CC BY
91
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.2
открытие и закрытие бухгалтерских счетов: исторические аспекты процедуры
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof. Kuter@mail. ru Ал. В. КУЗНЕЦОВ, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: alexkuznetsov314@rambler. ru Кубанский государственный университет
Реформирование бухгалтерского учета продолжается, и в этихусловиях сравнение практики ведения учета в России и зарубежных странах приобретает особую актуальность. В центре внимания данной статьи находятся различные способы отражения сальдо на счетах. Исследуются исторические аспекты бухгалтерской процедуры, рассматриваются счет «Баланс» и его роль в развитии учета. Кроме того, обсуждается возможность применения данного счета в настоящее время.
Ключевые слова: счета, двойная запись, процедура бухгалтерского учета.
В процессе совершенствования отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности широко используется опыт стран с развитой рыночной экономикой. Достигнутые успехи в значительной степени обусловлены тем, что в профессиональных изданиях освещаются особенности бухгалтерского учета США,
Великобритании, Германии, Франции и других стран, в ходе научно-практических конференций большое внимание уделяется сопоставлению национальных и международных стандартов.
С установлением рыночных отношений и началом реформирования у российских бухгалтеров появилась возможность ознакомиться с трудами ведущих зарубежных ученых. При этом многие из них были удивлены и озадачены тем, что за рубежом по-другому ведут счета и записывают сальдо на них. На рисунке 1 представлено отражение показателей российским бухгалтером и его западным коллегой при условии, что начальное сальдо по счету «Касса» равно 300 тыс. ед., нетто-сумма дебетовых оборотов — 500 тыс. ед., а нетто-сумма кредитовых оборотов — 700 тыс. ед.
Обратим внимание на употребление выражения «нетто-сумма оборотов». Исторически, а это подтверждают все литературные источники,
Дебет
Касса
Кредит Дебет
Касса
Кредит
300 000 300 000 700 000
500 000 700 000 500 000 СКП 100 000
500 000 700 000 800 000 800 000
- 100 000
Счет текущего отчетного периода
Баланс на конец периода
Баланс на начало периода
Баланс на конец периода
Дебет
Касса
Кредит
Баланс на начало периода
Дебет
Касса
Кредит
100 000 | -► СПП 100 000
Счет следующего отчетного периода
Рис. 1. Способы отражения сальдо на счете: а — российский вариант; б — зарубежный вариант
в том числе и отечественные [12, с. 70], под термином «оборот» всегда понималась стоимостная оценка последствия свершившегося факта хозяйственной жизни, отраженная в дебете одного счета и кредите другого. В российском учете итог показателей по одной из сторон счета представляет нетто-сумму оборотов по дебету или кредиту счета (без включения начального сальдо на счете).
Известно, что в конце периода при превышении дебетовой суммы на счете над кредитовой суммой конечное сальдо располагается по дебету, в противном случае — по кредиту, т. е. на большей или «сильной» стороне счета. Данная величина переносится в баланс на конец периода.
В западном учете, где сохранена классическая, можно сказать, ортодоксальная, средневековая схема расположения показателей на счете, сумму показателей на одной из сторон счета принято называть «рабочей суммой» (work total или footing). При этом рабочая сумма включает начальное сальдо (рабочая сумма-брутто), а конечное сальдо должно быть указано на меньшей, «слабой» стороне счета. Это сальдо к переносу (balance carried forward, balance с/f), обозначенное на рис. 1 как СКП, которое перемещается на счет, открываемый в новом отчетном периоде, в качестве начального сальдо, т. е. сальдо после переноса (СПП) или balance brought forward (balance b/f). Та же сумма отражается в активе бухгалтерского баланса на конец текущего отчетного периода и на начало следующего периода.
