CC BY
98
Проблемы учета
ОЦЕНКА АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ, В РОССИЙСКОМ И МЕЖДУНАРОДНОМ УЧЕТЕ ОБЩЕСТВЕННОГО СЕКТОРА
Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ, кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита финансового факультета Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского —
Национальный исследовательский университет
В настоящее время российский бухгалтерский учет субъектов сектора государственного управления, или общественного сектора (как часто данный сектор называется в проектах Минфина России) находится на стадии реформирования. Не являются при этом исключением и правила оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. И хотя на сегодняшний день проект федерального стандарта по учету указанных активов и обязательств общественного сектора пока еще отсутствует, разработка такого стандарта планируется Минфином России в будущем.
Напомним, что создание данного стандарта предусмотрено проектом стандарта «Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов учета и отчетности Российской Федерации в секторе государственного управления» [12], размещенным в настоящее время на сайте Минфина России. Предполагается, что проект федерального стандарта будет носить название «Влияние изменений курсов иностранных валют».
Создание стандарта запланировано на третьем этапе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета сектора государственного управления. Основой для него будет служить
Международный стандарт финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС) № 4 «Влияние изменений обменных курсов». В связи с этим особую значимость приобретает исследование регла-ментаций указанного международного стандарта. Действительно, многие из данных регламентаций в относительно ближайшем будущем будут положены в основу нового отечественного федерального стандарта и, следовательно, их необходимо будет использовать российским бухгалтерам. Итак, исследуем современные отечественные и международные правила оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также рассмотрим их возможные изменения.
В российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета сектора государственного управления указанные правила содержатся в приказе Минфина России от 01.12.2010 N° 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Приказ
№ 157н). Требования указанного нормативного документа в отношении оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, систематизированы в табл. 1.
Таким образом, как видно из табл. 1, в настоящее время в российских бухгалтерских нормативных документах с точки зрения периодичности пересчета можно выделить две группы объектов
Таблица 1
Современные российские правила оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в общественном секторе
Объекты учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте Правила оценки
Нефинансовые активы Нефинансовые активы, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, принимаются к бухгалтерскому учету в денежной оценке в валюте РФ, исчисленной путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу банка России, действующему на дату принятия объекта к учету (осуществления вложений в нефинансовый актив)
Денежные средства учреждения Учет операций по движению средств в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в валюте РФ по курсу Банка России (далее — рублевый эквивалент) на дату совершения операций. Переоценка денежных средств в иностранных валютах проводится на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату. При этом используются курсы Банка России, установленные на соответствующие даты
Средства на счетах бюджета Учет операций по движению средств бюджета в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату совершения операций. Переоценка денежных средств бюджета в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату. Для этих целей применяются курсы Банка России, действующие на указанные даты
Задолженность дебиторов по начисленным доходам Учет задолженности дебиторов по начисленным доходам в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату начисления задолженности (признания доходов). Переоценка задолженности плательщиков по доходам в иностранных валютах проводится на дату совершения операций по погашению задолженности в соответствующей иностранной валюте (с использованием установленного Банком России курса)
Задолженность дебиторов по выданным авансам Учет задолженности дебиторов по выданным авансам в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату авансовых выплат. Переоценка задолженности дебиторов по выданным авансам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций по возврату ранее произведенных выплат в соответствующей иностранной валюте. При этом используется курс Банка России, установленный на указанную дату
Задолженность по предоставленным кредитам, займам (ссудам) Переоценка задолженности по бюджетным кредитам, государственным гарантиям, выданным в иностранной валюте, производится один раз в месяц в последний день отчетного месяца либо на дату совершения операции по ним (с использованием курсов, установленных Банком России на соответствующие даты)
Кредиторская задолженность по долговым обязательствам Учет операций по долговым обязательствам в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату совершения операций в иностранной валюте. Переоценка задолженности по долговым обязательствам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату. Для этих целей применяются курсы Банка России, действующие на указанные даты
Кредиторская задолженность по принятым обязательствам Учет операций по принятым обязательствам в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату совершения операций в иностранной валюте. Переоценка задолженности по принятым обязательствам в иностранных валютах проводится на дату совершения операций по оплате обязательства в иностранной валюте и на отчетную дату. При этом используются курсы Банка России, установленные на соответствующие даты
учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте:
1) объекты учета, стоимость которых пересчи-тывается из иностранной валюты в рубли только один раз — на дату принятия объекта к учету (нефинансовые активы, в том числе основные средства, нематериальные активы, непроизведенные активы, материальные запасы);
2) объекты учета, стоимость которых пересчи-тывается из иностранной валюты в рубли несколько раз: на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату (денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженности).
