CC BY
51
ОТРАЖЕНИЕ В БАЛАНСЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА В НЕТТО, ЗА ВЫЧЕТОМ РЕГУЛИРУЮЩИХ ВЕЛИЧИН, С ПЕРЕХОДОМ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО)
УДК 657.372.2
Гегецик Аршавировна Товмасян,
Старший преподаватель кафедры "Экономических наук" Ереванского филиала Московского государственного университета экономики, статистики и информатики (МЭСИ),
Тел. (091)-54-90-12,
Эл. почта: GTovmasjan@mesi.ru
В статье рассматривается проблема, связанная со структурой и содержанием бухгалтерского баланса РФ. Статьи баланса должны отражаться в нетто, за вычетом регулирующих величин, но "Уставный (складочный) капитал" в балансе отражается в брутто, он искусственно завышен на величину неоплаченного собственного капитала. Предлагается поменять статью баланса "Уставный (складочный) капитал" на "Оплаченный капитал", которая отражается в нетто, как объявленный уставный капитал организации за минусом суммы подписанного капитала востребованного, но неоплаченного.
Кпючевые слова: оплаченный капитал, чистая сумма (складочного) капитала.
Gegetsik A. Tovmasyan,
Senior lecturer, the Department of Economic Sciences, Yerevan branch of Moscow State University of Economics, Statistics and Informatics (MESI), Tel.: (091)-54-90-12, E-mail: GTovmasjan@mesi.ru
BALANCE SHEET DISPLAY OF AUTHORIZED CAPITAL IN NET EXCLUDING CORRECTING VARIABLES AND WITH THE TRANSITION TO INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS (IFRS)
The problem of structure and content of accounting balance-sheet of the Russian Federation is considered in the article. The balance sheet figures should be affected in net excluding the correcting variables, but authorized share capital in balance should affected in the gross weight. The second capital is overstated artificially on the value of unpaid equity capital. The author offers to change the balance sheet figure of "authorized share capital" to "paid-in capital", which is reflected in the net as authorized share capital of organization excluding the amount of signed capital, which is demanded, but is not paid.
Keywords: paid-in capital, net amount of authorized share capital.
1. Введение
Бухгалтерская отчетность является источником получение информаций, как для оценки эффективности организации, так и для анализа рисков предпринимательской деятельности организации. От классификации информации в отчетности зависит объективность оценки устойчивости, эффективности и расчета рисков организационной деятельности. Особое значение имеет правильная структура построения форм бухгалтерской финансовой отчетности. Структура и содержание отчетности не только должна соответствовать международным стандартами и национальным стандартам отчетности, но и должна отвечать требования финансового анализа и управления. Оценка эффективности и финансовой устойчивости рассчитывается по форме бухгалтерского баланса и по форме отчету о прибылях и убытках, которые предоставляют максимальную информацию в бухгалтерской отчетности. Совершенствование содержания отчетности в РФ, должно быть направлено на структуру и классификацию разделов и элементов статей активов и пассивов, что является актуальным в связи с переходом на МСФО. Автор, попробует отразить наиболее полное содержание статьи "Уставный капитал" в структуре III раздела баланса "Капитал и резервы", путем внесения изменения в План счетов РФ и тем самым найти пути решения выхода из ситуации.
2. Информация в бухгалтерской отчетности для управления капиталом должна быть раскрыта для пользователей финансовой отчетности
В 2010 году приказом "О формах бухгалтерской отчетности организаций" были изменены формы бухгалтерской финансовой отчетности на основании МСФО. С реформированием отчетности не были учтены следующие законы: закон об акционерном обществе; закон о бухгалтерском учете; положения о бухгалтерском учете.
В Федеральном законе РФ, "Об Акционерных обществах", указано, что объявленный уставный капитал может быть оплачен с момента государственной регистрации в размере 50%, а остальная часть должна быть полностью оплачена в течение года.[2] Следовательно, в момент создания акционерного общества, согласно предписанному закону, уставный капитал может быть полностью не оплачен. А в случае неполной оплаты акций в течение срока и в последствии не принятого решения об уменьшении уставного капитала, соответствующие органы потребуют ликвидацию этой организации.
В МСФО 1 (IAS) Представление финансовой отчетности предписано: "При подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность предприятия продолжать свою деятельность.... Если руководство, в ходе оценки, располагает информацией о существенной неопределенности в отношении событий или условий, которая может вызвать серьезные сомнения в способности предприятия непрерывно осуществлять свою деятельность в дальнейшем, то такая неопределенность должна быть раскрыта в отчетности. " [7]
Вывод, в отчетности эта информация должна быть раскрыта, так как по МСФО финансовая отчетность базируется на основополагающем допущении непрерывности деятельности, предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в будущем.
