CC BY
223
европейское и международное право
Вестник Омского университета. Серия «Право». 2015. № 4 (45). С. 47-52.
УДК 336.2:347.73
ОТДЕЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОЙ ГАРМОНИЗАЦИИ В ЕВРОПЕЙСКОМ СОЮЗЕ
SOME QUESTIONS OF TAX HARMONIZATION IN THE EUROPEAN UNION К. А. ПОНОМАРЕВА (K. A. PONOMAREVA)
Рассматриваются направления налоговой гармонизации в сфере прямых налогов в Европейском Союзе. Затрагиваются вопросы позитивной и негативной интеграции в области налогообложения на территории Европейского Союза. Кроме того, показана важная роль Европейского Суда справедливости в развитии механизмов европейской интеграции.
Ключевые слова: налоговое право; налоговая гармонизация; интеграция; прямые налоги; Европейский Суд справедливости.
The main directions of tax harmonisation in the area of direct taxes in the European Union are considered in the article. The questions of positive and negative integration in tax area of the European Union. The important role of the European Court of Justice in development of mechanisms of European integration is brought into light.
Key words: tax law; tax harmonisation; integration; direct taxes; European Court of Justice.
Налоговое право - отрасль права, особенно чувствительная в плане суверенитета. Поэтому неудивительно, что актуальные политические и научные дебаты вокруг сильного европейского влияния на бюджеты государств - членов ЕС с целью постоянного преодоления долгового кризиса в основном концентрируются на теме расходов.
Особенность европейской налоговой политики, как известно, заключается в необходимости соблюдения требований внутреннего рынка, установленных европейскими договорами. В связи с этим настоящее исследование имеет целью рассмотреть требования внутреннего рынка, которые должны приниматься во внимание государствами -членами ЕС при определении их собственных целей в сфере налогообложения и выборе собственных инструментов налоговой политики. Выделим несколько важных момен-
тов, являющихся отправными точками европейской интеграции в сфере налогового права: налоговую гармонизацию в сфере прямых налогов, запрет дискриминации и ограничения конференции, а также ведущую роль основных свобод в деле европейской интеграции. В качестве примеров из судебной практики будут приведены известнейшие решения Суда ЕС, ставшие хрестоматийными в европейском налоговом праве.
Полномочия по установлению налогов как часть финансовых полномочий государства представляют собой ядро государственного суверенитета. Это подчеркивал Федеральный конституционный суд ФРГ, указав, что полномочия по установлению налогов являются такими же основами интеграции, как гражданство или государственно-властные полномочия [1]. Налоговые полномочия государств-членов не ставятся как таковые
© Пономарева К. А., 2015
47
К. А. Пономарева
под вопрос европейским правом: за ними по-прежнему остается компетенция по законотворчеству и взиманию доходов.
Хотя полномочия по установлению налогов по-прежнему остаются у государств-членов, они все-таки существенно ограничиваются договорами Европейского Союза. Так, ст. 3 Маастрихтского договора провозглашает одной из целей европейского общего рынка образование пространства без границ для свободного перемещения товаров, людей, услуг и капитала [2]. Целью этих положений является, между тем, не полная унификация европейского налогового права [3]. Должен соблюдаться нейтралитет с точки зрения конкуренции, что возможно только при соблюдении всеми 28 государствами-членами всех требований Союза. Но одно лишь существование 28 различных налоговых систем нарушает свободу перемещений на общем рынке тем, что ведет к отклонениям или ошибкам в управлении обменными процессами. Также нельзя пренебрегать правовым многообразием расходов по операциям при трансграничных перемещениях [4].
Европейские договоры, в первую очередь Договор о функционировании Европейского Союза (далее - ДФЕС), двояко говорят о существовании налоговых границ на общем рынке: с одной стороны, они разрешают Союзу в ограниченном объеме гармонизацию национальных налоговых предписаний посредством законодательного освобождения от ряда дальнейших процедур. В этом смысле часто говорят о позитивной интеграции [5]. С другой стороны, европейские договоры запрещают ограничения свободного перемещения товаров и продукции посредством налогов. Эти запреты дискриминации и ограничений известны как негативная интеграция. Оба вида интеграции применяются в сфере как прямых, так и косвенных налогов.