Рассмотрим различия в оценке двух вышеназванных групп объектов учета на следующем примере.
Пример 1. Допустим, что 10 декабря бюджетным учреждением приобретены основные средства — предметы лизинга у иностранного поставщика. Стоимость основных средств по договору составляет 30 000 долл. США.
Курсы иностранной валюты, установленные Банком России:
— на 10 декабря — 36,98руб./долл. США;
— на 31 декабря — 34,63 руб./долл. США.
В соответствии с современными российскими бухгалтерскими нормативными документами в учете бюджетного учреждения будут произведены следующие записи:
10 декабря: Д-т сч. 10641310 К-т сч. 30231730 — 1 109 400 руб. (30 000 долл. СШАх х 36,98 руб./долл. США) — отражена сумма вложений учреждения в основные средства.
31 декабря: Д-т сч. 30231830 К-т сч. 40110171 — 70 500руб. (30 000 долл. США х (36,98 руб./долл. США — 34,63 руб./долл. США) — отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком.
Таким образом, выраженная в иностранной валюте стоимость основных средств будет пересчитана в рубли только один раз на дату осуществления вложений в нефинансовые активы и составит в нашем примере 1 109 400 руб. (как на дату принятия к учету, так и на отчетную дату). Стоимость же кредиторской задолженности в иностранной валюте будет пересчитана два раза:
— на дату принятия к бухгалтерскому учету;
— на отчетную дату.
В результате в примере величина кредиторской задолженности перед поставщиком на дату принятия к учету будет равна 1 109 400 руб., а на отчетную
дату — 1 038 900 руб. Уменьшение же величины кредиторской задолженности на отчетную дату приведет к увеличению доходов от переоценки активов, что и отражено в примере (курсовая разница на 31 декабря составляет 70 500 руб.).
Как видно из представленного примера, выраженная в иностранной валюте стоимость нефинансовых активов пересчитывается в рубли на дату их принятия к учету. В дальнейшем учет активов ведется в рублях в соответствии с существующими правилами их оценки. Данные правила, а также их возможные изменения исследованы автором в [5 и др.]. Отметим, что поскольку в настоящее время в проектах Минфина России наметилась тенденция на сближение правил учета государственного и негосударственного секторов, то определить возможные изменения правил оценки нефинансовых активов сектора государственного управления можно с помощью исследования регламентаций по оценке указанных активов негосударственного сектора, а также изучения их ожидаемых корректировок. Последние проанализированы автором в [4 и др.].
Исследуя вопросы пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, обратим внимание на правила отражения возникающих при этом курсовых разниц. Следует отметить, что реализация данных правил часто вызывает затруднения. Действительно, в нормативных документах по бухгалтерскому учету сектора государственного управления [7, 8], а также в научной литературе [1, 6, 9, 10 и др.] правила отражения курсовых разниц отождествляются с такими терминами, как «положительная курсовая разница» и «отрицательная курсовая разница». Однако определения указанных терминов как в нормативных документах, так и в научной литературе отсутствуют. В результате у специалистов нередко возникают вопросы, в каких случаях возникают положительные курсовые разницы, а в каких — отрицательные: при увеличении или уменьшении курса иностранной валюты по отношению к рублю. На самом деле на этот вопрос невозможно ответить однозначно, поскольку при пересчете в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости объектов учета имеет место дебиторская и кредиторская задолженность. Любое же изменение курса иностранной валюты по отношению к рублю (повышение или понижение) оказывает противоположное влияние на финансовый результат при пересчете стоимости дебиторской и кредиторской задолженности. Покажем это на примере.