Из выше изложенного следует, что отсутствие информации о непрерывности деятельности организации непосредственно может привести организацию к ликвидации.
По закону РФ "Об акционерном обществе" объявленный уставный капитал может быть не оплачен, в течение установленного срока. Поэтому становится необходимостью отразить в III разделе баланса "Капитал и резервы" вместо уставного капитала, оплаченный уставный капитал. Оплаченный уставный капитал равен объявленному уставному капиталу организации за минусом суммы подписанного капитала востребованного, но неоплаченного.
ОУК = УК-НК
Где ОУК - Оплаченный уставный капитал;
УК - Уставный капитал (объявленный капитал в момент создания);
НК - Неоплаченный капитал.
В МСФО 1 в разделе "Капитал" предписано: "Предприятие должно раскрывать информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценивать цели, политику и процессы предприятия в области управления капиталом". [7 п. 134]
Рассмотрим пассив баланса РФ, он искусственно завышен на величину неоплаченного собственного капитала, что приводит к неправильному анализу валюты баланса. Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал отражается в оборотных активах в составе дебиторской задолженности, в результате чего завышается валюта баланса на сумму "Подписного капитала востребованного, но неоплаченного". В третьем разделе пассива баланса, по мнению автора, правильно было бы отразить отдельно "Оплаченный уставный капитал" и отдельно "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Сумму подписного капитала востребованного, но неоплаченного, правильно бы было отражать в форме "Движение капитала". Такой подход формирования величины собственного капитала соответствует МСФО 1, где указано, что информация о финансовом положении организации должна быть раскрыта более детально, с использованием классификации статей капиталы, как оплаченный капитал. [7]
Проанализируем счет 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", в соответствии с действующей инструкцией по Плану счетов. При создании акционерного общества, в бухгалтерском учете по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал" применяется на учет сумма задолженности по оплате акций. Счет 75 "Расчеты с учредителями", куда включается субсчет 751 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", отражается в балансе как дебиторская задолженность. Что соответственно и увеличивает искусственно валюту баланса, на эту же сумму и увеличивается III раздел баланса "Капитал и резервы" в строке "Уставный капитал", так как в этой строке указан зарегистрированный капитал, а не "Оплаченный капитал". Таким образом, при финансовом анализе отчетности показатели, полученные из ба-
ланса, неверные при действующих формах отчетности. Так, при анализе финансовой отчетности требуется определение собственных оборотных средств (СОС) - это часть оборотных средств, сформированная за счет собственных источников. При неполной оплаты уставного капитала определение собственных источников не возможно, из-за отсутствия в отчете информационных данных, такого показателя, как "Оплаченный капитал". Согласно методическим положениям по оценке финансового состояния организации и установлению неудовлетворительной структуры баланса, утвержден способ расчета источников собственных оборотных средств как разности III раздела баланса «Капитал и резервы» и I раздела «Внеоборотные активы». [6] Если в III разделе баланса «Капитал и резервы» в составе строки "Уставный капитал" входит сумма неоплаченного капитала, следовательно, коэффициент рассчитан неверно. Так как коэффициент обеспеченности собственными средствами характеризует наличие собственных оборотных средств у организации, необходимых для его финансовой устойчивости, а не объявленный уставный капитал, в состав которого включен неоплаченный капитал. Из выше изложенного, можно сказать, что с использованием такого показателя как источник собственных средств равносильного показателю III раздела баланса «Капитал и резервы» статьи "Уставный капитал" для анализа финансовой отчетности, все рассчитанные показатели для управления организацией будут определены неверно.
3. Статья баланса "Уставный капитал", которая отражается в брутто, с переходом на МСФО, необходимо заменить статьей "Оплаченный уставный капитал", которая отражается в нетто
В действующей инструкции Плана счетов бухгалтерского учета указано, что сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должен соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.
Рассмотрим сальдо по счету 80, которое отражается в балансе РФ III разделе "Капитал и резервы" в строке "Уставный капитал". Строка "Уставный капитал" показывает размер уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах в организации, где не учитывается неоплаченный устав-
ный капитал, следовательно, в балансе эта строка отражается в брутто, а не в нетто, что принципиально противоречит положению "О бухгалтерском учете" (ПБУ) (4/99). В положении предписано: "Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто - оценке за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках".[3 п.35]
Сальдо 80 счета соответствует сумме объявленного капитала, а для того чтобы, в балансе отразить оплаченный капитал, предлагается внести некоторые поправки в инструкцию о применении в План счетов РФ.