Понятие прямых налогов как обозначение налогов, для которых налогоплательщик и лицо, на которое ложится фактическое бремя налога, совпадают [6], невозможно найти в европейских договорах. Это, однако, не означает, что область прямых налогов является пробелом в законодательстве. Несколько завуалированно раскрывает ст. 112 ДФЕС регулирование всех налогов, которые не являются косвенными, так что в контексте
запрета дискриминации эти предписания как раз можно отнести к прямым налогам. Явное уполномочивание Союза по гармонизации в сфере прямых налогов (также и согласно Лиссабонскому договору) отсутствует. Однако Союз до сих пор осторожно пользовался указанными нормами. Дело здесь не только в необходимости утверждения окончательного решения Советом ЕС, такое согласие требуется и в отношении косвенных налогов, гармонизация которых продвинулась гораздо дальше. Гораздо важнее здесь налоговая конкуренция как политическое основание. Хотя путь гармонизации прямых налогов на сегодняшний день видится трудным, Суд ЕС, в известной мере взявший на себя роль мотора интеграции, предпринимает по крайней мере попытки продвижения принципа негативной интеграции.
Как отмечает Г. П. Толстопятенко, Шестая Директива ЕС различает понятия «налогоплательщик» и «лицо, обязанное уплатить налог» (налоговый должник). Это различие связано с тем, что данные понятия не совпадают. Статья 21 Директивы уточняет понятие «лицо, обязанное уплатить налог» и присущие ему обязанности как в условиях внутреннего режима движения товаров, так и для сделок по импорту [7].
Вообще государства-члены ввиду отсутствия особенных достижений в гармонизации прямых налогов вправе выстраивать свои налоговые системы в собственных интересах. Однако национальные меры не полностью свободны от влияния европейского права. Гораздо больше обязанностей несут государства-члены при исполнении своих полномочий и договорных обязательств по европейским договорам, к которым не в последнюю очередь принадлежит обеспечение исполнения основных свобод.
Основные свободы уполномочивают участников рынка осуществлять экономическую активность в каждом государстве-члене или в том государстве, где им это выгоднее с налоговой точки зрения. Особенно свобода выбора места ведения деятельности (ст. 49 ДФЕС) и свобода перемещения капитала (ч. 1 ст. 63 ДФЕС) гарантируют как субъективные права начало самостоятельной деятельности в другом государстве-члене или предоставление свободного перемещения
48
Отдельные проблемы налоговой гармонизации в Европейском Союзе
капитала через национальные границы. Работодатели также обеспечивают аналогичную свободу на общем рынке согласно ст. 45 ДФЕС.
Вместе с тем обеспечение этих свобод относится к налоговым поступлениям государств-членов не нейтрально [8]. Если участники рынка захотят фактически воспользоваться указанными свободами, то государства-члены могут попытаться ограничить такое использование или сделать его менее привлекательным именно посредством дискриминирующих предписаний. Чтобы не жертвовать протекционистской политикой в пользу общего рынка, нужно установить свободу регулирования границ. Здесь действует вопрос средств и способов применения основных свобод в сфере прямых налогов. Соответствующая практика Суда ЕС выступает за баланс национального налогового суверенитета и эффективности основных свобод [9].
Судом ЕС была рассмотрена серия дел, затрагивающих права налогоплательщиков, которые сочли, что национальные налоговые системы нарушили их права, закрепленные в европейских договорах. Проверка этого факта включает в себя три стадии:
- нарушает ли дискриминация или ограничение в отношении государства-члена по крайней мере одну из основных свобод, предоставленных налогоплательщикам согласно Договору о ЕС (далее - ДЕС);
- может ли государство-член предоставить приемлемые оправдывающие обстоятельства: национальная мера, ограничивающая права налогоплательщиков по ДЕС, допустима, только если она преследует законную цель, совместимую с ДЕС, и обоснована необходимыми причинами в публичных интересах;
- соблюден ли принцип пропорциональности: национальные меры не должны превышать того, что необходимо для поддержания законности.
Основания, выдвигаемые государствами-членами в случае ограничения одной или нескольких основных свобод, обычно следующие:
• ситуация нерезидента несравнима с таковой в государстве его происхождения, и вследствие этого необходимо применение иного налогового режима;
• режим необходим для сбалансированных границ между заинтересованным государством-членом и государством, в котором налогоплательщик является резидентом;
• режим необходим для предотвращения уклонения от уплаты налогов;
• фискальное единство: например, если государство разрешает налоговые вычеты в отношении определенных видов расходов, оно должно, в свою очередь, установить налог для корреспондирующих доходов. Другой пример: если государство не облагает налогами прибыль нерезидентов, оно не обязано разрешать убытки от того, что нерезидент привык уменьшать налогооблагаемую прибыль резидентов этого государства. Этот метод применяется довольно редко.
