CC BY
337
РАЗДЕЛ II. АУДИТ: ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЯ
УДК 657.6
Шароватова Е. А., Клопотова К. Б. ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ АУДИТА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ JEL-коды: М 21; М40; М 49
Аннотация
В статье представлены результаты исследования особенностей аудиторской проверки коммерческих организаций в зависимости от их отраслевой принадлежности. Обосновано, что отраслевая специфика коммерческих организаций не предполагает использование типовой методики аудита экономических субъектов. Методика аудита должна опираться на знание отраслевых приемов той или иной отрасли: особенностей объектов аудита, специфики калькуляционных расчетов, особенности формирования финансового результата, приемов систематизации результатов деятельности в формах внутренней и внешней отчетности. В работе выделены цели аудита на примере трех отраслей: агропромышленного комплекса, добывающего сектора и торговых предприятий, что позволило обосновать необходимость расширения приемов аудита указанных отраслей в отношении их ключевых показателей.
В статье предложены основные отраслевые подходы к аудиторской проверке, использование которых положительно сказывается на качестве проверки, повышает достоверность результатов. Анализ отраслевых особенностей аудита предприятий агропромышленного комплекса, добывающего сектора и торговых предприятий позволило сделать выводы, что система аудита нуждается в разработке специальных программ и методов проверки предприятий с учетом отраслевых особенностей. Выделенные отличия аудита позволили в статье обосновать использование конкретной модели проведения аудиторских процедур по трем отраслям.
Ключевые слова
Аудит, отраслевые особенности, контроль, производственные затраты, документооборот.
Sharovatova E. A., Klopotova K. B.
SECTORAL FEATURES OF AUDIT OF COMMERCIAL ORGANIZATIONS
Annotation
The article presents the results of the study of the features of audit of commercial organizations depending on their industry concerned. It has been established that the particular characteristics of the industry of commercial organizations permits to obviate employment of standard audit methodology of the economic entities. The audit methodology must be based on knowledge of the sectoral techniques one or another branch: features of objects of audit, specificity of calculations, peculiarities of formation of financial result, techniques of system-atization of the performance in the forms of internal and external statements. The article de-
termines the goals of the audit on the example of three industries: agricultural complex, extracting sector and commercial enterprises, that enabled to substantiate the necessity of extension of audit techniques of indicated branches in relation to their key performance indicators.
The article offers the basic industry approaches to audit, the use of which favorably affects the quality of check increases the authenticity of the results. The analysis of the sectoral features of the audit of enterprises of agricultural complex, extracting sector and commercial enterprises enabled to make conclusions that the audit system be in need of the development of special programs and methods of check of the enterprises taking into account sectoral features. The highlighted differences of audit in the article enabled to substantiate the use of a particular model of realizing procedures of audit in three industries.
Keywords
Audit, sectoral features, control, production costs, document flow.
Современные тенденции экономической глобализации, международное разделение труда и борьба государств за привлечение прямых иностранных инвестиций диктуют необходимость повышения финансовой прозрачности и дисциплины для российских предприятий. Санкционная политика ряда западных стран и снижение цен на сырьевые активы негативно отразились на финансовом положении отдельных российских предприятий. Тем не менее российские компании даже в этих условиях являются привлекательными объектами для капиталовложений со стороны иностранных инвесторов, поскольку залогом инвестиционной привлекательности российских компаний является прозрачность финансовой отчетности и намерения работать на долгосрочной основе.
Ключевая роль в обеспечении инвестиционной привлекательности отечественных компаний отводится аудиту, который должен обеспечивать достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятий крупного, среднего и малого бизнеса. В этих рамках исследование отраслевых особенностей аудита коммерческих организаций обеспечит объективность результатов аудита и позволит сформировать убежденность в необходимости отраслевых знаний при проведении аудита.
Многие годы на страницах научной и прикладной литературы учеными и
практиками уделяется немаловажное внимание процедурам организации и проведения аудита [1-8]. Однако меньшее внимание при этом уделяется отраслевой специфике аудита, что является залогом достоверности полученных результатов. Нельзя отрицать тот факт, что любая отрасль экономики содержит особенности, которые необходимо учитывать при проведении аудита. Различия в отраслевой технологии, в подходах к управлению производством, в схемах документооборота, в особенностях стандартизации менеджмента не могут не отразиться на организации отраслевого аудита. Для обоснования этого в рамках данной статьи авторами избраны три отрасли: агропромышленный сектор, добыча углеводородов и торговая деятельность. При этом если агропромышленный сектор в новых экономических условиях, возникших в России после девальвации национальной валюты и контрсанкций, чувствует себя относительно стабильно, то добывающие предприятия и торговые компании испытывают определенные финансовые сложности. Это не могло не отразиться на прибылеобразующих показателях каждой из трех отраслей, что, в свою очередь, требует более пристального внимания к приемам проведения отраслевого аудита. Уже на уровне планирования аудита технологическая специфика отрасли должна быть положена в основу аудиторской проверки.