Пример 2. Допустим, что 8 декабря бюджетным учреждением отражена сумма причитающихся к получению пеней, предусмотренных условиями государственного договора, — 1 650 евро. В этот же день бюджетным учреждением отражена задолженность перед иностранным поставщиком за приобретенные у него нематериальные активы — предметы лизинга в сумме 40 000 евро. 16 декабря на счет бюджетного учреждения поступила пени в сумме 1 650 евро. В этот же день со счета бюджетного учреждения перечислены денежные средства в погашение задолженности перед иностранным поставщиком в сумме 56 000 евро.
Курсы иностранной валюты, установленные Банком России:
— на 8 декабря — 47,54руб./евро;
— на 16 декабря — 44,63 руб./евро.
Согласно отечественным бухгалтерским
нормативным документам в учете бюджетного учреждения будет отражено следующее:
8 декабря: Д-т сч. 20541560К-т сч. 40110140 — 78 441 руб. (1 650 евро х 47,54руб./евро) — отражена сумма причитающихся к получению пеней;
Д-т сч. 10642320К-т сч. 30232730—1 901 600 руб. (40 000 евро х 47,54 руб./евро) — отражена сумма вложений учреждения в нематериальные активы.
16 декабря: Д-т сч. 20127510 К-т
сч. 20541660 — 73 639,50 руб. (1 650 евро х 44,63 руб./евро) — на счет бюджетного учреждения поступила сумма пеней;
Д-т сч. 40110171 К-т сч. 20541660 — 4 801,50 руб. (78 441 руб. — 73 639,50руб.) — отражена курсовая разница по дебиторской задолженности;
Д-т сч. 30232830К-т сч. 20127610 — 1 785 200 руб. (40 000 евро х 44,63руб./евро) — погашена задолженность перед иностранным поставщиком;
Д-т сч. 30232830 К-т сч. 40110171 —116 400 руб. (1 901 600 руб. — 1 785 200руб.) — отражена курсовая разница по кредиторской задолженности.
Таким образом, как видно из примера 2, одно и то же изменение курса иностранной валюты по отношению к рублю при пересчете стоимости дебиторской и кредиторской задолженности приводит к противоположному влиянию на финансовый результат. В примере 2 курсовая разница, возникшая при пересчете стоимости кредиторской задолженности (116 400 руб.), относится на увеличение доходов от переоценки активов, а курсовая разница, образовавшаяся в результате пересчета стоимости деби-
торской задолженности (4 801,50 руб.), уменьшает величину доходов от переоценки активов.
Таким образом, по мнению автора, в нормативных документах следует отказаться от использования терминов «положительная курсовая разница» и «отрицательная курсовая разница», затрудняющих решение вопросов об отражении в учете курсовых разниц. Заметим, что авторская рекомендация одновременно будет способствовать сближению требований российских стандартов и МСФО ОС, поскольку в последних вышеназванные термины не фигурируют.
Исследуя современные отечественные регламентации по оценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, обратим внимание также на то, что отсутствие в настоящее время отдельного стандарта, содержащего правила оценки указанных объектов, несколько затрудняет ведение бухгалтерского учета. Действительно, было бы гораздо удобнее сразу обращаться к нужному стандарту, а не искать необходимые требования среди многочисленных регламентаций Приказа № 157н. Исходя из сказанного, наиболее востребованной представляется планируемая Минфином России разработка отдельного федерального стандарта бухгалтерского учета сектора государственного управления «Влияние изменений курсов иностранных валют». Возможное содержание данного стандарта можно предугадать, исследовав регламентации МСФО ОС 4, поскольку, как отмечалось выше, указанный международный стандарт будет являться основой для создания соответствующего российского федерального стандарта.
Проанализируем правила оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в МСФО ОС 4 «Влияние изменений обменных курсов». Отметим, что МСФО ОС 4 оперирует терминологией, не свойственной отечественной системе нормативного регулирования бухгалтерского учета (как сектора государственного управления, так и не государственного сектора). Вследствие этого вначале правила указанного стандарта могут показаться непростыми. Однако по мере привыкания к новой терминологии облегчается и восприятие правил международного стандарта. Попытаемся разъяснить положения вышеназванного стандарта.
