CC BY
35
СИМВОЛ НАУКИ ISSN 2410-700X № 10 / 2019
УДК 342.9
Ильин С.А.
студент 2 курса Петрозаводский государственный университет
г. Петрозаводск [email protected]
ОСПАРИВАНИЕ В АРБИТРАЖНОМ СУДЕ НЕНОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ, РЕШЕНИЙ И ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЯ) НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ОСНОВАННЫХ НА РАЗЪЯСНЕНИЯХ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРОТИВОРЕЧАЩИХ СЛОЖИВШЕЙСЯ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКЕ
Аннотация
Определение правового статуса письменных разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, изданных в виде писем, оценка экономической целесообразности инициирования спора с налоговым органом, принявшим решение, основанное на письменных разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации, противоречащих сложившейся судебной практике, подтверждение правильности правовой позиции налогоплательщика на примере реального налогового спора.
Ключевые слова Оспаривание, арбитражный процесс, ненормативный правовой акт, ведомственные разъяснения, налоговый орган
Одной из актуальных проблем административного права является применение налоговыми органами Российской Федерации разъяснений Министерства финансов Российской Федерации (далее также -Минфин России), изложенных в форме писем и противоречащих сложившейся судебной практике, на определенность налогового законодательства Российской Федерации.
Ведомственные акты (письма), содержащие разъяснения по сложным вопросам правоприменительной практики, способствуют единообразному применению норм права к лицам, находящимся в одинаковых условиях. Не отвечая формальным признакам нормативного акта, они вместе с тем приобретают свойства нормативности, поскольку производны от разъясняемых ими законов и иных нормативных актов, положения которых должны применяться с учетом смысла, придаваемого им ведомственным разъяснением. Однако при этом не исключается искажение действительного смысла разъясняемой нормы...
В России получила широчайшее распространение практика издания различными органами и ведомствами, такими как Минфин, Федеральная налоговая служба, Федеральная таможенная служба, разного рода информационных писем, методических рекомендаций и тому подобных документов. Формально они являются не более чем рекомендациями, но по существу имеют для нижестоящих ведомств, да и участников оборота, ту же, если не большую силу, что и нормы закона [1, с. 16-28].
В соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) Минфин России дает письменные разъяснения как налоговым органам, так и налогоплательщикам по применению налогового законодательства.
Письмом от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 Минфин России разъяснил свою правовую позицию по применению статьи 34.2 НК РФ [9].
Со ссылкой на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 № 12547/06 Минфин России признал, что его письма не отвечают критериям нормативного правового акта, поэтому не имеют юридического значения и не влекут правовых последствий, а сами разъяснения не подлежат обязательному исполнению субъектами налоговых правоотношений.
Данным письмом предусмотрено, что опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными
СИМВОЛ НАУКИ ISSN 2410-700X № 10 / 2019
публикациями специалистов в этой области.
Подобная позиция была изложена позднее Министерством финансов России в письме от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики" [10].
Так, письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами; эти письма имеют информационно -разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Нет никаких гарантий, что применение налогоплательщиками частных разъяснений Министерства финансов РФ позволит избежать спора с налоговым органом, при этом в многочисленных случаях такое применение является крайне невыгодным для налогоплательщиков.
По многим вопросам налогового законодательства, допускающим двоякое толкование, Минфин России в своих разъяснениях выбирает тот вариант, который является наименее благоприятным для налогоплательщика, несмотря на сложившуюся фактически единообразную судебную практику (в т.ч. высших судебных инстанций), признающую соответствующие претензии налоговых органов незаконными...
Таким образом, придерживаясь позиции Минфина России в подобных случаях, налогоплательщик фактически отказывается от законной налоговой экономии, что влечет для него дополнительные издержки.