Основные свободы согласно практике Суда ЕС налагают запрет в том числе и на все скрытые формы дискриминации, например, вытекающие из государственной принадлежности [10]. Основополагающий принцип налогового права состоит в том, чтобы требования об уплате налогов выдвигались не исходя из гражданства, а исходя из того, является данное лицо резидентом или нерезидентом [11].
Для резидентов названное требование действует, как правило, на доходы налогоплательщика от деятельности по всему миру (так называемый принцип универсальности). Здесь в основе лежит тезис о том, что резидент конкретного государства регулярно создает основную часть своего дохода в этом государстве, от чего получает выгоду экономическая, социальная, культурная инфраструктура. Это лицо должно также вносить вклад в связанные с этим государственные расходы соразмерно своим возможностям. При этом должны учитываться все индивидуальные обстоятельства, в том числе личного и семейного характера. Лучше всего для государства, взимающего налоги, подходит государство проживания лица, поскольку здесь находится центр его жизненных интересов, подчеркнул Суд ЕС в своем известном решении по делу Шумакера [12].
Для нерезидентов налоговая обязанность согласно территориальному принципу часто ограничивается следующим образом. Государство, в котором создан доход, удер-живает соразмерную часть независимо от
49
К. А. Пономарева
того, где и в каком объеме представлен к налогообложению общемировой доход [13]. Отличительной черте резидентства, однако, угрожает опасность: регулирование может повредить в первую очередь налогообязанным из других государств-членов. Поэтому различие по месту жительства физического лица или месту нахождения юридического, определенное Судом ЕС, не является безусловным [14].
Государства-члены регулярно обращаются к аргументу, что национальные меры в области налогового права, которые различаются по месту жительства или по месту инвестиций, не должны вступать в конфликт с основными свободами, так как это не соотносимые категории. Этому воспротивился Суд ЕС в упомянутом решении по делу Шу-макера. С одной стороны, Суд подчеркнул, что по отношению к прямым налогам обстоятельства, в которых находятся резиденты и нерезиденты, обычно несравнимы. С другой, - для резидентов и нерезидентов возникает сравнимая ситуация, когда нерезидент извлекает в соответствующем государстве весь свой доход. Особенно остро вопрос встает, когда работник проживает в одном государстве, а работает в другом.
Еще сильнее аргумент сравнимости резидентов и нерезидентов при так называемом минимальном необлагаемом доходе или издержках, связанных с получением дохода. Здесь резиденты и нерезиденты регулярно оказываются в сравнимой ситуации, поскольку налоговые льготы связаны с доходами, которые, в отличие от личных и семейных обстоятельств, для обеих групп объективно являются одинаковыми [15].
Аналогичным образом складывается ситуация с хозяйственными обществами. Здесь решающим фактором является место нахождения или принадлежность к правопорядку конкретного государства. Общества, имеющие место регистрации в ЕС или орган управления которых находится в государстве - члене ЕС, согласно ст. 49 ДФЕС вправе осуществлять свою деятельность в других государствах через филиалы, представительства или дочерние общества. Налогообложение дочернего общества происходит согласно законодательству государства, в котором это дочернее общество является резидентом [16].
Для налогового права имеют значение в первую очередь неписаные обстоятельства, исключающие ответственность, которые развивались наряду с основными свободами в ходе диалога Суда ЕС и национальных судов. Их можно понимать как обратную сторону расширения запретов дискриминации на скрытые ограничения. Это нужно для того, чтобы предотвратить расширительное толкование основных свобод государствами-членами.
Основанием для освобождения может выступить эффективное изъятие налога, в частности органами налогового контроля. Для свободы движения капитала это урегулировано ч. 1 ст. 65 ДФЕС. Государства-члены обязаны принимать меры по обеспечению ясного и однозначного определения размеров доходов и убытков, а также директив, которые необходимо применять в конкретном случае [17]. Так, в 2005 г. в известном деле Marks & Spencer Суд признал уравновешенное разделение налоговых полномочий между государствами-членами и предотвращение двойного учета убытков [18]. В этом и других решениях отчетливо берется за основу идея предоставления большего пространства для налогового суверенитета государств-членов. Также в свете когерентности налогового права линия судебной практики будет применяться для меньших ограничений [19].
Рассмотрим дело Marks & Spencer более подробно, поскольку оно действительно широко известно, а решение по нему является одним из важнейших прецедентов в европейском налоговом праве. В решении по этому делу когерентность стала защитным инструментом в пользу национального налогового суверенитета.