Согласно данному стандарту любая организация при подготовке финансовой отчетности должна определить свою функциональную валюту. В такую валюту и должна быть переведена выраженная в
иностранной валюте стоимость активов и обязательств организации. Регламентации МСФО ОС 4 в отношении определения функциональной валюты систематизированы в табл. 2.
В соответствии с требованиями МСФО ОС 4 активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, оцениваются на каждую отчетную дату по следующим правилам:
1) денежные (монетарные) статьи в иностранной валюте должны пересчитываться с использованием курса закрытия;
2) неденежные (немонетарные) статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, должны пересчитываться по обменному курсу на дату совершения операции;
3) неденежные (немонетарные) статьи в иностранной валюте, оцениваемые по справедливой стоимости, должны пересчитываться по обменному курсу, действовавшему на дату определения справедливой стоимости.
При этом к денежным (монетарным) статьям (англ. monetary items) в международном стандарте относятся имеющиеся денежные средства, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или устанавливаемых суммах денежных средств (т. е. дебиторская и кредиторская задолженности). МСФО ОС 4 также содержит характеристики и примеры денежных и неденежных статей.
Главной характеристикой денежной статьи согласно МСФО ОС 4 является право на получение
Таблица 2
Регламентации МСФО ОС 4 в отношении определения функциональной валюты
№ п/п Регламентации в отношении функциональной валюты Содержание регламентаций
1 Определение термина «функциональная валюта» Под функциональной валютой (англ. functional currency) в МСФО ОС 4 понимается валюта основной экономической среды, в которой организация осуществляет свою деятельность. В свою очередь основная экономическая среда, в которой организация осуществляет свою деятельность, (англ. the primary economic environment in which the entity operates), определяется как та среда, в которой организация генерирует и расходует основную часть своих денежных средств
2 Основные факторы, которые должна учитывать организация при определении функциональной валюты 1. Валюта: а) в которой генерируется выручка, в том числе налоги, гранты и штрафы; б) которая оказывает основное влияние на цены реализации товаров и услуг (таковой часто является валюта, в которой установлены продажные цены и осуществляются расчеты по товарам и услугам); в) страны, конкурентная среда и нормативная база, по которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги. 2. Валюта, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой часто является валюта, в которой установлена стоимость и осуществляются расчеты по указанным затратам. 3. Валюта, в которой поступают средства от финансовой деятельности (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов). 4. Валюта, в которой организация обычно оставляет у себя поступления от основной деятельности. Если перечисленные факторы не позволяют сделать однозначный вывод и выбор функциональной валюты не является очевидным, то руководство организации на основе собственного профессионального суждения должно определить функциональную валюту, которая бы максимально справедливо отражала экономические результаты от исходных операций, событий и обстоятельств
3 Изменение функциональной валюты Функциональная валюта организации отражает исходные операции, события и обстоятельства, относящиеся к организации. Соответственно, после определения функциональная валюта не меняется, если не происходит изменений в исходных операциях, событиях и обстоятельствах. Если такие изменения возникают, функциональная валюта может быть изменена. Например, изменение валюты, которое значительно влияет на продажные цены или условия поставки товаров и услуг, может привести к изменению функциональной валюты организации. Влияние изменения функциональной валюты учитывается перспективно, т. е. организация должна проводить пересчет всех объектов учета в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату изменения валюты
(или обязательство по поставке) фиксированного или определяемого количества валютных единиц. Примерами таких статей являются:
— обязательства по социальному обеспечению и другие пособия работникам, подлежащие выплате денежными средствами;
— статьи договора, расчет по которым производится в денежной форме;
— дивиденды или аналогичные выплаты, подлежащие перечислению денежными средствами и признанные в качестве обязательства.
В качестве основной отличительной черты неденежной статьи (англ. nonmonetary item) в МСФО ОС 4 называется отсутствие права на получение (или обязательства по поставке) фиксированного или определяемого количества валютных единиц. Примерами вышеназванных статей являются:
— суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, арендная плата, выплаченная авансом);
— деловая репутация;
— нематериальные активы;
— запасы;
— основные средства и др.
