CC BY
75
№ 5 - 2007 г.08.00.00 экономические наукиУДК 338.24(470)
Отдельные элементы западного управленческого учета
Т.А. Бурдаева
НФ РГТЭУ (г. Новосибирск)
Понятие "управленческий учет" или "бухгалтерский управленческий учет"
(management accounting) заимствовано из теории и практики Западного бухгалтерского учета и стало широко пропагандироваться в связи с переходом российских организаций на международные учетные стандарты.
В статье рассматриваются существующие определения управленческого учета применительно к организациям РФ.
Ключевые слова: управленческий учет, управленческий анализ, российская законодательная и нормативная база
Понятие "управленческий учет" или "бухгалтерский управленческий учет" (management accounting) заимствовано из теории и практики Западного бухгалтерского учета и стало широко пропагандироваться в связи с переходом российских организаций на международные учетные стандарты. В связи с относительной новизной целесообразно рассмотреть существующие определения управленческого учета.
1. Западный вариант: управленческий учет представляет собой составную часть общего бухгалтерского учета, предназначенную для разработки внутренних отчетов, которые представляются менеджерам различных уровней управления с целью выработки рациональных управленческих решений.
2. Российский вариант: под управленческим учетом понимается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой и производственной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения. Данное определение приведено в "Методических рекомендациях по организации и ведению управленческого учета", принятых экспертно-консультативным советом по вопросам управленческого учета при Министерстве экономического развития и торговли. Независимо от формата определения сущностью управленческого учета является представление необходимой информации внутренним пользователям для принятия различных управленческих решений, направленных, в первую очередь, на увеличение прибыльности (рентабельности) организации.
Основным показателем деятельности организации, оказывающим решающее влияние на показатели финансовых результатов, являются затраты (расходы, себестоимость). Поэтому затраты рассматриваются как один из основных объектов управленческого учета, т.к. через их регулирование можно активно влиять на рост прибыли компании.
К основным элементам управленческого учета можно отнести:
1. бюджетирование производственно-финансовой деятельности организации;
2. учет затрат (производственный учет);
3. система внутреннего контроля (контроллинг);
4. управленческий анализ;
5. составление внутренней отчетности;
6. выработка управленческих решений.
Внедрение отдельных элементов управленческого учета в отечественную практику бухгалтерского учета объясняется, таким образом, и необходимостью перехода на западную модель организации учета, и потребностью хозяйствующих субъектов в контроле затрат, способном повлиять на повышение прибыли. При этом необходимо переосмыслить возможности применения отдельных элементов западного управленческого учета в условиях российской законодательной и
нормативной базы. В первую очередь это касается организации учета затрат и выбора системы их учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость в западном учете выделяют две системы: систему учета полных затрат "absorption costing" и систему учета переменных затрат .
Система учета полных затрат является традиционной для российской учетной практики и предполагает отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) как прямых (переменных), так и косвенных (постоянных) затрат. Данная система выгодна товаропроизводителю в условиях затратного механизма ценообразования, когда существует возможность возмещения всех затрат предприятия из < кармана> потребителя продукции. При командно-административной экономике такая возможность существовала практически всегда, установление цены на основе всех произведенных затрат было преобладающим способом ценообразования, поэтому система формирования полной себестоимости была установлена нормативными актами нашей страны в сфере бухгалтерского учета и экономики.
Система учета переменных затрат, которая появилась и получила широкое распространение в государствах с развитой рыночной экономикой как "direct costing", подразумевает включение в себестоимость продукции только переменных (прямых) затрат с отнесением постоянных (косвенных) расходов сразу на уменьшение финансового результата данного отчетного периода. При этом формируется ограниченная (неполная) себестоимость продукции (работ, услуг), которая определяет нижнюю границу цены. Очевидно, что такой подход необходим в условиях формирования цены под влиянием спроса и предложения, т.е. установления рыночной цены.
