CC BY
140
УДК 657.01
ОЦЕНКА ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ
ИНФОРМАЦИИ
Н. В. ТКАЧУК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: nattkachuk71@mail. ru Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов
Проблема оценки показателей финансовой информации об организации в последнее время встала наиболее остро, поскольку данные о финансовом положении организации зависят в том числе и от используемых способов оценки. В настоящей работе проанализированы достоинства и недостатки исторической стоимости и справедливой стоимости. Сделан вывод о том, что использование тех или иных способов оценки должно исходить из основных потребностей пользователей бухгалтерской финансовой информации.
Ключевые слова: оценка элементов финансовой информации, бухгалтерская финансовая отчетность организации, бухгалтерский баланс.
Бухгалтерское суждение, помимо терминов, включает числа, показатели, исчисление которых называют оценкой, составляющей, по выражению А. П. Рудановского, цель учета [4]. Можно согласиться и с мнением В. Я. Соколова, который утверждает, что влияние оценки на пользователя может быть сильнее, чем влияние языка. Поэтому, считает ученый, изменения, происходящие в оценке, носят не менее драматический характер, чем изменения в терминологии. Профессор В. Я. Соколов обращает внимание на то, что оценка является частью языка и зависит от времени своего исчисления и применения. Значение выбора метода оценки активов и обязательств является одной из наиболее важных задач бухгалтерского учета. Это подчеркивали и зарубежные ученые. Э. Бриттон и К. Ватерстон убеждены в
том, что: финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности организации, представляемые балансом и отчетом о прибылях и убытках, зависят не только от реального положения дел, но и от того, какие были выбраны методы оценки и расчета отчетных показателей [2, с. 67]. Поэтому в данной статье рассмотрены способы оценки элементов финансовой информации.
Классификация оценок объектов бухгалтерского учета наиболее полно представлена в работах Н. Н. Карзаевой и В. Я. Соколова. По мнению Н. Н. Карзаевой, все множество оценок может быть разделено на две группы:
1. Оценки, отражающие сумму средств, необходимую для приобретения или создания объекта учета:
• израсходованные суммы в прошлом;
• средства, необходимые для приобретения
актива в будущем.
Вполне разделяя мнение известного ученого об общих подходах к классификации оценок, следует отметить, что при формировании себестоимости актива используется не только информация об израсходованных суммах. Имущество может оцениваться по согласованной между собственниками стоимости (при поступлении активов от собственников в счет оплаты уставного капитала), по рыночной стоимости (при поступлении активов безвозмездно).
2. Оценки, отражающие доходность актива, т. е. суммы средств, ожидаемой к получению при реализации или выбытии актива.
Оценка, по мнению профессора В. Я. Соколова, предстает в виде синтеза двух времен: реального, в котором возникают факты хозяйственной жизни, требующие оценки, и времени, к которому относится измерение этих фактов бухгалтером.
В отечественных нормативных документах отсутствует определение понятия «оценка», говорится лишь то, что «оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении» (ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). В Концептуальных основах Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) отражено, что оценка представляет собой «процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках».
В отечественной системе учета в настоящее время преобладает оценка по исторической стоимости. Вместе с тем стандарты по учету отдельных видов активов: основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материально-производственных запасов — предусматривают переоценку активов исходя из их рыночной стоимости. Но этим вариантом пользуются ограниченно, поскольку бухгалтерский учет в России многими воспринимается, прежде всего, как источник информации для налогообложения.
В Концептуальных основах МСФО выделяются следующие виды оценки:
• первоначальная (историческая) стоимость;
• текущая стоимость;
• стоимость реализации (погашения);
• приведенная стоимость.
При этом в Концептуальных основах МСФО не декларируются принципы выбора конкретного вида оценки в конкретной ситуации, а приведен лишь перечень возможных видов оценок и их определения. Известный специалист в области МСФО О. В. Соловьева считает, что некое руководство по использованию оценок можно получить в результате применения качественных характеристик, особенно уместности и надежности.
