CC BY
198
УДК 657
А.Ж. Султангужиева
ОСОБЕННОСТИ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА УСЛОВИЯХ ДИСТАНЦИОННОГО АУТСОРСИНГА
Аннотация. В статье рассматриваются особенности учета затрат на аутсорсинг, как с позиции аутсорсеров, так и с позиции их клиентов, а также порядок учета доходов аутсорсера.
Ключевые слова: дистанционный бухгалтерский аутсорсинг, бухгалтерский аутсорсинг, аутсорсинг бухгалтерского учета, особенности учета затрат на аутсорсинг, учет оплаты услуг аутсорсера.
Aigul ^Hanguzkva FEATURES OF ACCOUNTING IN THE CONDITIONS
OF REMOTE OUTSOURCING
Annotation. The article discusses the features of cost accounting to outsourcing from the standpoint of outsourcers and their clients, as well as the accounting for income outsourcer. Keywords: remote outsourced accounting, accounting outsourcing, outsourcing accounting, cost accounting to outsourcing, cost of outsourcing services.
Ведение бухгалтерского учета на условиях дистанционного аутсорсинга имеет свои особенности, например, затраты на аутсорсинг для их отражения в налоговом учете должны соответствовать указанным в НК РФ критериям расходов - экономической обоснованности, документальной подтвержденное™, использованию в направленной для получения дохода деятельности. Для целей признания в качестве затрат расходы должны опираться на документы, оформленные со всеми необходимыми реквизитами, позволяющими идентифицировать их как документы, соответствующие нормам гражданского, налогового и иных прав, в частности оформленного договора и своевременно составленного акта об оказании услуг [5; 6; 8; 11]. Договор как документ обоснования считается не сопровождающимся риском неблагонадежности в случаях отсутствия взаимозависимости и аффили-рованности субъектами договора аутсорсинга, когда работники изначально являются работниками организации-исполнителя.
Для аутсорсинг-провайдеров расходы на ведение бухгалтерского учета являются управленческими расходами по осуществлению обычной деятельности, поэтому их списывают на счет 26 в том периоде, когда они были оказаны клиенту, когда бы ни поступила их оплата, а затем относят на себестоимость услуг. Согласно существующим вариантам списания данных расходов аутсорсера на себестоимость при учете полной производственной себестоимости их относят в дебет счетов производственных затрат, а при учете неполной себестоимости - в Дебет счета себестоимости продаж (счет 90.2). В учетной политике аутсорсинговой организации должен быть отражен вариант списания общехозяйственных затрат.
Заключая договор с аутсорсинговой организацией на оказание услуг дистанционного бухгалтерского учета, организация-клиент должна подробно прописать обязанности сторон, конкретный перечень делегируемых бизнес-процессов, график документооборота, ответственность за нарушение принципа конфиденциальности и допущение ошибок при ведении учета. Расходы по оплате бухгалтерских услуг клиенты аутсорсеров учитывают в виде прочих расходов (управленческих расходов основной деятельности) без учета НДС в договорной сумме в отчетный период их оказания.
НДС, предъявленный аутсорсером, отражается сразу по принятии оказанных услуг к учету бухгалтерскими записями:
© Султангужиева А.Ж., 2015
— перечисление оплаты аутсорсеру согласно банковской выписке (Дебет сч. 60 - Кредит сч.
51);
— принятие к учету бухгалтерской услуги аутсорсера согласно акту об ее оказании (Дебет сч. 26 - Кредит сч. 60);
— предъявление аутсорсером к оплате суммы НДС (Дебет сч. 19 - Кредит сч. 60);
— принятие НДС к вычету (Дебет сч. 60 - Кредит сч. 19).
В целях оптимизации учетного процесса расходы по оплате услуг аутсорсеров организация-клиент может учитывать вместе со всеми остальными услугами сторонних организаций, объединив их всех условно по их оплате, так как все они имеют аналогичный характер. К ним, кроме расходов на услуги бухгалтерского аутсорсинга, относятся расходы на следующие услуги: юридические, информационные, консультационные, аудиторские. При учете оплата услуг внешних исполнителей сопровождается бухгалтерской проводкой по Дебету сч. 26 и Кредиту сч. 60 (76) для дальнейшего отнесения их на Дебет сч. 90, субсч. 2 и Кредит сч. 26. На предъявленную исполнителями сумму НДС после принятия услуг к учету делают вычет на основании счетов-фактур.
