CC BY
161
ОТРАЖЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
A.C. БАЗАРОВА, консультант по налогам ЗАО «BKR Интерком-Аудит»
Отражение амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете
Способы начисления амортизации. Согласно п. 14 ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (далее — ПБУ 14/2000), нематериальные активы относятся к имуществу, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Пунктом 15 ПБУ 14/2000 для начисления амортизация нематериальных активов установлены следующие способы:
• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально
объему продукции (работ).
Линейный способ. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Пример 1. Организация приобрела нематериальный актив стоимостью 18 000руб. (без НДС). Срок полезного использования данного актива установлен в 4 года (48 мес).
Годовая сумма амортизационных отчислений составит 4 500руб. (18 000руб. / 4 года).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 375руб. (4 500руб. /12мес).
Способ уменьшаемого остатка. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации,
исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Пример 2. Основываясь на данных примера 1, рассчитаем амортизацию.
Годовая норма амортизации составит 25% (100% / 4 года).
1-й год эксплуатации:
• сумма амортизации — 4 500руб. (18 000руб. х 25%);
• остаточная стоимость после 1-го года эксплуатации — 13 500руб. (18 000руб. — 4 500руб.).
2-й год эксплуатации:
• сумма амортизации — 3 375руб. (13 500руб. х 25%);
• остаточная стоимость после 2-го года эксплуатации — 10125руб. (13 500руб. — 3 375руб.).
3-й год эксплуатации:
• сумма амортизации — 2 531,25руб. (10125руб. х 25%);
• остаточная стоимость после 3-го года эксплуатации — 7 593,75руб. (10 125 руб. — 2 531,25 руб.).
4-й год эксплуатации:
• сумма амортизации — 1898,44руб. (7593,75руб. х 25%);
• остаточная стоимость нематериального акти -ва после окончания срока полезного использования составляет 5 695,31 руб.
Как видно из примера, сумма амортизации, начисленной в течение срока полезного использования нематериального актива, меньше первоначальной стоимости объекта. Недоамортизированная сумма должна быть включена в сумму амортизации данного объекта за последний год его эксплуатации. Следовательно, в последний год эксплуатации амортизация составит 7 593,75руб.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Пример 3. С использованием объекта нематериальных активов стоимостью 18 000руб. (без НДС) и сроком полезного использования 4 года будет произведено 56 000 единиц продукции:
• 1-й год — 16 000 единиц;
• 2-й год — 12 000 единиц;
• 3-й год — 12 800 единиц;
• 4-й год — 15 200 единиц. Норма амортизации составит:
• за 1-й год - 28,57% (16 000 единиц х 100% / 56 000 единиц; годовая сумма амортизации
- 5 142,60 руб. (18 000 руб. х 28,57%);
• за 2-й год - 21,43% (12 000 единиц х 100% / 56 000 единиц); годовая сумма амортизации
- 3 857,40 руб. (18 000 руб. х 21,43%);
• за 3-й год - 22,86% (12 800 единиц х 100% / 56 000 единиц); годовая сумма амортизации
- 4 114,80 руб. (18 000 руб. х 22,86%);
• за 4-й год - 27,14% (15 200 единиц х 100% / 56 000 единиц); годовая сумма амортизации
- 4 885,20руб. (18 000руб. х 27,14%).
При рассмотрении примера в целях сокращения расчетов мы не рассчитывали ежемесячную сумму амортизации, хотя в практической деятельности амортизация должна рассчитываться ежемесячно исходя из фактического выпуска продукции.
В нашем примере фактический выпуск продукции совпал с плановым, и стоимость нематериального актива в течение срока его полезного использования путем начисления амортизации была включена в расходы полностью.
На практике нередки случаи, когда фактический выпуск продукции оказывается больше или меньше запланированного. Если фактический выпуск продукции больше, амортизация по нематериальному активу будет полностью начислена раньше окончания установленного срока его полезного использования, если фактический выпуск окажется меньше запланированного, по объекту нематериальных активов не удастся начислить амортизацию полностью и по окончании последнего года эксплуатации останется недоамортизированная сумма. Эта сумма должна быть присоединена к сумме амортизации, начисленной за последний год эксплуатации объекта нематериальных активов.
Выбранный способ начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов должен применяться организацией в течение всего срока их полезного использования.
Начисление амортизационных отчислений в течение срока полезного использования нематериальных активов не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 годовой суммы.