Следует отметить, что во многих случаях инспекции при проведении проверок применяют подход, отличный от того, который изложен в частных разъяснениях Минфина России, и оставляют без внимания ссылки налогоплательщиков на них, аргументируя тем, что соответствующие разъяснения не адресованы проверяемому налогоплательщику.
Это объясняется тем, что зачастую целью налоговых органов является не контроль соблюдения законности путем последовательного и единообразного применения норм налогового законодательства, а начисление налогоплательщикам максимальных (или хотя бы плановых) сумм налогов к уплате.
В ряде случаев инспекции пользуются противоречиями в разъяснениях Минфина России, Федеральной налоговой службы РФ и судебной практике и выбирают наиболее удобный для себя вариант, позволяющий предъявить претензии налогоплательщику.
Более того, в ряде случаев после появления неблагоприятной для налогоплательщиков судебной практики, которая противоречит разъяснениям, ранее данным Минфином России, инспекции со ссылкой на указанные судебные акты начинают предъявлять претензии налогоплательщикам за те периоды, когда подобная практика еще не сложилась.
Поскольку инспекции избирательно следуют разъяснениям Минфина России и склонны ссылаться на них лишь для оправдания своих претензий к налогоплательщикам, ценность таких разъяснений при оценке рисков избежания налогового спора представляется весьма ограниченной.
При оценке налоговых рисков учитывать позицию Минфина России и налоговых органов, безусловно, можно, но только вместе с анализом разъяснений налоговых органов и судебной практики и главным образом для того, чтобы прогнозировать риск возникновения налогового спора.
Как показывает практика, следовать разъяснениям Минфина России в попытке избежать спора с налоговыми органами неэффективно и в лучшем случае это ведет лишь к возникновению такого спора в более поздний период.
Для эффективного управления налоговыми рисками в ситуации неопределенности толкования
СИМВОЛ НАУКИ ISSN 2410-700X № 10 / 2019
законодательства следует анализировать не риск возникновения налогового спора (так как в современных условиях в ситуации неопределенности толкования избежать налоговых споров практически нельзя), а вероятность выиграть такой спор.
С учетом такой вероятности необходимо оценить степень экономической целесообразности спора с налоговыми органами (в частности, с точки зрения учета однотипных операций в будущем) и в случае высокой целесообразности соответствующим образом подготовиться к нему.
Низкий правовой статус и непоследовательность подобных разъяснений делают толкование норм налогового законодательства и оценку риска проигрыша налогового спора на их основе нецелесообразными.
Налогоплательщик, избегая спора с инспекцией по основаниям, по которым суды в большинстве случаев занимают благоприятную для него позицию, фактически принимает неэффективное экономическое решение, которое ведет к дополнительным необязательным финансовым издержкам. Кроме того, указанный подход стимулирует инспекцию продолжать и в будущем не соблюдать в отношении его налоговое законодательство.
С точки зрения конечной цели Минфин России своими разъяснениями должен способствовать унификации подходов к толкованию налогового законодательства и тем самым снижать количество налоговых споров.
На практике же получается, что Минфин России способствует противоположной цели [2, с. 41-43].
Неизбежно в процессе своей деятельности органы исполнительной власти сталкиваются с необходимостью осуществления процедуры нормативного толкования.
Применение права в общественных отношениях невозможно без выявления действительного смысла соответствующих юридических норм.
Результаты толкования законодательства отражаются в правоприменительных судебных актах, становясь доступными при разрешении аналогичных судебных споров, при этом результатом толкования, осуществляемого высшей судебной инстанцией, должны быть полная определенность и точность смысла нормативного положения, не допускающие каких-либо иных вариантов.
В случае, если при принятии решения по спору судом не применена подлежащая применению позиция, соответствующая содержащейся в постановлении Пленума либо постановлении Президиума Верховного Суда Российской Федерации, вышеуказанный судебный акт потенциально подлежит отмене в порядке надзора [7].