Таким образом целью данного метода является повышение оперативности принятия решений по вопросам ценообразования и расширение возможностей анализа взаимосвязи затрат, объема производства (реализации) продукции и прибыли, который известен в мировой экономической практике как CVP-анализ и анализ точки безубыточности.
Осознавая необходимость применения системы "direct costing" в российской учетной практике в условиях зарождающейся рыночной экономики, инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, вступившей в действие с 1 января 1992 г., разрешено использовать элементы учета прямых (переменных) затрат путем списания общехозяйственных расходов на счет "Продажи", минуя стадию включения их в себестоимость.
Система учета полных затрат и формирования полной себестоимости, которая наиболее популярна у отечественных предприятий в силу сложившихся традиций, реализуется в западной практике по иным технологиям. Суть их состоит в том, чтобы, не дожидаясь конца отчетного периода, как это осуществляется на отечественных предприятиях, произвести распределение косвенных (накладных) расходов. Это повышает оперативность получения данных об уровне себестоимости произведенной продукции, что позволяет быстрее определять стартовые цены ее реализации, либо заключать договоры на исполнение заказов и др.
Текущее распределение косвенных (накладных) затрат в западной практике производиться с помощью нормативных коэффициентов, которые рассчитываются на основе планируемой на данный период величины косвенных затрат, т.е. соответствующих бюджетов затрат, и предполагаемых объемов выпуска продукции (работ, услуг), т.е. бюджетов производства. Эти коэффициенты показывают долю планируемой на предстоящий период величины косвенных (накладных) расходов на прогнозируемое количественное выражение выбранной базы распределения. Из методики определения нормативных коэффициентов видно, что их реальность напрямую зависит от точности планирования, которое в управленческом учете рассматривается как важнейший элемент системы, получившей название бюджетирование.
Несмотря на отсутствие официальных рекомендаций, рассмотренная модификация системы формирования полной себестоимости может использоваться российскими предприятиями, что подтверждается ПБУ-1/98 "Учетная политика организации", которое позволяет применять способы ведения учета, повышающие достоверность учетной информации и разработанные самим предприятием.
В целях повышения контрольной функции учетной системы большинство западных компаний используют нормативный учет затрат и калькулирование нормативной себестоимости, которые получили название "standard costs". Суть метода состоит в том, что учет затрат осуществляется по
утвержденным нормам (нормативам) с выделением возникших отклонений фактических затрат от нормативных значений. Таким образом фактическая себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) определяется как сумма нормативных затрат и отклонений от нормативов. Подобный порядок учета позволяет в течение отчетного периода проконтролировать уровень затрат по сравнению с заданной нормативной себестоимостью, установить и проанализировать причины отклонений по местам возникновения затрат, центрам финансовой ответственности и принять меры по устранению перерасходов.
Попытки использовать данный метод учета затрат и калькулирования себестоимости на российских предприятиях были предприняты с середины шестидесятых годов прошлого века. При этом отечественный аналог системы "standard costs" назвали нормативным методом. Однако в отличие от оригинала национальный метод не стал столь же эффективным в вопросах регулирования затрат.
Сложившаяся ситуация объяснялась, наряду с другими причинами, отсутствием бухгалтерских счетов, предназначенных для учета затрат по нормативному методу. С введением плана счетов 1992 г. была разработана новая учетная технология по нормативному учету затрат с использованием счета "Выпуск продукции (работ, услуг)" (в действующем плане счетов счет №40).
Этот счет предназначен для определения отклонений фактических затрат от нормативных значений. По дебету счета №40 отражается фактическая себестоимость, а по кредиту -нормативная (плановая) себестоимость продукции (работ, услуг. Сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов на первое число каждого месяца определяется возникшее отклонение от нормативов, которое списывается на счет "Продажи".
Применение данной учетной технологии обязательно отражается в приказе по учетной политике.
Таким образом, системой действующих нормативных документов, накопленным опытом планирования, учета и анализа затрат заложены возможности для успешного внедрения сначала отдельных элементов управленческого учета, в частности производственного учета и бюджетирования, а в последующем и всей подсистемы управленческого учета.