Откроем к счету 80 субсчета для детализированного Плана учета:
80-1"Обыкновенные акции ";
80-2" Привилегированные акции";
80-3" Доли";
80-4"Паи"
Счет 80 и субсчета 80 все пассивные счета.
Реклассифицируем остаток счета 80 по таблице 1 следующим образом.
Счет 80"Уставный капитал" реклас-сифицируется и закрывается.
В соответствии с детализацией счета 80 "Уставный капитал", на основании счета 81 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" откроем субсчета:
81-3" Выкупленные обыкновенные акции ";
81-2" Выкупленные привилегированные акции"
81-3" Выкупленные доли";
81-4" Выкупленные паи"
Счет 81 и субсчета 81 все активные счета.
Реклассифицируем остаток счета 81 по таблице 2 следующим образом.
Счет 81 "Собственные акции (доли)" реклассифицируется и закрывается.
Откроем новый счет 85 " Неоплаченный капитал" и к нему субсчета:
85-1 "Выпущенный и нереализованный капитал"
85-2 "Размещенный и неоплаченный капитал"
Счет 85 и субсчета 85 все активные счета. Реклассифицируем субсчет 751 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" по таблице 3 следующим образом.
Субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", рек-лассифицируется и закрывается. Автором предлагается, в III разделе действу-
№2, 2012
86
ющего баланса "Капитал и резервы", в связи с предлагаемыми поправками в План счетов РФ, поправить статью "Уставный капитал", которая отражается в брутто, на статью "Оплаченный уставный капитал", которая отражается в нетто. Таким образом, оплаченный уставный капитал будет отражать совокупность сумм зарегистрированного уставного капитала и его неоплаченная часть, что позволит видеть реальную (оплаченную) величину собственного капитала. В конце отчетного периода, для отражения в балансе в строке "Оплаченный уставный капитал", выводится разность между сальдо кредитовое по счету 80 "Объявленный уставный капитал" и сальдо дебетовое по счету 85 "Неоплаченный капитал", как это указано в таблице 4.
Рассмотрим часть действующей формы баланса РФ (Ф.1) раздела III "Капитал и резервы" в таблице 5, для уточнения.
В связи с поправками, внесенными автором в План счетов РФ, предлагаемая часть формы баланса (Ф.1) в разделе III "Капитал и резервы" представлена ниже в таблице 6.
4.Анализ статей приложения к форме "Об изменении капитала" в разделе 1 "Движение капитала"
От зарегистрированного уставного (складочного) капитала зависит организационно-правовая форма организации. Поэтому сумму подписанного уставного капитала, но неоплаченного, по мнению автора правильно было бы отражать в приложении к форме "Об изменении капитала" в разделе 1 "Движение капитала". В этом разделе можно будет показать и чистую сумму (складочного) капитала. Выше указанные показатели можно проверить во время проведения аудиторской проверки. Строка "Оплаченный уставный (складочный) капитал" в пассиве баланса в разделе "Капитал и резервы" должна быть равна разности между статьями "Уставный капитал" (объявленный капитал в момент создания организации) и "Неоплаченный капитал". Последние показатели раскрыты автором в форме "Об изменении капитала" в разделе 1 "Движение капитала". Движение уставного капитала за отчетный период можно проверить детально, предложенным автором в представленной форме ниже, в таблице 7.
По содержанию элементов финансовой отчетности организации по МСФО капитал определяют как чистые
Таблица 1, Рекласснфнкацня остатка счета 80
КАПИТАЛ
Наименование счета Дебет Кредит
Уставный капитал 8(1
Обыкновенные акции 80-1
Привилегированные акции 80-2
Доли 80-3
Паи 80-4
Уставный капитал 80
Таблица 2. Рекласснфнкацня остатка счета 81
КАПИТАЛ
Наименование счета Дебет Кредит
С обственные акции, выключенные у акционеров 81
Выкупленные обыкновенные акции 81-1
Выкупленные привилегированные акции 81-2
Выкупленные доли 81-3
Выкупленные пан 81-4
Собственные акции (доли) 81
Таблица 3. Рекласснфнкацня остатка счета 85
КАПИТАЛ
Наименование счета Дебет Кредит
Неоплаченный капитал 85
Выпущенный и неразмещенный капитал 85-1
Размещенный и неоплаченный капитал 85-2
Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал 75-1
Таблица 4. Выведение остатка "Оплаченный уставный капитал"
Д-т К-т
Объявленный уставный капитал 80
Неоплаченный капитал 85
Оплаченный уставный капитал
Таблица 5. Часть действующей формы баланса РФ (Ф.1) раздела III "Капитал н резервы"
ПАССИВЫ Строка
III. Капитал п резервы
Уставный капита[т (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)
Собственные акции, выкупленные у акционеров (-)
Таблица 6. Часть поправленной формы баланса РФ (Ф.1) раздела III "Капитал и резервы"
ПАССИВЫ Строка
III. Капитал и резервы
Оплаченный уставный (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) капитал
Собственные акции, выкупленные у акционеров (-)
Таблица 7. Предлагаемая часть формы "Отчет об изменениях капитала" 1. Движение капитала
Уставный капитал (складочный капитал, уставнын фонд, вклады товарнщеп)
Наименование показателя Уставный капитал (объявленный капитал в момент создания) Неоплаченный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Чистая сумма уставного капитала
Величина капитала на 31 декабря 20 г. ( - ) ( - )
активы, а именно, как "остаточную долю участия в активах организации после вычета всех ее обязательств". В частности в МСФО отмечается, что капитал определен в целом как остаточная величина. В форме "Отчет об изменениях капитала", представленной с поправками автора, дается информация о чистой сумме (складочного) капитала. Объявленный уставный капитал организации за минусом суммы подписанного капитала востребованного, но неоплаченного, и суммы выкупленных собственных акций у акционеров составляет чистую сумму уставного капитала.