Особенность проведения аудита на предприятиях агропромышленного комплекса обусловлена, во-первых, наличием на учете объектов, которые отсутствуют в других отраслях экономики (молодняк животных, животные на откорме, птица, звери, скот, семьи пчёл и др.), а, во-вторых, спецификой условий, в которых ведет свою деятельность сельскохозяйственное предприятие (климатические, биологические и технологические факторы процесса производства продукции предприятий АПК).
Аудит на предприятиях АПК выступает как способ получения достоверной информации, которая необходима для принятия управленческих решений, потому что сам управленческий процесс на предприятиях АПК является многоуровневым, при котором объектами управления могут быть «...объекты различной сущности, устанавливающие договорные отношения с субъектами управления и выполняющие поручения субъектов управления. Кроме того, свойства объектов управления изменяются в результате реализации управленческих функций» [9].
При планировании аудиторской проверки на предприятия АПК аудитору целесообразно учитывать следующие процедурные особенности.
Проверка должна начинаться с подтверждения правильности учёта земельных угодий, которые являются основным средством для предприятий АПК, поскольку именно эти активы являются основным источником получения прибыли отраслевых предприятий.
Объективность контроля активной части основных средств (машины и оборудования) относится ко второму по значимости участку проверки для аудитора. Применение большого количества сельхозтехники, часть из которой может использоваться по договору лизинга или быть куплена за счет государственных субсидий предприятию АПК, значительно расширяет аудиторскую выборку объектов учета для проверки.
К обязательным объектам проверки относятся издержки АПК, которые разграничиваются по временным циклам. Это обусловлено тем, что рабочий период не совпадает с периодом производства, поэтому возникают такие категории, как расходы прошлых лет на урожай текущего года и расходы текущего периода на урожай будущих лет.
Готовая продукция растениеводства и животноводства является особым видом активов - биологическими активами, что относит их в разряд специфических объектов аудиторской проверки. Если в российской учетной практике понятие «биологический актив» отсутствует, и для их учета применяются ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», то в международной практике (МСФО 41) существует четкое определение биологического актива, - это животные и растения. В настоящее время происходит реформирование методики бухгалтерского учета в России, предполагающее ее трансформацию, в основе которой лежат принципы МСФО, в связи с чем был разработан проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции». Наличие биологических активов говорит о возможности их самостоятельного увеличения за счет происходящих в них изменениях (прирост массы, получение приплода). Таким образом, самостоятельным направлением аудита предприятия АПК становится учет биологических активов, а использование вышеуказанного стандарта облегчит задачу отраслевой проверки.
В животноводстве и растениеводстве результатом производственного процесса являются сразу несколько видов продукции, причем в большинстве предприятий АПК часть производимой продукции направляется на внутрихозяйственное потребление. Задачей аудита в такой ситуации должна стать проверка правильности организации и ведения раздельного учета между основ-
ной и побочной или сопряженной продукцией. Кроме того, самостоятельным объектом аудита становится оценка и учет продукции, используемой на внутрихозяйственное потребление.
Материальный учет на предприятиях АПК имеет свои особенности из-за того, что выращивание скота и созревание агрокультур чаще всего происходит не в одно время, однако выход готовой продукции отражается единовременно в период уборки урожая. Особый порядок оценки продукции предприятий АПК связан с тем, что сельскохозяйственная продукция приходуется по учетной себестоимости, а после составления отчетных калькуляций на конец года себестоимость корректируется до ее фактической величины. Все это придает особый статус аудиторской проверке готовой продукции АПК.
Таким образом, вышеперечисленные особенности оказывают влияние на организацию аудита предприятий АПК, и без их учёта качество аудиторской проверки может быть поставлено под сомнение. Например, в связи с тем что сельское хозяйство является трудно прогнозируемой сферой деятельности (в основном из-за природных факторов), при учете будущих прибылей и убытков можно получить результат с большой погрешностью. Также, помимо прямых убытков в виде падежа скота, есть вероятность получения косвенных убытков в виде уменьшения площади земель, пригодных для животноводства и растениеводства. Наконец, при проведении аудиторской проверки в АПК нужно обращать внимание не только на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и на документы, которые относятся исключительно к предприятиям АПК, -например, почвенную карту. При анализе будущих прибылей и убытков изучение почвенной карты помогает уменьшить величину погрешности.
