CC BY
342
Табакова Наталья Александровна
адъюнкт кафедры криминалистики Краснодарского университета МВД России (тел.: 88612583181)___________________
Особенности выявления и расследования налоговых преступлений в условиях их частичной декриминализации
В статье рассматриваются вопросы, возникающие в ходе выявления и расследования налоговых преступлений.
Ключевые слова: налоговое преступление, повод для возбуждения уголовного дела, налоговая проверка, основания прекращения уголовного преследования, решение налогового органа.
N.A. Tabakova, adjunct of the chair of criminalistics of the Krasnodar University of the Ministry of Internal Affairs of Russia; tel.: 88612583181.
Distinctions of tax crime revelation and Investigation in contexts of their partial decriminalization
Problems arising in the course of tax crime revelation and investigation are under consideration in the article.
Key words: tax crime, reason for initiation of criminal case, fiscal assessment audit, arguments for termination of criminal prosecution, judgment of tax department.
Реализуемая в последние три года корректировка уголовной политики государства по противодействию налоговой преступности может привести к непредсказуемым последствиям, т.к. не все предлагаемые меры способствуют честному ведению бизнеса.
Вступивший в силу с 1 января 2010 г. Федеральный закон РФ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» № 383-ФЗ от 29 декабря 2009 г., вызвал широкий общественный резонанс и большое количество вопросов в правоприменительной практике, в том числе вопросов о возможности возбуждения уголовного дела без проведения налоговым органом соответствующей проверки. По истечении двух лет противоречивой практики государство решило уточнить свою позицию по данному вопросу.
Федеральным законом РФ «О внесении изменений в ст. 140 и 241 Уголовно-
процессуального кодекса Российской Федерации» № 407-ФЗ от 6 декабря 2011 г. внесены изменения в ст. 140 УПК РФ, которая дополнена ч. 1.1. Согласно вступившим в законную силу изменениям, уголовные дела о налоговых преступлениях будут возбуждаться только
по материалам [1], предоставляемым налоговыми органами.
Теперь в соответствии с новым законом «поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УПК РФ, служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела».
Таким образом, без проведения соответствующей налоговой проверки и вынесения по ее результатам решения о привлечении лица к ответственности за нарушение налогового законодательства, следователь не вправе возбуждать уголовные дела о налоговых преступлениях.
Передача функции выявления налоговых преступлений в компетенцию узкоспециализированного ведомства потребует дополнительных мер, без которых будет существенно снижена эффективность противодействия налоговой преступности.
Для того, чтобы иметь представление о примерном количестве преступлений, которые будут выявляться с учетом изменений в законодательстве без принятия дополнительных мер, обратимся к статистике. Согласно исследований, проведенных Г.К. Смирновым [2], всего по России в 2009 г. налоговые органы
238
направили в следственные органы 13 859 материалов, по результатам рассмотрения которых в 1676 случаях были приняты решения о возбуждении уголовного дела; в 2010 г. направлено 8544 таких материалов, из которых возбуждено 1038 уголовных дел. Как видим, из всего массива преступлений всего 8 % было выявлено налоговыми органами.
Относительно невысокое выявление преступлений налоговыми органами обусловлено тем, что для этих органов задача противодействия налоговой преступности - сопутствующая [2]. Основной их задачей является осуществление налогового администрирования и налогового контроля, в ходе которых налоговые органы проверяют правильность исчисления налогоплательщиками сумм налогов, осуществляют доначисления выявленных недоимок и принимают меры, направленные на обращение взыскания на денежные средства и имущество недобросовестных налогоплательщиков. Для реализации названных задач налоговые органы наделены полномочиями, объем которых соразмерен возможностям привлечения налогообязанных лиц к ответственности за налоговые нарушения. При этом налоговые органы не обладают правом проведения оперативно-розыскной деятельности, по результатам которой в основном и выявляются сложные преступные схемы уклонения от уплаты налогов, связанные с фальсификацией бухгалтерской отчетности.
Основным недостатком направляемых налоговыми органами материалов является то, что они классифицируются по формальным признакам величины недоимки или суммы сокрытых налогов [3, с. 154]. При этом работники налоговых органов, не являясь правоохранителями, не уделяют внимания фиксированию и сохранению следов совершенных преступлений, документированию умысла на совершение от уплаты налогов. Налоговые органы выявляют обстоятельства, позволяющие лишь предполагать совершение налогового преступления.