ЧСК= УК - НК - САВА
Где ЧСК - Чистая сумма (складочного) капитала;
УК -Уставный капитал (объявленный капитал в момент создания);
НК - Неоплаченный капитал;
САВА - Собственные акции выкупленные у акционеров.
Из выше изложенного можно сделать вывод, что такой подход поправки автором в формировании величины собственного капитала соответствует МСФО. А при анализе относительных показателей финансовой устойчивости, где используются такие показатели, как собственный капитал и валюта баланса, приведеут к эффективности управления капиталом.
В ряде стран изученных автором, таких как Польша, Украина и Молдова применяется такой подход, как в разделе баланса в пассиве собственного капитала, показан не только зарегистрированный уставный капитал, но и его неоплаченная часть. В Республике Армения в разделе баланса в пассиве собственного капитала показана чистая сумма уставного капитала.
В Российской Федерации предло-
женное автором в разделе пассива баланса "Капитал и резервы" показан оплаченный уставный капитал (реальная стоимость (оплаченной) величины собственного капитала) и отдельно собственные акции, выкупленные у акционеров. А в приложении N 2 "Движения капитала" отражается чистая сумма уставного капитала, что позволяет видеть реальную стоимость (оплаченную) величину собственного капитала за минусом суммы выкупленных собственных акций у акционеров.
5.3аключение
В связи с предложениями, внесенными автором в финансовую отчетность РФ, можно сказать, что поправки соответствуют закону "О бухгалтерском учете", где указаны задачи бухгалтерского учета, как формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации, которая необходима как для внутреннего пользователя, так и для внешнего пользователя. А полная и достоверная информация об имущественном положении организации приведет не только к правильному анализу финансовой отчетности для эффективного управления, но и позволит избежать ликвидации организаций.
Литература
1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30.06.2003 N 86-ФЗ) ст. 1. п.3.
2. Федеральный закон "Об акционерных обществах"от 26.12.95 N 208-ФЗ (ред. от 27.12.2009) в ст. 34 п.1
3. Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4/99 (в редакции от 08.11.2010 N 142н) п.35
4. Инструкции Плана счетов бухгалтерского учета (в ред.от 08.11.2010
N 142н)
5. Приказ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" от 2 июля 2010 г. N 66н
6. Распоряжение Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) при Госкомимуществе России от 12.08.1994 № 31-р (ред. от 12.09.1994)"0б утверждении методических положений по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса" п.1.4
7. МСФО 1. "Представление финансовой отчетности" Информация, представляемая в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях п.25;77;78; 79;134;135.
References
1. Federal Law "On Accounting" (in red. From 30.06.2003 N 86-FZ), Art. 1. p.3.
2. Federalny Law "On Joint Stock Companies" dated 26.12.95 N 208-FZ
(as amended on 27.12.2009) in Art. 34 p.1
3. Buhgalterskaya reporting organization PBU 4/99 (as amended on 08.11.2010 N 142N) A.35
4. Instruktsii Chart of Accounts (in red.ot 08.11.2010 N 142N)
5. Prikaz "On the forms of accounting organizations" on July 2, 2010 N 66n
6. Rasporyazhenie Federal Office of insolvency (bankruptcy) under the State Property Committee of Russia from 12.08.1994 № 31-p (as amended on 09.12.1994) "On Approval of the provisions for assessing the financial condition of enterprises and the establishment of satisfactory structural balance" 1.4
7. MSFO 1. 'Presentation of Financial Statements "The information provided in the statement of financial position, or in the notes A.25, 77, 78, 79, 134, 135.
№2, 2012