В нефтедобывающих компаниях особенности проведения аудита про-
диктованы как часто встречающейся структурой вертикальной интеграции, так и спецификой учета затрат.
Сложность организационной
структуры большинства добывающих организаций увеличивает риски несогласованных действий и ошибок со стороны лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета. При аудиторской проверке предприятий добывающего сектора нужно учитывать, что трудозатраты аудиторов будут гораздо выше, чем на любых других предприятиях из-за масштабов бизнеса, большого объема учетной документации. Вначале аудиторской проверки необходимо выяснить характер отношений между дочерней и головной компанией добывающего сектора, так как только после этого можно определить круг основных и факультативных целей аудита.
Процесс сбора аудиторских доказательств на добывающих предприятиях также содержит свою специфику и связан не только с особенностями ведения бухгалтерского учета, но и с особенностями технологии добычи нефти. Ключевой момент аудиторской проверки вертикально интегрированной компании - это анализ учетной политики, плана счетов (включая управленский план счетов), положения о внутреннем документообороте. Особой исключительностью при контроле показателей добывающего предприятия отмечены действия по проверке производственных затрат. Аудитор, проводящий проверку компаний нефтегазового сектора, должен обладать знаниями не только в области бухгалтерского учета и аудита, но и владеть терминологией нефтегазовой сферы, а также хорошо ориентироваться в самом производственном процессе.
Аудит вертикально интегрированной компании проводится обычно по подразделениям. В ходе аудита изучается не только документооборот, но и технологические связи между подразделениями, - это необходимо для понима-
ния особенностей исчисления промежуточной себестоимости затрат на добычу углеводородов. Анализ учетной политики дает возможность аудитору учесть особенности производственного процесса, а также доказать или опровергнуть правильность выбранного варианта формирования затрат предприятия по обычным видам деятельности и выбор метода учета постоянных затрат.
Цель аудита затрат на добычу углеводородов - это подтверждение достоверности себестоимости 1 тонны углеводородов. Такая цель может быть достигнута только при четком определении состава затрат, относимых к производству. Например, бухгалтерский учет определяет себестоимость добычи нефти как сумму всех затрат, которые были понесены предприятием по обычным видам деятельности, а также в связи с осуществлением производственного процесса в отчетном периоде. «Расходы, которые определяются для целей налогообложения, составляют величину, уменьшающую налогооблагаемую базу нефтедобывающего предприятия» [10]. Поскольку пристальное внимание фискальных органов государства к деятельности добывающих предприятий увеличивает груз ответственности аудитора при проверке затрат на добычу углеводородов, аудитор должен обязательно подтвердить правильность разнесения затрат по отчетным периодам, соблюдение в каждом периоде выбранного метода оценки материальных ресурсов, списание которых осуществляется на затраты производства, корректность начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам и правильность ее включения в себестоимость, обратить особое внимание на прочие расходы, которые включены в себестоимость добычи и правильность организации учета отходов и брака.
Доказательства, которые аудитор собирает при проверке правильности отнесения затрат на добычу углеводо-
родов, также определяются отраслевой спецификой и состоят из:
- подтверждения обоснованности источников возмещения затрат за счет себестоимости, резервов или бюджета;
- подтверждения достоверности отчетных показателей себестоимости оказанных услуг;
- подтверждения правильности распределения затрат по местам возникновения;
- подтверждения правильности отнесения затрат по периодам;
- корректного отображения в бухгалтерском учете первоначальной оценки;
- сопоставления норм расходов сырья и материалов с уровнем технического оснащения предприятия добывающей сферы и технологией производства продукции;
- правильности отнесения затрат к категории прочих и др.
Таким образом, на организацию аудиторской проверки на предприятиях добывающего сектора экономики оказывает серьезное влияние отраслевая специализация, которая должна быть отражена в рабочих документах аудитора и аналитическом отчете по итогам аудита в целом.
Особенность проведения аудита торговых предприятий также определяется отраслевой спецификой. Объектами аудита выступает документальное оформление товарной массы и расходов, связанных с перемещением товаров от поставщика до конечного потребителя. Кроме того, аудиторская проверка торгового предприятия включает в себя оценку документооборота в отношении торговых операций, оценку алгоритма расчета НДС, возмещаемого из бюджета, поскольку это самая рисковая зона торгового предприятия. Часть товаров может не являться объектами для начисления НДС, т. е. являться льготируемыми для данного налога, часть товара - облагаться по ставке ноль про-
центов, часть товара - облагаться по ставке 18 % или 10 %. Каждая из указанных категорий товара должна формироваться в отдельном учетном регистре, что является исключительным объектом проверки.
