О. С. Дробление бизнеса: формирование критериев, выстраивание линии защиты со стороны налогоплательщиков. Имущественные отношения в Российской Федерации. 2022;(7):67-79. DOI: 10.24412/2072-4098-2022-7250-67-79
17. Никифоров А., Червонная С. Борьба с уклонением от уплаты налогов: на что делает ставку ФНС. ЭЖ-Бухгал-тер. 2023;(8):8-10.
18. Соловьева А. А. Строительство — отрасль с высоким риском теневой занятости. Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2022;(10):43-47.
19. Смирнова Е. Е., Назранова М. А. Наиболее встречающиеся схемы уклонения от уплаты НДФЛ: современные тенденции налогового администрирования. Проблемы экономики и юридической практики. 2022;18(5):248-253.
REFERENCES
1. Zatolgutskaya N. N. Assessment of tax risk and tax burden in the strategic management system. Ekonomika. Biznes. Finansy. 2023;(3):15-19. (In Russ.).
2. Berezina A. D., Grundel L. P. Analysis of tax risks in the formation of an organization's tax strategy. Russian Economic Bulletin. 2022;5(3):200-203. (In Russ.).
3. Orlova M. Yu., Parshina S. S. Internal tax control: Phased implementation based on a risk-oriented approach. Bukhgalterskii uchet v byudzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiyakh = Accounting in Budgetary and Non-Profit Organizations. 2023;(4):12-24. (In Russ.).
4. Demin A. V. Responsive tax administration model and tax compliance. Pravoprimenenie = Law Enforcement Review. 2022;6(2):80-92. (In Russ.). DOI: 10.52468/2542-1514.2022.6(2).80-92
5. Lederman L. Does enforcement reduce voluntary tax compliance? Brigham Young University Law Review. 2018;(3):623-694.
6. Lederman L. The fraud triangle and tax evasion. Iowa Law Review. 2021;106(3):1153-1207.
7. Okanga O. O. Trust and efficiency in tax administration: The silent role of policy-based legitimate expectation in Nigeria. Journal of Tax Administration. 2021;6(2):122-147.
8. Minasyan V. B. New risk measures for variance distortion and catastrophic financial risk measures. Finance: Theory and Practice. 2021;25(6):165-184. DOI: 10.26794/2587-5671-2021-25-6-165-184
9. Ryakhovsky D. I., Balakin M. S. Analysis of the impact of the tax burden on economic growth: Theoretical and empirical aspects. Ekonomika ustoichivogo razvitiya = Economics of Sustainable Development. 2022;(3):119-122. (In Russ.). DOI: 10.37124/20799136_2022_3_51_119
10. Shchepofev A.V. The impact of the financial indicator "tax burden" on the determination of tax risks. Bukhgalterskii uchet v byudzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiyakh = Accounting in Budgetary and Non-Profit Organizations. 2022;(18):30-41. (In Russ.).
11. Panskov V. G. Priorities of tax policy and directions of reforming the Russian tax system. ETAP: ekonomicheskaya teoriya, analiz, praktika = ETAP: Economic Theory, Analysis, and Practice. 2022;(1):57-76. (In Russ.). DOI: 10.24412/2071-6435-2022-1-57-76
12. Lisitsyna M. What the Federal Tax Service can punish for when working with the self-employed: Judicial practice in 2022. Trudovoepravo. 2022;(12):11-20. (In Russ.).
13. Danilov S. An employee works for a Russian company from abroad. How to avoid problems? Prakticheskaya bukhgalteriya. 2022;(11):56-62. (In Russ.).
14. Smirnova E. E. Current issues of identifying unreasonable tax benefits. Problemy ekonomiki i yuridicheskoi praktiki = Economic Problems and Legal Practice. 2023;19(1):279-283. (In Russ.).
15. Smirnova E. E. Current tax issues planning in the digital economy. Problemy ekonomiki i yuridicheskoi praktiki = Economic Problems and Legal Practice. 2022;18(4):223-229. (In Russ.).
16. Ryakhovsky D. I., Popova O. S. Business fragmentation: Formation of criteria, building a line of defense on the part of taxpayers. Imushchestvennye otnosheniya v Rossiiskoi Federatsii = Property Relations in the Russian Federation. 2022;(7):67-79. (In Russ.). DOI: 10.24412/2072-4098-2022-7250-67-79
17. Nikiforov A., Chervonnaya S. Fight against tax evasion: what the FTS is betting on. EZh-Bukhgalter. 2023;(8):8-10. (In Russ.).
18. Solov'eva A. A. Construction is an industry with a high risk of shadow employment. Stroitel'stvo: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie. 2022;(10):43-47. (In Russ.).
19. Smirnova E. E., Nazranova M. A. The most common schemes of personal income tax evasion: Current trends of tax administration. Problemy ekonomiki i yuridicheskoi praktiki = Economic Problems and Legal Practice. 2022;18(5):248-253. (In Russ.).
ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРЕ / ABOUT THE AUTHOR
Елена Евгеньевна Смирнова — кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры налогов и налогового администрирования, факультет налогов, аудита и бизнес-анализа, Финансовый университет, Москва, Россия
Elena E. Smirnova — Cand. Sci. (Econ.), Assoc. Prof., Senior Lecturer, Department Faculty of Taxes, Audit and Business-Analysis, Financial University, Moscow, Russia https://orcid.org/0000-0001-6856-1021 eesmirnova@fa.ru
Конфликт интересов: автор заявляет об отсутствии конфликта интересов. Conflicts of Interest Statement: The author has no conflicts of interest to declare.
Статья поступила в редакцию 14.04.2023; после рецензирования 14.05.2023; принята к публикации 27.06.2023. Автор прочитала и одобрила окончательный вариант рукописи.
The article was submitted on 14.04.2023; revised on 14.05.2023 and accepted for publication on 27.06.2023. The author read and approved the final version of the manuscript.