Столкнувшись с подобной формой записи, некоторые наши соотечественники посчитали, что это ошибка автора, переводчика или редактора, другие — просто предпочли не ломать себе голову, а третьи — пожелали разобраться, но не обнаружили какой-либо информации и объяснений. У каждого из нас также есть выбор: проигнорировать проблему, сделав вид, что ее не существует, или попытаться выяснить, когда и почему в России появился своеобразный способ ведения счетов. Если пойти по последнему пути, то приоритетный вопрос, на который необходимо ответить, заключается в том, с какой целью иностранцы отмечают сальдо на «слабой» стороне. Оказывается, таким образом они проводят обязательную процедуру балансирования счетов, которую российские переводчики называют сальдированием. В английском языке термин «balance» означает «сальдо», а если выражение «balancesheet», которое принято интерпретировать как «балансовый отчет», понимать буквально, получим «таблицу сальдо», что соответствует сальдовому балансу. Пример балансирования счета, который приводится в книге профессоров Гарвардского университета Р. Энтони и Мичиганского университета Дж. Риса [12, с. 67], показан на рис. 2, где для удобства восприятия авторами отмечены ключевые показатели.
Чтобы сбалансировать весы, груз помещается на более легкую чашу, а если речь идет о бухгалтерском счете, требуется записать разность между суммами, накопленными по дебету и кредиту, на сторону с меньшей величиной. В данном случае счет денежных средств кредитуется на сумму 5 450 долл., что позволяет сделать равными итоговые значения по дебету и кредиту (21 200 долл.). Кроме того, Р. Энтони и Дж. Рис обращают внимание на то, что «запись «Сальдировать» появляется вместе с записью нового сальдо для подтверждения правила: нет записи по дебету без равной записи по кредиту» [Там же].
Данное положение, составляющее основу системы двойной записи, сформулировано Лукой Пачоли в трактате о счетах и записях. В главе 28 он указывал, что «когда счет заполнен
Денежные средства
Сальдо
Сальдо
0
5 000
4 000 200
12 000 21 200
5 450
Сальдо на счете нового периода после переноса
Сальдировать
750 7 200
4 800 3 000
5 450 21 200
Сальдо на счете завершающегося периода подлежащее переносу
Рис. 2. Сальдирование (балансирование) активного счета
в дебете или кредите так, что уже некуда больше вписывать другие статьи, ты должен перенести его в конец сразу же после всех других счетов... Чтобы сделать этот перенос, тебе надо выявить разницу в дебете или кредите» [6, с. 89]. Пачоли считал, что фиксировать эту операцию в журнале нет необходимости: «Все, что следует сделать, это дополнить разницу: если на счете дебет больше кредита, ты должен добавить разницу в кредит» [Там же].
Эту же сумму по правилу двойной записи предписывалось внести в дебет или кредит счета-преемника, открываемого на свободном месте в конце книги, «не оставляя в главной книге свободного места между перенесенным счетом и предыдущими счетами, в обратном случае это считалось бы подлогом» [Там же]. Счет на исписанной странице перечеркивался. Этим показывалось, что работа с ним закончена. Подобным образом Л. Пачоли предлагал переносить сальдо по счетам из одной главной книги в другую: «Ты суммируешь все записи по дебету и по кредиту одного счета, обязательно добавляя разницу на меньшую сторону, как я говорил ранее относительно переноса на другой лист книги» [Там же, с. 99]. Последователи Л. Пачоли точно воспроизводили этот алгоритм. Например, в 1543 г. крупный нидерландский бухгалтер Ян Импин писал: «Когда обе стороны, или одна из сторон какого-либо счета заполнены и уже больше там нельзя ничего писать, надо подвести итог обеих сторон, и разница, будет ли она в дебете или в кредите, переносится на новую страницу, а затем заключите ваш старый счет» [1, с. 173].
Особое значение имеет то, что Я. Импин использовал счет баланса. Выдающийся историк бухгалтерского учета К. П. Кейль оставляет за ним пальму первенства: «Так как у предшественников Импина, особенно Пачиоло и Манцони, не упо-
минается о счете баланса, то Импин, вероятно, является первым, который его представил. В настоящее время — и это необходимо подчеркнуть как важное обстоятельство — составление баланса повсеместно узаконено» [5, с. 76—77].
Профессор Я. В. Соколов утверждал, что счета вступительного и заключительного баланса были предложены итальянцем Алвизе Казановой (1558): «Идея Казановы заключается в том, что не счет является частью баланса, а наоборот, баланс является счетом, данным в системе счетов. Логика требует выделения этих счетов. Если сальдо всех счетов перечислить на специальный счет незавершенных операций, то будет получен баланс» [9, с. 77].