В самих МСФО применяются и другие виды оценки, не обозначенные в Концептуальных основах МСФО:
• возмещаемая величина;
• справедливая стоимость. Возмещаемая величина актива или единицы,
генерирующей денежные средства, представляет собой наивысшую из двух оценок: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и стоимости от использования. Единица, генерирующая денежные средства, — это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует притоки денежных средств, в большой степени не зависимые от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Данное определение, а также определения возмещаемой величины и стоимости от использования представлены в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Под справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу понимается величина, которая может быть получена от продажи актива или единицы, генерирующей денежные средства, в сделке между независимыми, осведомленными и желающими это сделать сторонами, минус затраты на выбытие. Под стоимостью от использования подразумевается дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от использования актива или единицы, генерирующей денежные средства. В Словаре терминов, используемых в МСФО, справедливая стоимость квалифицируется как стоимость, по которой активы могут быть обменяны, а обязательства — погашены, в результате сделки между осведомленными, независимыми и желающими это сделать сторонами. При этом в других МСФО также встречаются определения справедливой стоимости, которые не повторяют дословно определение, данное в Словаре терминов [7, с. 85].
Чаще всего организации используют историческую стоимость (фактическую себестоимость). Концепция оценки по себестоимости является наиболее распространенной и общепризнанной.
Известные ученые подчеркивают, что основными достоинствами оценки активов по себестоимости являются ее простота и однозначность:
• такая оценка объективна, поскольку основана на документах, и за предмет оценки действительно была выплачена (или должна быть выплачена) соответствующая сумма денег;
• оценка вытекает из принципа двойственности, так как факты хозяйственной жизни должны
быть зарегистрированы в учете в той оценке, в которой они реально происходили;
• имущество списывается по той цене, по которой оно было действительно приобретено;
• оценка позволяет наиболее реально оценить финансовые результаты, так как на них не влияют последствия переоценки.
Вместе с тем такой вид оценки имеет и существенные недостатки:
• теряет свою актуальность с течением времени, т. е. чем раньше был приобретен оцениваемый актив, тем менее его балансовая оценка соответствует оценкам по себестоимости аналогичных активов, сложившимся к моменту составления баланса (этот недостаток усугубляет инфляция);
• в балансе суммируются оценки активов, приобретенных в разное время, т. е. происходит агрегирование сумм, отраженных в денежных единицах определенной ценности.
В результате, по мнению Н. В. Бреславцевой, И. Н. Богатой, С. В. Романовой, Е. В. Грудниной и других ученых, данные баланса являются по меньшей мере сомнительными [1, с. 321—322]. Следует уточнить утверждение известных специалистов о сомнительности данных бухгалтерского баланса. Бухгалтер отражал в учете активы исходя из стоимости, сформированной при их принятии к учету. Проэтому можно сказать, что работник бухгалтерии отражал всю информацию системно, следуя принципу: какая стоимость действует на момент поступления, ту и следует отражать в учете и отчетности. Следовательно, бухгалтерский баланс предоставляет пользователям информацию именно об этой стоимости
активов. Такая информация тоже представляет интерес. Вопрос в том, что у пользователей внешней (финансовой) отчетности большая необходимость в другой информации — сколько стоят эти активы сегодня.
На точности метода оценки по себестоимости акцентируют внимание и известные ученые В. Д. Новодворский и В. В. Марин, которые отмечают, что «принципиальное различие между бухгалтерской (исторической) стоимостью и оценкой с позиции будущего заключается в том, что историческая стоимость обладает однозначностью и точностью» [3, с. 123].
Историческую стоимость можно назвать объективной только на первый взгляд. Достаточно вспомнить порядок ее формирования, который регламентирован действующими нормативными документами. Формирование себестоимости актива тесно связано со способом его поступления в организацию. То есть способ поступления оказывает прямое влияние на формирование себестоимости. При этом только при поступлении объектов за плату себестоимость актива действительно представляет собой сумму средств, затраченных организацией на его приобретение. Основные способы поступления активов представлены на рисунке.
При первом, втором и третьем способах (см. рисунок) в себестоимости активов отчетливо проявляются две составляющие: базовая стоимость и иные затраты. В качестве базовой составляющей выступают цена поставщика, согласованная между собственниками стоимость и рыночная стоимость. Перечень иных затрат, которые включаются в себестоимость актива, не является закрытым. Основной принцип такой: конкретный вид затрат
Способ поступления
1 Приобретение за плату
2 Получение от собственников в счет оплаты акций и долей в уставном капитале
3 Получение безвозмездно
4 Изготовление самой организацией
Формирование себестоимости объектов
Цена поставщика + Затраты, связанные с поступлением объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию (доставка, установка, погрузка, разгрузка, комиссионные вознаграждения посредникам, монтаж и др.)