В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
Определение срока полезного использования.
При принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. Условия, исходя их которых определяется этот срок, определены п. 17 ПБУ 14/2000.
Нематериальные активы, на которые имеются патенты и свидетельства, срок полезного использования устанавливается исходя из срокадействия патента, свидетельства и других ограничений срока использования в соответствии с законодательством РФ.
Статьей 3 Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517-1 устанавливает следующие сроки действия патентов:
• патент на изобретение — до истечения 20 лет с момента подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;
• патент на полезную модель — до истечения 5 лет с момента подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;
• патент на промышленный образец — до истечения 10 лет с момента подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Согласно ст. 10 Закона РФ от 23.09.1992
№ 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем» (далее — Закон № 3526-1) исключительное право на охраняемую топологию действует в течение 10 лет.
Регистрация товарного знака в соответствии со ст. 16 Закона № 3520-1 (приложение № 16) действует до истечения 10 лет, считая со дня подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
Срок действия патента на селекционное достижение согласно ст. 3 Закона РФ от 06.08.1993 № 5605-1 «О селекционных достижениях» (приложение № 15) составляет 30 лет с момента регистрации указанного достижения в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений. На сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев, срок действия патента составляет 35 лет.
Срок полезного использования нематериального актива может быть определен исходя из ожидаемого срока полезного использования, в течение которого организация может получать доход.
По некоторым нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования (но тогда как же зафиксированы исключительные права?). В этом случае нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.
В любом случае срок полезного использования нематериального актива не может быть больше срока деятельности организации.
Порядок отражения в учете сумм начисленной амортизации. Начисление амортизации по нематериальным активам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Прекращается начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой исключительных прав на него.
Амортизационные отчисления начисляются независимо от результатов деятельности организации и отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому относятся.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете двумя способами:
• путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете; планом счетов бухгалтерского учета для этой цели предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;
• путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива; в этом случае сумма начисленной амортизации списывается непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования и должно быть закреплено в приказе по учетной политике организации.
Принимая решение о порядке отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по объектам нематериальных активов, следует помнить, что в соответствии с п. 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
В отношении деловой репутации п. 29 ПБУ 14/2000 установлен аналогичный порядок. Приобретенная деловая репутация организации амортизируется также в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, т. е. путем отнесения сумм начисленной амортизации непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы». Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.
Пример 4. Организация приобрела объект нематериальных активов стоимостью 15 000руб. (без НДС) в сентябре. При принятии объекта к учету установлен срок полезного использования — 4 года и линейный метод начисления амортизации. Объект введен в эксплуатацию 7 октября. На счетах бухгалтерского учета будут произведены следующие записи (табл. 1).
Таблица 1
Бухгалтерские записи при приобретении нематериальных активов
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
Сентябрь
08 60 15 000 Приобретен объект нематериальных активов
Октябрь
04 08 15 000 Объект нематериальных активов введен в эксплуатацию
Ежемесячно начиная с ноября в течение срока полезного использования
20, 25, 26, 44 05 312,50 Начислена амортизация (15 000руб. / 48 месяцев)
Таблица 2
Бухгалтерские записи при приобретении нематериальных активов (без применения счета 05)
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
Сентябрь
08 60 15 000 Приобретен объект нематериальных активов
Октябрь
04 08 15 000 Объект нематериальных активов введен в эксплуатацию
Ежемесячно начиная с ноября в течение срока полезного использования
20, 25, 26, 44 04 312,50 Начислена амортизация (15 000руб. / 48 месяцев)
Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4, но предположим, что учетной политикой организации предусмотрено начисление сумм амортизации без применения счета 05. На счетах бухгалтерского учета будут произведены следующие записи (табл. 2).
Отражение амортизации нематериальных активов в налоговом учете
Методы начисления амортизации. В целях налогообложения прибыли согласно ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода. Стоимость объектов погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
Таким образом, наряду с основными средствами амортизируемым имуществом признаются и нематериальные активы.
В бухгалтерском учете, как было сказано ранее, для начисления амортизации нематериальных активов предусмотрено три способа. В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики могут выбрать один из двух методов начисления амортизации:
• линейный;
• нелинейный.
Выбранный организацией метод начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества на основании п. 3 ст. 259 НК РФ не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.
Линейный метод начисления амортизации.