Традиционно функцию противодействия налоговой преступности осуществляли правоохранительные органы (до 1992 г. - органы внутренних дел, с 1993 г. - Департамент налоговой полиции, в 1995 г. переименованный в Федеральную службу налоговой полиции, а с 2003 г. - вновь органы внутренних дел). Следственная практика свидетельствует о том, что поводом к возбуждению уголовных дел, как правило, являлось непосредственное обнаружение признаков налоговых преступлений сотрудниками оперативных подразделений органов внутренних дел в процессе осуществления ими оперативно-розыскной деятельности, в ходе проведения которой они самостоятельны
и информацию, представляющую оперативный интерес могут получать из самых различных источников.
В целях сохранения эффективности противодействия налоговой преступности в случае фактического отстранения органов внутренних дел от процесса выявления данного вида преступления, можно наделить ФНС России полномочиями органа дознания, в рамках которых она будет вправе осуществлять оперативнорозыскную деятельность, направленную на фиксацию первичных данных, указывающих на наличие в действиях налогоплательщика признаков преступления, с последующим принятием решения об отказе в возбуждении уголовного дела либо направлением материалов в следственные органы для возбуждения уголовного дела [2]. Также, можно рассмотреть вопрос о создании нового ведомства - финансовой полиции России с функцией противодействия преступлениям, посягающим на финансовую систему государства в целом. Существующая практика лишний раз подтверждает тот факт, что налоговые преступления должны выявляться не только методами налогового контроля, но и специфическими методами оперативно-розыскной деятельности.
Федеральным законом № 383-ФЗ от 29 декабря 2009 г. фактически созданы предпосылки для безнаказанного нарушения налогового законодательства. Введенная указанным законом ст. 28.1 УПК РФ предусматривает в качестве безусловного основания прекращения уголовного преследования виновного, возмещение им в полном объеме ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления вне зависимости от того, совершено преступление впервые или повторно. Следовательно, возместив ущерб, лицо может продолжать свою преступную деятельность, связанную с уклонением от уплаты налогов.
Конструкция введенного указанным законом института освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления не вписывается в традиционную концепцию деятельного раскаяния. В данном случае имеет место усеченный состав деятельного раскаяния, создающий максимально благоприятные для налогоплательщика условия для защиты его интересов в споре с государством [4, с. 100]. Специфика основания для прекращения уголовного преследования (дела) и освобождения лица от уголовной ответственности, предусмотренного ст. 28.1 УПК РФ и соответствующим статьям Особенной части УК РФ, заключается в том, что в него не входит требование о признании обвиняемым своей вины, поскольку допускается продолжение спора относительно начисленных на него налогов (сборов),
239
штрафов, пеней в арбитражном суде. Следователю не надо доказывать наличие так называемой субъективной стороны деятельного раскаяния, что обычно требуется при прекращении уголовного преследования по данному основанию, не нужно устанавливать добровольность в действиях обвиняемого (подозреваемого) по уплате начисленных ему сумм. Необходимо лишь погашение виновным лицом задолженности, возникшей в связи с неуплатой налогов, что прямо следует из примечаний к ст. 198, 199 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ. Таким образом, уголовно-процессуальное законодательство не содержит необходимых правил, служащих обеспечению установлению истины по уголовному делу о налоговом преступлении, содержанием которой являются точные, неопровержимые знания о каждом обстоятельстве совершенного преступления, подлежащем доказыванию по уголовному делу согласно закона, отражающие сущность конкретного преступления и являющиеся основанием постановления приговора.
Возможность привлечения лица к уголовной ответственности за налоговое преступление поставлена в зависимость от исполнения или неисполнения им требования налогового органа о погашении имеющейся задолженности, а также возникших в связи ней штрафов и пеней. В результате этих изменений серьезно искажается понимание уклонения от уплаты налогов. Можно уклоняться от уплаты налогов, главное - выполнить требование налогового органа об уплате недоимки, а также пеней и штрафов. Если в ходе проверки будет выявлено уклонение от уплаты налогов, но лицо не согласно платить, то оно будет иметь дело со следователем. То есть под уклонением от уплаты налогов теперь будет пониматься нежелание выплатить суммы, требуемые налоговым органом.