Согласованная между собственниками стоимость
Рыночная стоимость
Затраты по использованию в процессе производства основных средств, материалов, трудовых ресурсов и др.
Порядок формирования первоначальной стоимости объектов
участвует в формировании себестоимости актива, если он (актив) является причиной возникновения этих затрат. Вот на этом участке и наблюдается определенный субъективизм при формировании себестоимости. Например, организация приобрела два и более объекта основных средств, материально-производственных запасов или других активов и заплатила при этом определенную сумму за доставку этих объектов сторонней организации. Порядок распределения услуг по доставке между приобретенными объектами определяется самой организацией в каждом случае исходя из условий конкретной ситуации. Так, в качестве базы могут выступать стоимость объектов, их объем, а также другие характеристики объектов.
Если говорить о способе поступления активов путем изготовления их самой организацией, то в данном случае субъективности при формировании себестоимости еще больше. Основным видом актива, который появляется именно таким способом (точнее, только таким), является готовая продукция. Стоит вспомнить один из элементов учетной политики — порядок распределения кос -венных затрат. От того, что будет зафиксировано в учетной политике в качестве базы их распределения, зависит и себестоимость конкретных видов продукции, работ, услуг. Если сумма косвенных затрат невелика, это, безусловно, окажет не столь сильное влияние. Но если сумма распределяемых косвенных затрат существенна, то говорить об объективности крайне сложно.
В п. 10 МСФО (IAS) 2 «Запасы» определены три группы затрат, включаемых в себестоимость продукции:
• производственные переменные прямые затраты;
• производственные переменные косвенные затраты — затраты, которые находятся в прямой зависимости или почти в прямой зависимости от изменения объема деятельности, однако в силу технологических особенностей производства их нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на изготовляемые продукты;
• производственные постоянные косвенные затраты — общепроизводственные затраты, которые не изменяются или почти не изменяются в результате изменения объема производства.
Согласно п. 11 МФСО (IAS) 2 «Запасы» производственные переменные косвенные затраты включаются в себестоимость продукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции, т. е. базой их распределения является показатель «фактическая производственная мощность». Производственные постоянные косвенные затраты включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях, т. е. базой их распределения является показатель «нормальная производственная мощность». Нормальная производственная мощность — это уровень производства, который может быть достигнут в среднем в течение нескольких отчетных периодов, при нормальных условиях, с учетом потерь на плановые технологические работы. Фактический уровень производства может использоваться в расчетах в том случае, когда он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных затрат, относимых на единицу продукции, при этом не должна увеличиваться вследствие низкого уровня производства или остановки производственной деятельности организации. Нераспределенные накладные затраты должны относиться на расходы периода.
Управленческие затраты в себестоимость продукции в соответствии с МСФО не включаются, а полностью признаются расходами периода.
В целом следует отметить, что «входящая» в систему учета информация о стоимостной оценке затрат приходит в организацию извне, поэтому от бухгалтера в общем и целом не зависит. Можно считать положительным моментом то, что бухгалтер не может оказать влияния на стоимостную оценку этих фактов хозяйственной жизни. Это придает показателям учетной информации в определенном смысле большую достоверность. В дальнейшем при распределении поступившей информации о затратах действия бухгалтера уже оказывают влияние на формирование себестоимости конкретных видов активов.
Профессор Я. В. Соколов полагал, что «исторические цены не значат или почти не значат ничего, текущие — только ориентир того, как они будут изменяться в будущем. Следовательно, на уровне хозяйствующего субъекта его финансовое
положение измеряется не тем, что стоит объект сейчас, тем более не тем, что он стоил когда-то, а тем, что он может стоить в будущем» [5, с. 100]. Может сложиться впечатление, что историческая стоимость не нужна. Однако это не совсем так. Все зависит от того, какая информация интересует пользователя и для каких целей. Ведь данные о том, сколько потрачено средств на приобретение объекта (историческая стоимость), также используются для проведения экономического анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности организации.
Информация об объектах по исторической стоимости не дает пользователям объективной информации о финансовом положении организации, так как эта стоимость не отражает реалий сегодняшнего дня. В качестве причин можно выделить инфляцию (дефляцию), изменения рыночной ситуации, другие причины (например, изначальное несоответствие первоначальной (исторической) и рыночной стоимости: оценка собственниками имущества, поступающего в оплату уставного капитала, приобретение актива с большой скидкой от продавца и т. п.).