Компания Marks & Spenser объявила о закрытии своих магазинов в Германии, Франции и Бельгии в связи с их убыточностью, после чего подала прошение в министерство финансов Великобритании о снижении налогооблагаемой базы внутри страны с учетом этих убытков. Британское налоговое законодательство не предусматривало списания убытков за рубежом с налогооблагаемой прибыли предприятий на территории королевства, и министерство признало обращение незаконным. Marks & Spenser обратилась в Высокий суд Великобритании, указав на несоот-
50
Отдельные проблемы налоговой гармонизации в Европейском Союзе
ветствие британского налогового законодательства стандартам Евросоюза, а именно его главным принципам открытости границ и поощрению ведения бизнеса на всей территории ЕС. Высокий суд отказался удовлетворить требования компании, и в 2003 г. дело было передано в Европейский Суд.
От решения по делу Marks & Spenser зависела судьба налогового законодательства многих европейских государств. В случае победы компании был бы создан прецедент, грозивший европейским правительствам большими выплатами. Аналогичные иски против британского правительства подали ещё 70 британских компаний. Самым крупным из них стал иск Cadbury Schweppes, требовавшей списания в счет зарубежных убытков от 400 млн до 500 млн евро. По этому иску Суд ЕС признал совместимость национальных положений о противодействии злоупотреблениям с фундаментальными правами ЕС [20].
Суд постановил, что компания может сократить налогооблагаемую базу за счет заграничных убытков в том случае, «если все иные возможности исчерпаны». «Таким образом, за Marks & Spenser признано право снизить налогооблагаемую базу внутри Великобритании, но лишь потому, что зарубежные магазины ритейлера прекратили свою работу и у Marks & Spenser нет возможности списать их убытки за рубежом» [21].
Европейский Суд указал, что освобождение убытков от налогообложения внутри группы является налоговым преимуществом для компаний и ограничение данного преимущества в отношении убытков подконтрольной компании, учрежденной в другом государстве ЕС и не осуществляющей торговой деятельности в государстве основной компании, является ограничением свободы учреждения, поскольку ставит в неравное положение дочернюю компанию-резидента и нерезидентную дочернюю компанию. Такое ограничение допустимо только в рамках защиты публичного интереса или достижения целей Договора о Европейском Союзе.
Государства - члены ЕС должны препятствовать двойному использованию убытков. Суд пояснил, что трансграничное освобождение внутри группы допустимо при наличии двух условий:
1) нерезидентная дочерняя компания использовала все возможные в стране её регистрации способы учета убытков, в том числе посредством передачи убытков третьей стороне или зачета убытков и прибыли, полученной за предыдущие периоды;
2) убытки зарубежной дочерней компании не могут быть учтены в стране её регистрации за будущие периоды ни самой этой компанией, ни третьей стороной [22].
Суд не ставит под сомнение полномочия государств-членов на заключение международных договоров об избежании двойного налогообложения. Им дозволяется при недостатке мер по гармонизации или при разделении налоговых полномочий устанавливать узловые точки разделения налоговых полномочий [23]. По итогам исследования хотелось бы отметить следующее. За 20 с небольшим лет с момента введения в Европе общего рынка такая важная сфера, как налоговое право, ещё далека от совершенства. Позитивная и негативная интеграция являются инструментами, используемыми Европейским Союзом для освобождения общего рынка от налоговых границ. Унификация в сфере прямых налогов, однако, пока не так успешна.
Суд ЕС создал немало важных прецедентов, ставших источниками европейского налогового права. Их значение в толковании и правоприменении за последние годы изменилось во многом благодаря суверенитету государств-членов в сфере прямых налогов. Было бы оптимально найти внутри Союза баланс между неограниченной политикой по снижению налогов и полноценным сближением налоговых ставок, что могло бы найти свое начало в гармонизации исчисления налоговой базы при налогообложении предприятий.
Гармонизация прямых налогов в пределах ЕС невозможна без взаимодействия по конкретным инициативам. Цели ЕС, одной из которых является действие в качестве единого торгового блока, не могут быть полностью достигнуты без гармонизации в сфере прямого налогообложения. Фундаментальные свободы, закрепленные ДФЕС, означают, что налогоплательщики могут ожидать, что они смогут нормально работать, инвестировать и осуществлять иные действия без препятствий и убытков по сравнению с тем режимом,
51
К. А. Пономарева
в котором они действовали бы, ведя свою деятельность в основном в «родном» государстве, и не будут находиться в худшем положении, чем граждане и компании - резиденты этого государства.