В российских руководствах по ведению бухгалтерского учета также можно обнаружить описание счета баланса. На рисунке 3 изображены счета, заимствованные из книги русского писателя, историка, этнографа, экономиста М. Д. Чулкова [11, с. 386—387], при этом здесь и далее при цитировании источников сохраняется оригинальная орфография, но буквы дореволюционного алфавита заменены их современными аналогами.
Счет располагается на развороте книги, дебет на четной, а кредит — на нечетной странице. Обратим внимание на то, что сумма 2 078,20 руб., представляющая собой сальдо по счету «Товары мои», была списана 31 генваря (января) с кредита этого счета в дебет счета «Баланс», вследствие этого кредитуемый счет оказался сбалансирован.
Чтобы не оставить никаких сомнений относительно значения данного термина, обратимся к А. М. Галагану, одному из наиболее авторитетных теоретиков учета. Он утверждал, что «забалансировать счет значит — уравнять его; но в вещных счетах и в счетах прав сальдо всегда дебитовое или равно нулю; в счетах обязательств — сальдо всегда кредитовое или равно нулю; следовательно, чтобы закрыть, или забалансировать, вещные счета и счета прав, надо эти счета кредитовать на стоимость инвентарных остатков; чтобы закрыть счета обязательств, необходимо эти счета дебито-вать на стоимость инвентарных остатков по этим счетам» [2, с. 155].
ДЕБЕТ
ТОВА-
Лавки моего торгу за принятым из лавки по щету явилось за продажею какв журнале на 6 листу Весы, гири и пр. следуюшия при лавке
БА-
Означены мне дебиторами в месяц Февраль сего 1775 года. Касса наличными деньгами -Лавка моя каменная о двух этажах -Василий Сурогин Вещи домашния Товары мои разные
СУММА
2 Р. 2056 2 21
1780 35С 834 2078
КРЕДИТ
Балансу означены дебетом в месяц, Февраля, сего 1775
ЛАНС
Означены мне кредиторами в месяц, Февраля, сего 1775 года. Капитал мой Никлас Кок _ Иван Щепотьев Темирман Яган Шварц Сиделец мой N. N.
СУММА
Р. 2078
_I
Р. 649218 15С 20С 225 217 518
Рис. 3. Перенос сальдо со счета товаров на счет баланса
При этом счета корреспондируют со счетом баланса заключительного. Помимо данного способа А. М. Галаган и другие его современники описывают еще два варианта закрытия (открытия) счетов: с помощью счета капитала (вместо счета баланса используется счет капитала, который дебетуется или кредитуется в корреспонденции с различными счетами) и путем записи остатков. Последний прием интересен тем, что требует составления сборной проводки. В ходе этого процесса счета с дебетовым сальдо кредитуются, а с кредитовым — дебетуются. В результате, как и при других способах, счета оказываются сбалансированными.
Допустим, дебетовые сальдо счетов А1, А2, А3,..., А соответственно равны а1, а2, а3,..., а., тогда как кредитовые сальдо счетов П1, П2, П3,..., П. имеют значения п, п, п
12
п.. Тогда в журнале
следует записать:
Д-т сч. П1 — п1
Д-т сч. П2 — п2
Д-т сч. П3 — п3
Д-т сч. П. — п.
К-т сч. А1 — а1
К-т сч. А2 — а2
К-т сч. А3 — а3
К-т сч. А. — а.
Данная проводка возможна благодаря основному постулату двойной записи, т. е. равенству сумм дебетовых и кредитовых сальдо:
Xа= Хп .
Недостаток подобной сборной проводки связан с тем, что она занимает значительное место в журнале, поэтому наиболее удобным
бухгалтеры признали способ закрытия счетов с участием счета баланса.