В связи с этим в последнее время основной тенденцией в международном учете и финансовой отчетности является постепенное вытеснение исторической стоимости, или себестоимости, оценками по «справедливой стоимости». В более широком смысле справедливая стоимость — это рыночная стоимость при условии, что под рынком понимается не только «активный» рынок, но и «неактивный», сделки на котором совершаются нерегулярно, но при этом выполняются рассмотренные выше условия.
В мае 2011 г. был выпущен МСФО (ШЯ^) 13 «Оценка справедливой стоимости». Этот стандарт не вводит новых требований о том, когда элементы финансовой отчетности должны оцениваться по справедливой стоимости, а определяет, как следует оценивать справедливую стоимость в тех случаях, когда оценка по справедливой стоимости необходима или допускается в соответствии с требованиями других стандартов. Основные характеристики концепции оценки справедливой стоимости следующие:
• справедливая стоимость определяется как
цена, которая была бы получена при продаже
актива или уплачена при передаче обязательства в рамках обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (цена выхода); • цена выхода применяется вне зависимости от намерения и/или возможности компании продать актив или передать обязательство на дату оценки.
Специалисты выделяют четыре основных преимущества использования справедливой стоимости.
Во-первых, то, что она предоставляет наиболее объективную основу для оценки будущих денежных потоков, поскольку отражает текущую рыночную оценку этих денежных потоков с использованием всей существующей информации.
Во-вторых, то, что справедливая стоимость обеспечивает сопоставимость информации об активах организаций. Если в учете и отчетности используется фактическая себестоимость, то одни и те же активы, приобретенные в разное время, могут учитываться в разной оценке. При использовании справедливой стоимости эти активы независимо от времени и условий приобретения будут учитываться на каждую отчетную дату по одинаковой стоимости, отражающей их реальную оценку на данный момент времени.
В-третьих, возможность использования справедливой стоимости для оценки результатов работы администрации организации, так как в этом случае своевременно отражаются результаты всех экономических изменений, относящихся к активам предприятий, в то время как учет по фактической себестоимости позволяет отразить эти изменения только на момент продажи или иного выбытия актива.
В-четвертых, она хороша для активного менеджмента, который в процессе управления ориентируется не на фактическую себестоимость, а на справедливую стоимость активов в данный момент времени [8, с. 56—57].
Вместе с тем невозможно не согласиться с мнениями различных экономистов, которые отмечают и ряд недостатков, которые имеют место при использовании справедливой стоимости. Профессор Я. В. Соколов обращал внимание на то, что применение справедливой стоимости может привести и к самым печальным последствиям. Например, предприятие или его активы
выставляются на торги. Если прибегнуть к справедливой стоимости, то, особенно при сговоре, оценка может быть чрезвычайно занижена, и ценности могут быть проданы почти даром. Возможны случаи другого сговора, когда цены будут вздуты, и возникнет целая цепь «откатов». Здесь уместно вспомнить требование оценивать активы по справедливой цене, однако кто же будет эту справедливую цену устанавливать? Для этих целей будут приглашаться риэлтерские и аудиторские фирмы, которые за свои услуги вынуждены будут также «выдавать откаты» своим клиентам. Профессор Я. В. Соколов отмечал, что источники этих «откатов» возникают грандиозные: во-первых, при вынужденной продаже предприятия и его активов искусственно занижается стоимость и имущество приобретается по заведомо бросовым ценам, во-вторых, при проведении текущих переоценок за «откаты» привлекаются оценщики для придания прозрачности бухгалтерской отчетности [6, с. 59].
0. В. Соловьева отмечает следующие проблемные моменты, связанные с применением понятия «справедливая стоимость»:
1. Термин «справедливая стоимость» спорен, поскольку создается впечатление, что все остальные оценки — «несправедливые».
2. Представляется спорным необоснованно широкое использование данного вида оценки:
• понятие не проработано и трактуется неоднозначно;
• при отсутствии активного рынка применяемые методики оценки могут давать в большой степени субъективные результаты;
• возрастает возможность манипуляций с оценкой статей бухгалтерского баланса и соответствующим отражением прибылей и убытков [7, с. 222].
Изложенные факторы и заставляют многих специалистов ставить под сомнение возможность организации учета на основе принципа справедливой стоимости.