Любой суд, разрешая спор, стремится к тому, чтобы судебный акт остался в силе и не подлежал отмене вышестоящими судебными инстанциями, что влечет за собой оценку каждого судебного акта с точки зрения его соответствия правовой позиции вышестоящих судов [4, с. 12-15].
Конституционный Суд Российской Федерации формулирует основополагающие начала налогового права, исходя из общеправовых конституционных принципов, при этом Верховный Суд Российской Федерации также выполняет указанную функцию как при помощи правового инструмента, предусмотренного статьей 126 Конституции Российской Федерации, - путем дачи разъяснений по судебной практике; так и путем разрешения конкретных правовых споров, т.е. создавая судебный прецедент.
В практике налогового права до настоящего времени встречаются случаи полной неопределенности по юридическому вопросу.
Судебный прецедент в случае неопределенности по конкретному юридическому вопросу позволяет наиболее быстро и эффективно заполнить пробел в праве с учетом необходимости текущего правоприменения.
Учитывая, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения налогового законодательства, фактически Минфином России правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации возводятся в категорию источника права.
Действительно, формально правовые позиции судов законодателем не выделены в качестве отдельного источника права. Однако при наличии налогового спора, который подлежит разрешению в судебном порядке, участникам процесса придется считаться с тем, что судьи при вынесении решений
СИМВОЛ НАУКИ ISSN 2410-700X № 10 / 2019
обязаны учитывать правовые позиции вышестоящих судов, а значит, сложившуюся судебную практику.
Письма Министерства финансов России нельзя отнести к числу нормативно-правовых актов, их можно признать лишь официальными комментариями нормативно-правовых актов, учитывая к тому же, что они затрагивают права и обязанности субъектов налоговых правоотношений.
Разъяснения Министерства финансов РФ должны соответствовать всем правовым критериям, должны быть основаны на законе, мотивированы, логичны, иметь единообразие и последовательность.
Противоречивые разъяснения норм налогового законодательства позволяют в большой степени усомниться в безошибочности правовой позиции Министерства финансов Российской Федерации.
Такое противоречие возможно в том случае, когда правовая позиция Министерства финансов России существенно меняется под влиянием складывающейся судебной практики.
Как указывает финансовое ведомство, его письма имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщику руководствоваться нормами налогового законодательства в том понимании, которое отличается от его трактовки, тем самым Министерство финансов России признает, что его разъяснения могут быть ошибочными и противоречащими смыслу закона.
В случае возникновения противоречия между позициями Министерства финансов России и судебных органов следует руководствоваться преимуществом последних, данный вывод соответствует требованию части 2 статьи 120 Конституции Российской Федерации [3, с. 14-19].
В качестве примера показателен судебный спор между автором настоящей статьи, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя и Инспекцией Федерального налоговой службы России по городу Петрозаводску (далее также - инспекция).
В июле 2018 года инспекция направила предпринимателю требование об уплате недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере за 2017 год.
Существо возникшего спора заключалось в том, что по мнению предпринимателя, величина дохода для определения размера страхового взноса в порядке абзаца 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 430 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01 января 2018 года) должна представлять собой разницу между полученными доходами и произведенными расходами в результате применения предпринимателем упрощенной системы налогообложения в 2017 году [6].
По мнению инспекции, при определении размера страхового взноса должен учитываться только доход предпринимателя за 2017 год без учета произведенных расходов.
Не согласившись с обоснованностью требования инспекции, предприниматель обжаловал указанное требование в Управлении Федеральной налоговой службы России по Республике Карелия, решением которого жалоба предпринимателя была оставлена без удовлетворения со ссылкой, в частности, на разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, содержащиеся в письме от 12.02.2018 № 0315-07/8369 [11].
Предприниматель также не согласился с решением вышестоящего налогового органа, принятым по результатам рассмотрения соответствующей жалобы в отношении указанного требования, считая решение необоснованным и незаконным, поскольку оно основано на разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации, изложенных в письме от 12.02.2018 № 03-15-07/8369, которое, в свою очередь, не относится к числу нормативных правовых актов, а правовая позиция налоговых органов противоречит правоприменительным решениям Верховного Суда Российской Федерации.