У Л. Пачоли такого специального счета не было. Однако он предложил следующий способ проверки: «Чтобы еще больше убедиться в правильности записей в книгах, можно провести контроль их закрытия. Перенеси на лист бумаги все суммы дебета из главной книги с крестом и занеси их на левую сторону Затем на правую сторону перепиши все суммы кредита. Сложи все суммы по дебету и получишь общий итог, называемый «сумма сумм», сделай то же самое с суммами по кредиту и получишь еще одну «сумму сумм». Первая есть дебетовый общий итог, а вторая — кредитовый. Теперь, если оба общих итога равны, т. е. дебетовый и кредитовый имеют одно и то же значение, ты можешь. сделать вывод, что твоя главная книга ведется правильно, и она закрыта. Если же один из общих итогов окажется больше другого, это укажет на то, что в твоей главной книге есть ошибка, которую ты должен найти.» [6, с. 103].
Когда сумма «левых» сальдо соответствует сумме «правых» сальдо, имеет место так называемый «баланс счетов». Таким образом, действует двухуровневая система контроля (для каждого счета и главной книги в целом):
— общая сумма по дебету отдельного счета должна быть равна сумме по кредиту, что достигается записью сальдо на «слабую» сторону;
— закрытие главной книги произведено верно, если сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов кредитовых одной и той же системы счетов.
В соответствии с современной российской учетной методологией нет необходимости балансировать счета. Действительно, в комментариях к упоминавшейся ранее гл. 28 трактата Л. Пачоли «О счетах и записях» авторы вносят уточнение: «Пачоли рекомендует записывать конечное сальдо на слабую сторону счета, в результате возникает «баланс в счете». Такой способ назывался абшлю-сом. В настоящее время в нашей стране конечное сальдо записывается на «сильную» сторону счета» [6, с. 156]. В результате был утрачен один из инструментов проверки записей (рис. 4).
2 Р. 2244 48
728718
Дебет
Касса
Кредит Дебет
Касса
Кредит
Начальное сальдо Кредитовый оборот
Дебетовый оборот
Конечное сальдо
Начальное сальдо
Дебетовый оборот
Кредитовый оборот
Конечное сальдо
В баланс
В баланс
Рис. 4. Варианты записи конечного сальдо: а — один контрольный момент (баланс счетов); б — два контрольных момента (баланс в счете и баланс счетов)
Итак, выделяют две точки зрения на то, где должно располагаться конечное сальдо счета. Первый способ обозначен на рис. 1 как «российский вариант». Если не принимать во внимание второй (зарубежный) вариант, то при изучении трудов Л. Пачоли и других авторов может создаться впечатление, что учет ведется некорректно. Например, описывая первые российские книги о бухгалтерском учете, профессор Я. В. Соколов замечал следующее: «Центральными были счета товаров. Все счета трактовались как смешанные. По дебету учитывалась покупная стоимость товаров (плюс расходы по завозу), по кредиту — продажная. Сальдо вносилось в кредит счета на основе инвентаризационной описи, и конечный
Товары А
Дебет
Кредит
Прибыли и убытки
Дебет Кредит
Дебет
Покупная стоимость
Стоимость продажи
Убыток
Сальдо
Убыток
Прибыль Покупная стоимость
Прибыль
Баланс
Дебет
Кредит
1 1
Рис. 5. Порядок определения финансового результата на счете «Товары»
7 6 7 6
4 4 5(остаток)
11 11
(остаток)5 - 11 11
Рис. 6. Бессистемное и систематическое счетоводство по А. И. Гуляеву
остаток товаров оценивался по себестоимости. Счета товаров. в своем «естественном» состоянии были активно-пассивными, ибо сальдо могло быть как дебетовым, так и кредитовым» [9, с. 232].
Однако такие счета товаров все же не следует называть активно-пассивными в том смысле, в котором этот термин употребляется сейчас. Необходимо подчеркнуть, что сальдо счета товаров всегда записывалось в кредит, но это делалось для того, чтобы перенести его на левую сторону баланса, т. е. в этом счет товаров не отличается от счета кассы, о котором Л. Пачоли писал следующее: «В ходе сделок касса никогда не может быть кредитором, а только дебитором или имеет сальдо, равное нулю» [6, с. 43].