Можно обобщить следующие недостатки использования понятия «справедливая стоимость», отмеченные ведущими специалистами:
1. Сложности в определении справедливой стоимости при отсутствии активного рынка. В этом случае значительная доля ответственности
за принятое решение в отношении оценки актива лежит на администрации предприятия.
2. Справедливая стоимость отражает не реальные сделки, совершенные предприятием, а некоторую условную сумму, которая могла быть выручена в случае, если актив был бы продан на отчетную дату.
3. Внедрение метода учета по справедливой стоимости потребует дополнительных затрат.
4. Непривычность метода оценки по справедливой стоимости по сравнению с методом учета по фактическим затратам и, как следствие, новые требования к квалификации бухгалтера.
5. Использование справедливой стоимости нарушает принцип консерватизма.
6. Справедливая стоимость «отрывает» отчетность от данных первичной документации.
7. Справедливая стоимость открывает большие возможности для недобросовестного работника.
8. Справедливая стоимость допускает субъективизм в оценке как финансового положения организации, так и финансовых результатов ее деятельности.
Итак, вопрос использования справедливой стоимости сводится к необходимости четкого определения понятия «справедливая стоимость» и надежности ее оценки. Цель — чтобы руководство организации не могло иметь возможности моделирования заранее заданных результатов, что нарушает качественные характеристики информации и уменьшает ценность финансовой отчетности для пользователей.
Очевидно, что использование принципа справедливой оценки позволяет сделать бухгалтерскую финансовую отчетность существенно более информативной. Представляется важным вопрос не только о применении справедливой стоимости для составления финансовой отчетности, но вполне конкретный механизм ее использования. Ведь учет по справедливой стоимости и использование справедливой стоимости только в финансовой отчетности организации — это не совсем одно и то же. При этом использование справедливой стоимости в финансовой отчетности тоже может быть разным. Нужен тщательный анализ для выбора методики применения этого способа оценки, какой путь является наиболее предпочтительным: отражение информации в
отчетных формах или в пояснительной записке, не меняя при этом данных отчетности.
Таким образом, анализ и обобщение позиций по использованию оценок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности позволяют сделать следующие выводы.
Во-первых, нет как «хороших» оценок, так и оценок «плохих». Оценки должны соответствовать цели, которую ставит перед собой пользователь финансовой информации, пользователь должен отчетливо понимать, что (какую информацию) он хочет получить из финансовой отчетности об организации. Если его интересуют данные о том, сколько средств было потрачено на приобретение активов, то в данном случае нужно говорить об исторической стоимости, если о том, сколько это стоит сегодня — то о справедливой стоимости, если то, сколько это будет стоить завтра, то нужны прогнозы соответствующих специалистов.
Во-вторых, безусловным является то, что данные бухгалтерского баланса не могут представлять все многообразие существующих оценок объекта. Вместе с тем необходимо следовать следующему правилу: пользователь должен быть информирован о том, какие способы оценки использовались при составлении бухгалтерского баланса.
В-третьих, разумным вариантом будет представить в бухгалтерском балансе один подход к оценке элементов финансовой информации, а в
пояснительной записке к бухгалтерскому балансу — альтернативный.
Список литературы
1. Балансоведение. Серия «Высшее образование». Ростов-на Дону: Феникс, 2004. 480 с.
2. Бриттон Э. Вводный курс по бухгалтерскому учету, аудиту, анализ / Э. Бриттон, К. Ватерстон. Самоучитель: пер. с англ. И. А. Смирновой / под ред. проф. Я. В. Соколова. М: Финансы и статистика, 1998. 328 с.
3. Новодворский В.Д., Марин В. В. Учет собственного капитала. М.: Экономистъ, 2004.
4. Рудановский А. П. Теория балансового учета. Оценка как цель балансового учета. М.: МАКИЗ, 1928.
5. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учеб. пособие. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2010. 224 с.
6. Соколов. Я. В. МСФО в России: их настоящее и будущее // Бухгалтерский учет. 2007. № 7. С. 57—60.
7. Соловьева О. В. Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности. М.: Эксмо, 2010. 288 с.
8. Учет по международным стандартам: учеб. пособие / под ред. Л. В. Горбатовой. 4-е изд. перераб. и доп. М.: Издательский дом «Бухгалтерский учет», 2005.
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЕТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБЛЕЙ!
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства) предусмотрены скидки
(495) 721-85-75, 8-926-523-79-52 [email protected]