Решением Арбитражного суда Республики Карелия по делу № А26-8535/2018 требование налогового органа признано недействительным, суд обязал Инспекцию Федеральной налоговой службы России по городу Петрозаводску устранить допущенное нарушение прав и законных интересов предпринимателя [12].
При принятии решения Арбитражный суд Республики Карелия сослался на правоприменительное решение Верховного Суда Российской Федерации, изложенное в пункте 27 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2017)" и отклонил доводы инспекции, основанные на положениях письма Министерства финансов Российской Федерации от 12.02.2018 № 03-15-07/8369, указав при этом, что письмо имеет информационно-разъяснительный характер и в силу статьи 1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской
СИМВОЛ НАУКИ ISSN 2410-700X № 10 / 2019
Федерации не относится к числу нормативных правовых актов, применяемых арбитражными судами при рассмотрении и разрешении дел [8].
Исследование влияния разъяснений Минфина России на примере реального налогового спора, рассмотренного в порядке арбитражного судопроизводства, доказало неправомерность принятия налоговыми органами решений, основанных на разъяснениях Минфина России, противоречащих судебной практике.
Минфин России нередко игнорирует судебную практику, что приводит к ситуации, когда одновременно существуют несколько официальных толкований налогового законодательства, исходящих от разных ветвей государственной власти Российской Федерации.
Позиция Минфина России не всегда является логичной и последовательной, а его частные разъяснения необязательны не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов, при этом часто противоречат друг другу, что ведет к правовой неопределенности налогового законодательства Российской Федерации.
Как результат, все это приводит к тому, что вместо устранения неопределенности налогового законодательства Министерство финансов Российской Федерации своими разъяснениями фактически ее создает, что вызывает не снижение, а увеличение числа налоговых споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.
При таких обстоятельствах, необходимо ввести законодательно установленный запрет для Министерства финансов Российской Федерации в части издания и правоприменения ранее изданных разъяснений, противоречащих сложившейся судебной практике, путем внесения соответствующих изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации [5], в противном случае закрепление полномочия по официальному истолкованию законов за органами исполнительной власти лишается всякого смысла.
Список использованной литературы:
1. Жилин Г., Борисова Е., Ярков В., Мусин В., Юдин А., Зарипов В., Семенов А., Будылин С. Ведомственное нормотворчество и защита частных прав // Закон. 2015. N 4.
2. Иванов А. Столкновение рисков возникновения налогового спора и его проигрыша: роль разъяснений Минфина России // Корпоративный юрист. 2010. N 10.
3. Копина А. Порядок обжалования актов федеральных органов исполнительной власти, содержащих разъяснения действующего законодательства и обладающих нормативными свойствами // Налоги. 2016. N3.
4. Куликова М.М. Правовые позиции судов как источник налогового права России: от формально-юридического отрицания к фактическому признанию и применению // Арбитражный и гражданский процесс. 2016. N 11.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 27.11.2018) // СПС "КонсультантПлюс".
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 28.12.2017) // СПС "КонсультантПлюс".
7. Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2015), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2015 // СПС "КонсультантПлюс".
8. Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №3 (2017), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 12.07.2017 // СПС "КонсультантПлюс".
9. Письмо Минфина РФ от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 "Разъяснения положений налогового законодательства в части статьи 34.2 Налогового кодекса РФ" // СПС "КонсультантПлюс".
10. Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики") // СПС "КонсультантПлюс".
11. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 12.02.2018 № 03-15-07/8369 // СПС "КонсультантПлюс".
12. Решение Арбитражного суда Республики Карелия по делу № А26-8535/2018 // http://kad.arbitr.ru/Card?number=А26-8535/2018.
© Ильин С.А. 2019