Отдельных счетов «Продажи» и «Прочие доходы и расходы», которыми вооружены современные бухгалтеры, не было, результат от торговой деятельности определялся на самом счете товаров и списывался на счет прибылей и убытков, который в России назывался «Барыши и наклады». Общая схема операций приведена на рис. 5.
У «пачолианского» метода в России было много сторонников. Например, один из основателей петербургской бухгалтерской школы А. И. Гуляев демонстрирует баланс в счете на практическом примере [3, с. 16], воспроизведенном на рис. 6.
По мнению А. И. Гуляева, «во втором случае арифметическое действие соединено с проверкой, и части счета органически соединяются с результатом и подчиняются закону двойственности» [Там же, с. 17].
Понятие «абшлюсс» в России тесно связано с именем другого замечательного ученого — Н. И. Попова, разработавшего «математический метод бухгалтерии». В одноименной работе он рассматривает математическую модель счета: «Возьмем счет (а + Ь) — с и положим, что при (а + Ь) > с, (а + Ь) — с = d». Отсю-
Товары В
Кредит
Стоимость продажи
Сальдо
+
+
да Н. И. Попов получает «новое равенство а + Ь = с + d, которое. послужило поводом прежде к возбуждению вопроса: на какой странице счета следует писать разность ^ т. е. сальдо счета? А затем различныя основания и способы решения этого вопроса привели даже к принципиальному расколу в бухгалтерии и вражде двух партий» [6, с. 85]. Кто-то может иронически сравнить этот конфликт с противостоянием жителей Лилипутии и Блефуску из романа Дж. Свифта «Приключения Гулливера», которые не могли договориться о том, с какой стороны разбивать куриные яйца. Но проблема оказалась значительно серьезнее, ведь в итоге Россия фактически отвергла общепризнанную систему баланса в счете, описанную самим Л. Пачоли.
По свидетельству профессора Я. В. Соколова [9, с. 292], у знаменитого естествоиспытателя А. Т. Болотова (1738—1833), который, как и другие помещики, управлял своим имением и вел учет, на счетах «остаток записывался на сильную сторону». Характеризуя данную систему, Н. И. Попов, называвший ее также «простой разностной», отмечает, что «сальдо. должно занимать место в счете на стороне большаго, под чертою, или же, по техническому выражению, «до графы», т. е. у колонны в тексте. Уравнивание членов счета присоединением сальда к меньшему из них было бы противно изложенному понятию о счете; потому оно допускается только в поверке результата, при чем сальдо присчитывают, не приписывая в колонне счета под меньшим членом» [6, с. 83]. Рассмотрение строения счетов Н. И. Попов сопровождает критическим анализом теории двойного счета имущества. Особое значение для нас имеет то, что автор данной теории — представитель русской бухгалтерской мысли И. П. Рус-сиян размещает сальдо именно на «сильной» стороне счета [8, с. 54]. Для открытия счетов введен счет входящего баланса, который именуется также «счетом Влияния Хозяина» и представляет собой аналог счета капитала (в
данном случае счета фактически открываются с помощью счета капитала, а не баланса).
Кроме того, И. П. Руссиян вводит классификацию объектов бухгалтерского наблюдения или «счетных предметов», в соответствии с которой «находящиеся на лицо в деле ценности» и «долги, следуемые делу» относятся к «прямым», а «вклады в дело хозяев», долги дела и прибыли — к «обратным». Первая группа представляет собой имущество, а вторая — его источники. В связи с этим возникло мнение, что И. П. Руссиян стал развивать теорию двух рядов счетов раньше Н. С. Лунско-го — автора балансовой теории, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом [10, с. 148].
«На каждом счете знаками «+» и «—» показывается, по какой стороне отражается увеличение или уменьшение объекта. При этом подчеркивается, что «каждый счетный предмет имеет две стороны, которыя сосчитываются отдельно для того, чтобы определить действительную величину предмета, то есть его остаток» [8, с. 10]. Например, дебетовое сальдо по счету кассы представляет собой наличность кассы (рис. 7).
Дебет
Счет Входящаго Баланса
Кредит
+
Янв. 4
Ст. Янв. Ст.
4 Долг Передал хо- 2 1 Касса
дела зяин к уп- » » % Бум.