Для действующего УК РФ подобная норма не является новшеством [3, с. 34]. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений был введен в конце 90-х гг. На практике подобная норма действовала в ущерб принципу неотвратимости наказания, поскольку, как и сегодня, позволяла избегать уголовной ответственности в случае только возмещения причиненного ущерба. Прибавим сюда практическое сведение к нулю профилактического значения уголовно-правового запрета.
Существуют еще несколько моментов, крайне осложняющих возможность привлечения лица к ответственности за совершение налоговых преступлений. Следственные органы могут принять решение о возбуждении уголовного дела только после привлечения недобросовестного налогоплательщика к налого-
вой ответственности. Налогоплательщик, в свою очередь, сразу после возбуждения уголовного дела может обжаловать решение налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности в порядке п. 2 ст. 101.2 НК РФ, и уже в ходе предварительного следствия или даже на стадии судебного разбирательства по уголовному делу решение налогового органа может быть признано недействительным, в том числе по чисто формальным основаниям. Например, лицу, в отношении которого проводилась проверка, не была предоставлена возможность лично или через представителя участвовать в рассмотрении ее материалов. В данном случае, из-за действующего режима преюдиции возникают непреодолимые препятствия для продолжения уголовного судопроизводства и привлечения лица к уголовной ответственности.
Также, существуют ситуации, когда преступность деяния образуют действия, совершавшиеся не весь проверяемый налоговым органом период времени и не по всем налогам, отраженным в решении налогового органа о привлечении лица к ответственности.
Возможны ситуации, когда лицо, фактически совершившее налоговое преступление будет уведено от уголовной ответственности, по причине невозможности в ряде случаев получить решение налогового органа. Уже существуют способы уклонения от мер налогового контроля (утеряны документы, налогоплательщик снят с учета, продажа предприятия, слияние, перевод в иной налоговый орган под предлогом перевода бизнеса и т.п.). Кроме того, сам Налоговый кодекс предусматривает ряд условий, при которых проведение проверки и соответственно принятие решения налоговым органом невозможно (истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения - 3 года, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период т.п.).
Сумма недоимки, отраженная в решении налогового органа ранее могла быть скорректирована экспертом органов внутренних дел, заключение которого составлялось с учетом обстоятельств уголовного дела, не установленных во время налоговой проверки. Правило о возможности установления суммы недоимки только решением налогового органа исключает в настоящее время такую возможность, а также противоречит общим началам уголовного судопроизводства. В соответствии с принципом свободы оценки доказательств, предусмотренным ст. 17 УПК РФ, следователь, суд и другие публично-правовые участники уголовного судопроизводства оценивают собранные доказательства в совокупности, и
240
никакие доказательства не имеют заранее установленной силы.
Не совпадают сроки давности привлечения к ответственности [5, с. 26-27]. В ст. 113 НК РФ установлен трехлетний срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, исчисляемый со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение. За пределами этого срока налоговый орган не вправе применять штрафные санкции. Сроки давности существуют и для уголовной ответственности. За налоговые преступления средней тяжести он составляет 6 лет после совершения деяния, за тяжкие - 10 лет. Органы следствия в пределах срока давности привлечения к уголовной ответственности вправе расследовать факт уклонения от уплаты налогов в пределах трех финансовых лет подряд.
Например, в 2012 г. налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки за 2007-2008 гг., поскольку истекли сроки давности (3 года).
Общее правило хранения документов предусмотрено пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, который обязывает налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет.
Таким образом, с 01.01.2012 г. истекает срок хранения документов бухгалтерского и налогового учета, которые относятся к 2007 г., и налогоплательщик получает право такую документацию уничтожить. Представляется, что по истечении сроков хранения документов налоговые органы не вправе их запрашивать. Вывод: лицо уходит от ответственности.