В целом аудит торговых организаций проводится в четыре этапа:
1. Изучение учредительных и организационных документов торгового предприятия.
2. Проведение оценки системы внутреннего контроля предприятия.
3. Проведение аудита хозяйственной деятельности - основной этап, включающий в себя аудит основных фондов, товарных запасов, формирования расходов на продажу, расчетов с покупателями и заказчиками, расчетов с поставщиками и подрядчиками, расчетов предприятия с бюджетом и т. д.
4. Подготовка отчета по результатам аудиторской проверки.
Изучение учредительных и организационных документов торгового предприятия начинается с проверки их на соответствие законодательству. Также на соответствие законодательству РФ проверяются договоры аренды торговых площадей. Проверка договоров аренды торговых площадей подразумевает проверку правомерности ведения торговым предприятием деятельности на занимаемой площади, проверяются разрешения на право торговли в указанном месте (если таковые разрешения необходимы), сертификаты и иная документация. Кроме федерального законодательства аудитор должен обратиться к региональным нормативным актам. Например, в большинстве регионов России действуют ограничения на торговлю алкоголем. Суть ограничений на торговлю алкоголем заключается не только в ограничении продаж по времени, но и ограничении по месту продажи. Например, в настоящее время под запрет попадает продажа алкоголя в радиусе границ от 10 до 1000 м от образова-
тельного учреждения. Точное значение этих границ устанавливается региональными властями.
Второй этап - проведение аудита системы внутреннего контроля торгового предприятия, которое включает в себя оценку организационной структуры предприятия для целей ведения бухгалтерского и налогового учета, проверку организации системы сохранности документов, проверку применения процедур, которые необходимы для совершения хозяйственных операций, проверку системы контроля за совершением торговых операций, проверку соответствия системы внутреннего контроля масштабам деятельности торгового предприятия.
Оценка системы внутреннего контроля требует исследования таких внутренних нормативных актов, как приказы о назначении лиц, которые ответственны за сохранность товарно-материальных ценностей, договоры о полной материальной ответственности, графики документооборота, приказы о назначении лиц, имеющих право подписи финансовых документов и документов на отгрузку товара и др.
Третий этап - проведение аудита торговой деятельности - наиболее емкий этап аудиторской проверки торгового предприятия. Именно на данном этапе больше всего анализируются отраслевые особенности формирования затрат, обоснованность и своевременность проведения платежей, проверка формирования финансового результата торгового предприятия и его использования и др. Сопутствующим в процессе проверки документом является учетная политика торговой организации, в которой предусмотрены все варианты учетных приемов в отношении активов и обязательств. Особое внимание уделяется порядку формирования торговой наценки как основного источника покрытия торговых издержек. При этом сопутствующим приемом проверки является проверка порядка расчета торго-
вой наценки, заложенной в алгоритм программного обеспечения. Автоматизация многих операций по учету перемещения товарной массы обусловливает, в первую очередь, необходимость аудиторской проверки на третьем этапе начинать именно с оценки алгоритма и архитектуры программного продукта. Отраслевые особенности проведения аудита торговых предприятий заключаются в том, что, «кроме документов, подлежащих обязательному аудиту, проверяются также отчеты о запасах товаров, товарообороте и система контроля за сохранностью продукции» [11].
Заключительный этап аудиторской проверки торгового предприятия - подготовка отчета по результатам указанной проверки. На данном этапе консолидируются все доказательства нарушений и ошибок, которые были выявлены в ходе аудиторской проверки, проводится оценка их влияния на налоговые обязательства компании и достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Стоит отметить, что сложность в проведении аудита торговых предприятий в России заключается в том, что именно в торговле влияние теневого сектора ощущается наиболее сильно. Нередки случаи, когда товар, продаваемый торговым предприятием, не ставится на учет. Не всегда в наличии сертификаты качества на продаваемый товар, возможны случаи продажи просроченного товара и иные нарушения. Именно кратковременность периода от момента получения товара до его реализации соблазняет предпринимателей продавать товар без сопроводительных документов. В торговой деятельности часто возникают ситуации с нарушением трудового законодательства при принятии к исполнению обязанностей трудовых мигрантов.