лате ..... 2000
Перед. денег » % бум.
15000
Остаток кредита:
13000 (вклад хозяина).
10000 5000
Дебет
+
Счет Кассы
Кредит
Янв. Ст. Янв. Ст.
2 1 Вход. Бал. От хозяина 10000 — 4 3 Овес Покупка овса 1200
Дек. » 5 Долг. сл. д. Возчикам 1000
28 12 Уб. и Пр. % по купон. 30 — » 6 Лошадей Пок. лошадей 2000
» » К.-Ав. П. » 50 — » » Пов., Сбр. » пов. и сбр. 500
» » Ав. Приб. » 20 — Дек. 9 Долг дел. Кредиторам 1000
15
31 13 Общ. Изд. За помещение 100
» » Аван. Изд. » » 40
10150 р. 5840 р.
Остаток
дебета:
4310
(наличность
кассы)
Рис. 7. Ведение счетов входящего баланса и кассы (по И. П. Руссияну)
В своих работах И. П. Руссиян ориентируется на экономическое содержание данного показателя, а не на технику двойной записи. Он не делает дополнительных записей, чтобы сбалансировать счета и под балансом понимает как счет, так и отчет, предназначенный прежде всего для публики. Здесь уже можно увидеть черты современной российской процедуры ведения счетов.
Но при открытии счетов в следующем периоде вновь используется счет входящего баланса, который корреспондирует с другими счетами на суммы выявленных остатков, например сумма 4 310 р. должна быть отражена по кредиту данного счета и дебету счета кассы.
Следующее утверждение не должно оставить читателя равнодушным: счет входящего баланса используется в России до сих пор. Имеется в виду именно классический счет баланса, а не переименованный счет капитала, как это было у И. П. Руссияна. Необходимо предостеречь от попыток обнаружить данный счет в Плане счетов и Инструкции по его применению (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Но можно с уверенностью утверждать, что он знаком всем, кто занимался внедрением автоматизированных форм бухгалтерского учета на предприятии. Предположим, что организация приняла решение перейти к использованию компьютерной программы «1С: Бухгалтерия 8», тогда непременно должна быть выполнена операция «Ввод входящих остатков», в которой задействован счет 000 «Вспомогательный счет», не предусмотренный Планом счетов, утвержденным Минфином России.
В связи с этим у бухгалтеров возникает множество вопросов относительно функционирования данного счета, которые активно обсуждаются на интернет-форумах (forum. glavbukh. ru, forum. klerk. ru и др.). Может ли у этого счета быть сальдо? Дебетовым или кредитовым оно должно быть?
Заметим, что объяснения даются верные, но основанные в большинстве случаев не на теоретических рассуждениях о природе данного счета, а на личном опыте или интуиции.
Согласно основному правилу двойной записи, чтобы сумма оказалась в дебете или кредите какого-либо счета, ее необходимо также указать на противоположной стороне другого счета. Именно здесь выручает вспомогательный счет. Следует подчеркнуть, что его применение не
запрещено Минфином России [4]. Например, сальдо счета 50 «Касса» на момент ввода начальных остатков составляет 150 000 руб. Тогда на эту сумму следует сформировать проводку: Д-т сч. 50.01«Касса организации» К-т сч. 000 «Вспомогательный счет». Рассматриваемый счет корреспондирует со всеми счетами, имеющими сальдо, но сам он должен оказаться бессальдовым. Наличие остатка у этого счета свидетельствует о допущенной ошибке или о том, что процесс ввода входящих остатков еще не завершен.
Непосредственно по наименованию трудно понять, как использовать данный счет, поэтому его целесообразно было бы назвать «Входящие остатки по счетам» или «Начальные сальдо счетов». Кроме того, счету присвоен трехзначный код, что характерно для забалансовых счетов. Напротив, он не только участвует в системе двойной записи, но и выступает ее гарантом, поэтому, по мнению авторов, правильнее использовать двухсимвольное обозначение, предусмотренное для системных счетов.
В сущности, счет 000 «Вспомогательный счет» — это не что иное, как счет входящего баланса, который, казалось бы, безвозвратно ушел в прошлое. Юлий Цезарь при подобных обстоятельствах говорил о новых названиях вещей (nova vocabula rerum), не изменяющих сути.