Под курсом закрытия (англ. closing rate) в МСФО ОС 4 понимается спот-курс обмена валют на отчетную дату. В свою очередь спот-курс обмена валют (англ. spot exchange rate) определяется как обменный курс для немедленного осуществления операций. Обменный же курс (курс обмена) (англ. exchange rate) — это количественное соотношение двух валют при их обмене.
В результате изменения обменного курса в период между датой совершения хозяйственных сделок и отчетной датой или датой погашения денежных статей по операции в иностранной валюте образуется курсовая разница. Курсовые разницы согласно МСФО ОС 4 подлежат признанию в составе профицита или дефицита (финансового результата — в соответствии с российской терминологией) в том периоде, в котором они возникают. Напомним, что в системе МСФО отсутствует единый план счетов бухгалтерского учета. Каждая организация может разработать свой план счетов самостоятельно. Следовательно, и бухгалтерские проводки по отражению курсовых разниц у различных организаций будут выглядеть по-разному.
В МСФО ОС 4 также рассматривается ситуация использования организацией валюты представления финансовой отчетности, отличной от функциональной валюты. МСФО ОС 4 разрешает организации
представлять ее финансовую отчетность в любой валюте или валютах (далее — валюта представления). Если валюта представления (англ. presentation currency) отличается от функциональной валюты, организация должна пересчитать показатели результатов своей финансовой деятельности и финансового положения в валюту представления. Указанный пересчет производится согласно МСФО ОС 4 с использованием следующих процедур:
а) активы и обязательства в каждом представленном отчете о финансовом положении (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу закрытия на дату этого отчета;
б) доходы и расходы в каждом отчете о финансовых результатах деятельности (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу на даты осуществления операций;
в) все возникающие при этом курсовые разницы признаются в качестве отдельного компонента чистых активов/капитала (данный термин пока не используется в российских нормативных документах сектора государственного управления. Однако, как отмечалось автором ранее, понятие «чистые активы» фигурирует в разработанном Минфином России проекте стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления»).
Таким образом, МСФО ОС 4 содержит новые для российского пользователя терминологию и правила оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Очевидно, что во многом аналогичные терминология и правила будут включены в новый федеральный стандарт бухгалтерского учета для общественного сектора, посвященный правилам учета (в том числе оценки) активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (который планирует разработать Минфин России). Изменение же существующих регламентаций оценки указанных активов и обязательств неизбежно приведет и к внесению корректив в формирование финансовой отчетности. Заметим, что требования по составлению вышеназванной отчетности в последнее время очень часто подвергаются корректировкам как в секторе государственного управления, так и в негосударственном секторе. Изменения правил формирования финансовой отчетности субъектов негосударственного сектора рассмотрены автором в [2, 3 и др.].
В заключение отметим, что создание российского федерального стандарта «Влияние изменений
курсов иностранных валют» будет являться значительным шагом вперед на пути реформирования бухгалтерского учета общественного сектора, и правильное выполнение на практике регламентаций указанного стандарта будет способствовать представлению реалистичной учетной и отчетной информации субъектами вышеназванного сектора.
Список литературы
1. Берг О. Н. Курсовые разницы // Российский бухгалтер. 2012. № 9. С. 35 — 59.
2. Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. Новые правила формирования отчета о финансовых результатах некоммерческих организаций и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 13. С. 14 — 22.
3. Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и формированию бухгалтерского баланса некоммерческих организаций: их возможные изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 7. С. 19 — 27.
4. Дружиловская Э. С. Методика оценки запасов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 7. С. 16 — 25.
5. Дружиловская Э. С. Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 6. С. 2 — 9.
6. Карпенко И. Валютные операции: определение курса // Аудит и налогообложение. 2014. № 5.
7. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
9. Столяров Д. А. Имущество АУ и АНО в виде денежных средств в иностранной валюте // Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. № 2.
10. Тарасова Л. С. Специфика пересчета в рубли валютной стоимости активов и обязательств лизингополучателя — резидента РФ по договору международного лизинга // Все для бухгалтера, 2013. № 4. С. 18 — 21.
11. МСФО для общественного сектора. Официальный перевод на русский язык. URL: http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/msfo.
12. Проекты федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления (или общественного сектора). URL: http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/fsfo.