Необходимость принятия мер по гармонизации также обусловлена растущим числом судебных дел по искам европейских налогоплательщиков, обычно заявляющих о дискриминации и ущемлении свободы выбора места деятельности. Эти дела имеют тенденцию быть разрешаемыми в пользу налогоплательщиков (примерно в 75 % случаев Суд ЕС устанавливает факт нарушения основных свобод и дискриминации по указанным признакам [24]), и до появления системного правового регулирования в рассматриваемой сфере есть опасность движения в сторону гармонизации по корпоративному налогу ad hoc.
1. BVerfG, Urt. v. 30.06.2009, 2 BvE 2/08, 2 BvR 1010/08, 2 BvR 1022/08, 2 BvR 1259/08, 2 BvR 182/09, BVerfGE 123, 267, Rn. 249, 252.
2. Vertrag uber die Europaische Union (EUV) und Vertag uber die Arbeitsweise des Europaische Union (AEUV), Abl. - 2008. - C Nr. 326. -S. 1.
3. Nettesheim // Oppermann/Classen/Nettesheim, Europarecht. - 5. Aufl. - 2011. - § 35. - Rn. 5.
4. Hindelang S., Kohler H. Europarechtliche De-terminanten nationalen Steuerrechts // WHI-Paper. - 06/2013. - URL: http://www.whi-berlin.eu/whi-papers-2013 .html.
5. Adamczyk L. The Sources of EU Law Relevant for Direct Taxation // Lang u. a. (Hrsg.) Introduction to European Tax Law: Direct Taxation. -2. Aufl. - 2010. - S. 25.
6. Nettesheim // Oppermann/Classen/Nettesheim, Europarecht. - 6. Aufl. - 2014. - § 35. - Rn. 8. -55 ff.
7. Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право (проблемы теории и практики) : дис. ... д-ра юрид. наук. - М. : Московский государственный институт международных отношений (университет) МИД РФ, 2001. - С. 78.
8. Hindelang S., Kohler H. Op. cit.
9. Hindelang S. The Free Movement of Capital and Foreign Direct Investment. - The Scope of Protection in EU Law, 2009. - 145 ff.
10. Case C-388/01 Commission of the European Communities v Italian Republic, judgement of 16 January 2003.
11. Thommes, Verbote der Diskriminierung von Steuerauslandern und Steuerinlandern // Lehner (Hrsg.) Steuerrecht im europaischen Binnen-markt. - 1996. - S. 81.
12. Case C-279/93 Finanzamt Koln-Altstadt v Roland Schumacker, judgment of 14 February 1995.
13. Terra/Wattel, European Tax Law. - 6th ed. -2012. - P. 45.
14. Case C-279/93 Finanzamt Koln-Altstadt v Roland Schumacker, judgment of 14 February 1995; Case C-80/94 G.H.E.J. Wielockx v Inspec-teur der Directe Belastingen, judgement of 11 August 1995.
15. Terra/Wattel, European Tax Law. - P. 48.
16. Case C-446/03 Marks & Spencer Pic v David Halsey (HM Inspector of Taxes), ECJ, 13 December 2005.
17. HofstMter M., Hohenwarter-Mayr D. The Merger Directive // Lang u. a. (Hrsg.) Introduction to European Tax Law: Direct Taxation. - 2. Aufl. -2010. - S. 149 f.
18. Case C-446/03 Marks & Spencer Pic v David Halsey (HM Inspector of Taxes), ECJ, 13 December 2005.
19. Cordewener A. Europaische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht. - 2002. - S. 958 ff.
20. Решение Суда ЕС от 12 сентября 2006 г. № C-196/04 // Налоговед. - 2007. - № 11. -С. 57-72.
21. Marks & Spencer зачтут убытки // Коммерсантъ. - 2005. - № 238/П (3322). - 19 дек.
22. Hey J. Der EuGH als Initiator nationaler Steuer-reformen: Institut «Finanzen und Steuern». -Nr. 428. - Bonn, 2005. - S. 48.
23. Lang u. a. (Hrsg.) Introduction to European Tax Law: Direct Taxation. - 2. Aufl. - 2010. - S. 75.
24. Решение Европейского Суда по делу Marks & Spencer. - Roche & Duffay, 2013. - URL: http://www.roche-dulFay.ru/news/137173232.shtml (дата обращения: 21.08.2013).
52