Итак, проведенное исследование современных источников, а также, как выразился представитель русской учетной мысли, историк бухгалтерского дела О. О. Бауэр, «памятников священной старины» дает возможность сделать некоторые выводы о происхождении системы ведения счетов, утвердившейся в России, но отличающейся от используемой на Западе.
В отечественных пособиях по бухгалтерскому учету, которые стали издаваться с 1780-х гг., первоначально было рекомендовано вписывать сальдо на «слабую» сторону счета. Наиболее раннее и достаточно четкое обоснование необходимости располагать сальдо на «сильной» стороне, по мнению авторов, было дано И. П. Руссияном. Следовательно, данная концепция в нашей стране появилась в XIX в., но не позднее 1880-х гг., когда были опубликованы труды этого автора.
В это время в Европе началось активное развитие теории двух рядов счетов. Баланс стал рассматриваться как форма отчетности, характеризующая
финансовое положение фирмы. Основоположник балансовой теории И. Ф. Шер рассматривал фундаментальное уравнение баланса как уравнение открытия бухгалтерских счетов. Расположение начального сальдо для счетов активов, капитала и обязательств устанавливалось в зависимости от местонахождения объекта учета в бухгалтерском балансе. Между счетом и отчетом был выбран последний, счет баланса посчитали атавизмом, и он постепенно вышел из употребления, т. е. баланс-отчет вытеснил баланс-счет (но, как было обосновано в данной статье, не полностью).
Записи, выполняемые в ходе балансирования счета, носят исключительно методический характер, т. е. не отражают действительного изменения объектов бухгалтерского наблюдения, поэтому, вероятно, их также признали излишними и усложняющими работу. Кроме того, в распоряжении отечественного бухгалтера позже появился унифицированный план счетов, в инструкции к которому пояснялся порядок осуществления учета на каждом счете.
Но это не означает, что концепция баланса в счете была совершенно отвергнута. Ведь закрытие бессальдовых счетов в конце периода — это не что иное, как их балансирование, но данное требование не распространяется на остальные счета.
Можно бесконечно спорить о том, на «меньшей» или «большей» стороне счета правильнее показывать конечное сальдо. Несомненно лишь одно: в любой дискуссии необходимо принять во внимание аргументы обеих сторон (audiatur et altera pars). Если бы люди, изучающие бухгалтерский учет, знали бы не только о системе баланса счетов, но и о возможностях баланса в счете, а также о существовании самого счета баланса, то многих проблем, которые не дают покоя современным специалистам, удалось бы избежать.
Список литературы
1. Бауэр О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М., 1911. С. 342.
2. Галаган А. М. Учебник счетоведения М.: Высшая школа, 1916. Ч. 1. С. 382.
3. Гуляев А. И. Системы и формы счетоводства. СПб.: Коммерческая литература, 1909. С. 62.
4. Имеет ли «право на жизнь» счет 00 и сальдо на нем // Учет. Налоги. Право. 2008. № 18. URL: http://www. gazeta-unp. ru/archiveold. htm?id=17802.
5. Кейль К. П. О некоторых древнейших обработках трактата Луки Пачиоло по бухгалтерии. Очерк к истории бухгалтерии: пер. с нем. С. Ф. Иванова с биографией К. П. Кейля. Могилев, 1910.С. 216.
6. ПачолиЛ. Трактат о счетах и записях / под. ред. проф. М. И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. С. 308.
7. ПоповН. И. Математический метод бухгалтерии. Красноярск, 1906. С. 280.
8. Руссиян И. П. Теория двойного счета имущества. Одесса, 1889. С. 84.
9. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. С. 638.
10. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М. : Магистр, 2009. С. 287.
11. Чулков М. Д. Историческое описание российской коммерции при всех портах и границах. М. , 1786. Т. 4. Кн. 6. С. 832.
12. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ.; под ред. и с предисл. А. М. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993. С. 560.
\
УВАЖАЕМЫЕ ЧИТАТЕЛИ !
Журналы Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).
На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.
_)