На практике возможны ситуации, когда в ходе расследования уголовного дела следователю, оперативному работнику поступит информация от участников уголовного судопроизводства о совершенном налоговом преступлении (поступит заявление от работника предприятия, явка с повинной самого подозреваемого и т.д.), либо прокуратура в ходе проведения проверки деятельности предприятия сама выявит признаки преступлений, предусмотренных ст.198-199.2 УК РФ, т.е. появляются иные поводы для возбуждения уголовного дела, предусмотренные ст. 140 УПК РФ. Однако в связи с принятыми Федеральным законом № 407-ФЗ от 06.12.2011 г. изменениями, следователь не может проводить проверку полученного сообщения о преступлении и решить вопрос о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении без вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении
лица к ответственности за нарушение налогового законодательства.
На сегодняшний день, существует проблема, когда лицо, совершившее налоговое преступление, может уклониться от наказания, из-за недостаточной разработанности необходимых современных методик расследования налоговых преступлений, из-за несовершенства налогового и уголовного законодательства и, как следствие, неоднозначного толкования отдельных его положений. Координаль-но изменился порядок выявления и возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, что требует комплексной разработки теоретических и практических основ методики расследования налоговых преступлений, которая поможет оптимизировать практическую деятельность следователей по уголовным делам данной категории, которая пока еще не отличается требуемым качеством.
Предполагалось, что изменения в законодательстве, внесенные Федеральным законом РФ № 383-ФЗ от 29 декабря 2009 г., а также Федеральным законом РФ № 407-ФЗ от 6 декабря 2011 г. будут стимулировать развитие бизнеса в стране, однако отказ от принципа неотвратимости наказания может привести к противоположному эффекту. Одной из особенностей преступлений в сфере налогообложения является то, что они посягают не только на фискальные публично-правовые интересы государства, но и на экономику страны в целом [2]. Недобросовестный налогоплательщик изначально ставится в значительно более выгодное конкурентное положение, нежели добросовестный. В результате, последний вынужден либо сталкиваться со снижением рентабельности, либо уподобиться недобросовестному налогоплательщику и уклоняться от надлежащего исполнения налоговых обязанностей.
Поэтому вполне обоснованным представляется опасение многих экспертов о том, что отказ от обеспечения принципа неотвратимости наказания за преступления в сфере налогообложения повлечет за собой ее тотальную криминализацию, а что еще опаснее - укоренение в правосознании налогоплательщиков деформированных представлений о допустимости уклонения от уплаты налогов.
Дальнейшее ослабление правоохранительной и в целом контрольной функции государства в области налогообложения в совокупности с повышением ставок налогов и деформированным правосознанием налогоплательщиков приведет к еще большему уводу налогооблагаемого капитала «в тень», т.е. сокрытию его от налогового администрирования и налогового контроля, с учетом и так высокой латентности данного вида преступности, из которых, по
разным данным, остаются невыявленными от 60 до 70 % преступлений.
1. Состав передаваемых материалов несколько различается в зависимости от того, в отношении совершения какого именно налогового преступления имеется соответствующее предположение у налогового органа.
2. Смирнов Г. К. Налоговые преступления:
пределы либерализации. URL: http://
www.gazeta-yurist.ru/article.php?i=1781
3. Соловьев И.Н. Налоговые преступления. Специфика выявления и расследования. М.: Проспект, 2011.
4. Александров А. Прекращение уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах (ст. 28.1 УПК) // Уголовный процесс. 2010. № 2.
5. Курченко В.Н. Применение ст. 28.1 УПК РФ: заключение эксперта как альтернатива
решению налогового органа // Уголовный процесс. 2011. № 2.
1. The contents of work materials to be transferred are somewhat differentiated depending on which specific tax crime commitment the Tax Department possesses adequate presumptions.
2. Smirnov G.K. Tax Crimes: Bounds for liberalization. URL: http://www.gazeta-yurist.ru/ arti-cle.php?i=1781
3. Soloviev. I.N. Tax Crimes. Specificity of revelation and investigation: Prospect, 2011.
4. Alexandrov A. Termination of criminal prosecution with regard to cases associated with violation of Laws and Regulations on taxes and receipts (Art. 28.1 Code of Criminal Procedure) // Criminal Proceeding. 2010. No 2.
5. Kurchenko V.N. Application of Art. 28.1 RF Code of Criminal Procedure: The Expert’s evidence as an alternative to the Tax Department judgment // Criminal Proceeding. 2011. No.2.