Таким образом, отраслевые особенности коммерческих предприятий имеют большое значение как для самого процесса организации аудиторской про-
верки, так и для ее результатов. Фактически, каждая отрасль нуждается в разработке специальных программ, приемов и методов аудиторской проверки. Сочетание общего и особенного при аудиторской проверке дает возможность получения наиболее достоверных результатов. В агропромышленном секторе и на добывающих производствах роль отраслевых особенностей значительно выше, чем в торговле, но, тем не менее, исключение фактора отраслевых особенностей из программы аудиторской проверки в любом случае негативно скажется на качестве аудита.
Библиографический список
1. Бровкина, Н. Д. Практический аудит : учеб. пособие / под ред. Н. Д. Бров-киной, М. В. Мельник. - М. : ИНФРА-М, 2006.
2. Булгакова, Л. И. Аудит в России: механизм правового регулирования. - М. : Волтерс Клувер, 2005.
3. Основы аудита / под ред. Р. П. Булыги. - Ростов н/Д : Феникс, 2010.
4. Голосов, О. В., Гутцайт, Е. М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. -М. : Бухгалтерский учет, 2005.
5. Данилевский, Ю. А. Общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов : учеб. пособие. - М. : Бухгалтерский учет, 1996.
6. Дмитриева, И. М. Бухгалтерский учет и аудит. - М. : Юрайт, 2013.
7. Кеворкова, Ж. А. Международные стандарты аудита : учебник. - М. : Юрайт, 2014.
8. Аудит в России. Антология российского аудита : учебник / под ред. А. В. Крикунова. - М. : Маркет ДС, 2007.
9. Берсенева, Н. С. Роль учетно-аналитического обеспечения в системе управления АПК // Известия Санкт-Петербургского государственного аграрного университета. - 2013. - № 31. - С. 97.
10. Сташковская, Н. В., Новрузо-ва, З. Д. Организация аудита на предприятиях нефтяного сектора: практические аспекты // Фундаментальные исследования. - 2015. - № 12. - С. 835.
11. Уразова, Н. Т., Шикунова, Л. Н. Специфика аудита торговых организаций // Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив развития. -2014. - № 17. - С. 137.
Bibliographic list
1. Brovkina, N. D. Practical audit: studies. grant / ed. by N. D. Brovkina, M. V. Melnik. - M. : INFRA-M, 2006.
2. Bulgakova, L. I. Audit in Russia: mechanism of legal regulation. - M. : Volters Kluver, 2005.
3. Audit bases / ed. by R. P. Bulyga. -Rostov-on-Don : Phoenix, 2010.
4. Golosov, O. V., Guttsayt, E. M. Audit: concept, problems, standards, control, efficiency, crisis. - M. : Accounting publishing house, 2005.
5. Danilevskiy, Yu. A. General audit, audit of the exchanges, off-budget funds and investment institutes : textbook. - M. : Accounting, 1996.
6. Dmitriyeva, I. M. Accounting and audit. - M. : Urait, 2013.
7. Kevorkova, Zh. A. International standards of audit : textbook / ed. by Zh. A. Kevorkova. - M. : Urait, 2014.
8. Audit in Russia. Anthology of Russian audit : textbook / ed. by A. V. Kriku-nov. - M. : Market of DS, 2007.
9. Berseneva, N. S. Role of registration and analytical providing in a control system of agrarian and industrial complex // News of St. Petersburg State Agricultural University. - 2013. - № 31.
10. Stashkovskaya, N. V., Novru-zova, Z. D. Organization of audit at the enterprises of oil sector: practical aspects // Basic researches. - 2015. - № 12.
11. Urazova, N. T., Shikunova, L. N. Specific of audit of trade bodies // Economy and management: analysis of tendencies and prospects of development, 2014. - № 17.
УДК 657.6+519.8
Арженовский С. В., Бахтеев А. В.
КОЛИЧЕСТВЕННЫЕ МЕТОДЫ ОЦЕНКИ РИСКА ПРЕДНАМЕРЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ1
JEL-коды: М40; С19
Аннотация
Рассмотрены используемые в настоящее время на практике количественные методы оценки риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ее недобросовестного составления. Представлены и охарактеризованы методы статистического анализа, регрессионного моделирования, используемые современными аудиторами при процедурах оценки рисков при проведении аудита. Кроме того, приведены результаты современных исследований в области адаптации искусственных нейронных сетей и нечеткой логики к процессу оценки риска в аудите.
Ключевые слова
Оценка риска существенного искажения, недобросовестные действия, статистические методы, регрессия, искусственные нейронные сети, нечеткая логика.
1 Исследование выполнено при финансовой поддержке РГНФ. Проект «Риск фальсификации финансовой отчетности и его оценка в процессе внешнего аудита» № 16-02-00035.