Линейный метод начисления амортизации представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его
полезного использования, установленного организацией при принятии объекта к учету.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (1/и) х 100%,
где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Пример 6. Организацией введен в эксплуатацию объект нематериальных активов, приобретенный в этом же месяце за 20 000руб. (без НДС). При принятии нематериального актива к учету организацией установлен срок полезного использования равный 6 годам (72 месяца).
Ежемесячная норма амортизации составит (1: 72 мес) х 100% = 1, 39%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 278руб. (20 000руб. х 1,39%), таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет включаться сумма амортизации по данному нематериальному активу в размере 278руб.
Нелинейный метод начисления амортизации.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Таблица 3
Расчет ежемесячной нормы амортизации и остаточной стоимости
Период Расчет суммы амортизации, руб. О)статочная стоимость на начало следующего месяца, руб.
2005 г.
Февраль 20 000 х 6,67% = 1334 20 000 - 1334 = 18 666
Март 18 666 х 6,67% = 1245,02 18 666 - 1245,02 = 17 414,98
Апрель 17414,98х 6,67% = 1161,58 17 414,98 - 1161,58 = 16 253,40
Май 16253,40х 6,67% = 1084,10 16 253,40 - 1084,10 = 15169,30
Июнь 15169,30 х 6,67% = 1011,79 15169,30 - 1011,79 = 14157,51
Июль 14157,51 х 6,67% = 944,31 14157,51 - 944,31 = 13 312,20
Август 13 312,20 х 6,67% = 881,32 13 312,20 - 881,32 = 12 331,88
Сентябрь 12331,88 х 6,67% = 822,54 12 331,88 - 822,54 = 11509,34
Октябрь 11 509,34 х 6,67% = 767,67 11509,34 - 767,67 = 10 741,67
Ноябрь 10 741,67 х 6,67% = 716,47 10 741,67 - 716,47= 10 025,20
Декабрь 10 025,20 х 6,67% = 668,68 10025,20 - 668,68 = 9356,52
2006 г.
Январь 9356,52 х 6,67% = 624,08 9356,52- 624,08 =8732,44
Февраль 8 732,44 х 6,67% = 582,45 8 732,44 - 582,45 = 8149,99
Март 8149,99 х 6,67% = 544,17 8149,99 - 544,17 = 7605,82
Апрель 7 605, 82 х 6,67% = 507,32 7 605,82 - 507,32 = 7 098,51
Май 7098,51 х 6,67% = 473,47 7098,51 - 473,47 = 6 625,04
Июнь 6 625,04 х 6,67% = 441,89 6 625,04 - 441,89 = 6183,15
Июль 6183,15 х 6,67% = 412,42 6183,15- 412,42 = 5 770,73
Август 5 770,73 х 6,67% = 384,91 5 770,73- 381,91 = 5385,82
Сентябрь 5385,82 х 6,67% = 359,23 5 385,82 - 359,23 = 5 023,59
Октябрь 5023,59 х 6,67% = 335,27 5 023,59 - 335,27 = 4 691,32
Ноябрь 4 691,32 х 6,67% = 312,91 4 691,32 - 312,91 = 4 378,41
Декабрь 4378,41 х 6,67% = 292,04 4 378,41 - 292,04 = 4 086,37
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (2/п) 100%,
где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления
базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Пример 7. В январе2005г. организация приобрела по договору исключительные имущественные права на объект нематериальных активов и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Стоимость актива - 20 000руб. (без НДС), срок использования - 2,5 года (30месяцев).
Ежемесячная норма амортизации для данного нематериального актива, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта, составит 6,67% (2/ 30месяцев) х 100% (табл. 3).
Из приведенного расчета видно, что с каждым месяцем сумма начисленной амортизации уменьшается.
В декабре 2006г. остаточная стоимость нематериального актива составит 20% его первоначальной стоимости (20 000 руб. х 20%> = 4 000руб.). С момента начисления амортизации в данном примере прошло 23 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта - 7 месяцев.
Стоимость объекта нематериальных активов на 1 января 2007г. составит 4 086,37руб. Ежемесячная
сумма амортизационных отчислений до конца срока эксплуатации объекта составит 583,76руб.
В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации по объектам нематериальных активов включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Определение срока полезного использования.
Срок полезного использования объекта нематериальных активов согласно п. 2 ст. 258 НК РФ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сро-
ков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами, можно познакомиться в книге ЗАО
«ВКЯ Интерком-Аудит» «Нематериальные активы».
* * *