Оплата аудиторских услуг отражается в следующем порядке:
— Дебет сч. 26 - Кредит сч. 60 (перечислены денежные средства за оказанные услуги);
— Дебет сч. 19 - Кредит сч. 60 (предъявлен НДС аудиторской организацией);
— Дебет сч. 60 - Кредит сч. 51 (учтена оплата аудиторских услуг с НДС);
— Дебет сч. 68.1 - Кредит сч. 19 (предъявлен к вычету НДС по оказанным аудиторским услугам);
— Дебет сч. 90.2 - Кредит сч. 26 (списаны на себестоимость услуг расходы по оказанию аудиторских услуг).
Аналогичным образом учитываются расходы, связанные с консультационными, информационными, юридическими услугами внешних исполнителей, подтверждаемые договорами, актами приемки-сдачи, счетами-фактурами, выписками банка по расчетным счетам и платежными поручениями [1]. При учете доходов от оказания дистанционного бухгалтерского аутсорсинга следует также руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации», из требований которого следует, что поступления от аутсорсинговых услуг считаются доходами обычной деятельности.
Для того чтобы признать в бухгалтерском учете аутсорсера выручку, следует обеспечить одновременное выполнение всех следующих условий: наличие прав на ее получение согласно договору оказания услуг организации-клиенту; определенная сумма выручки; уверенность в том, что в результате делегирования услуги у организации-клиента увеличатся экономические выгоды; услуга уже оказана клиенту. Не выполнение хотя бы одного из этих условий, приведет к признанию выручки в учете в качестве кредиторской задолженности. По бухгалтерским услугам для признания выручки достаточно того, чтобы услуга была оказана заказчику. Оказание бухгалтерских услуг отражается в учете на основании договора на оказание услуг и акта об оказании услуг.
Услугу, оказанную клиенту, аутсорсинговая организация отражает записью: Дебет сч. 62 -Кредит сч. 90.1 (учтена выручка от оказания услуг); Дебет сч. 90.3 - Кредит сч. 68.1 (учтен начисленный НДС); Дебет сч. 90.2 - Кредит сч. 20 (учтено списание затрат, прямо связанных с оказанием услуг); Дебет сч. 90.2 - Кредит сч. 26 (учтено списание общехозяйственных затрат на счета продаж); Дебет сч. 90.2 - Кредит сч. 44 (учтено списание расходов на продажу); Дебет сч. 50 (51) - Кредит сч. 62 (поступили от клиента денежные средства за оказанные услуги); Дебет сч. 90 (99) - Кредит сч. 99 (90.9) (учтен финансовый результат по итогам месяца).
Затраты, связанные с оказанием услуг, ведутся на счете 20, а их списание отражается записью: Дебет сч. 90, субсч. 2 — Кредит сч. 20.
Чтобы не допустить уклонения от исполнения налоговых обязательств предпринимателей, ве-
дущих бизнес по упрощенной системе, налоговым кодексом установлен закрытый перечень расходов, в котором нет расходов на оплату услуг по предоставлению персонала, отнести которые на расходы по оплате труда им тоже нельзя, поскольку они не заключают договора с предоставленными работниками. Поэтому руководители, имеющие бизнес на упрощенной системе налогообложения, должны помнить, что если им по договору предоставлен персонал для выполнения функций основного бизнеса, то затраты на оплату их услуг учесть организация не сможет, в отличие от расходов на оплату услуг, предоставляемых по договорам бухгалтерского аутсорсинга, которые прямым текстом упомянуты в НК РФ. Несоблюдение этих требований чревато для организаций доначислением налогов, взысканием пеней и штрафов.
В процессе исследования состояния бухгалтерского учета крупных аутсорсеров нами были выявлены недостатки применяемой методики учета хозяйственных операций, связанных с осуществлением перекрестного аутсорсинга. Мы выявили, что в таких ситуациях автоматически нарушается достоверность показателей финансовой отчетности аутсорсинговой организации, так как в процессе отражения перекрестного аутсорсинга искажается информация о величине поступлений от оказания услуг, потому что в реальности этот показатель у них намного ниже, ведь они не оставляют себе всю выручку за делегирование бухгалтерского учета, а отдают значительную ее долю реальным исполнителям услуг, оставляя себе лишь «комиссионные». Мы согласны с мнением И.Д. Котлярова, который считает, что «основная доля маржи от сделки взаимного аутсорсинга достается не собственнику торговой маржи, а франчайзи. Разумеется, общий доход франчайзера намного превышает доход отдельного франчайзи, но в совокупном объеме продаж одного франчайзи доля его дохода от продажи данного продукта может существенно превышать долю франчайзера» [3].
Согласно предлагаемой нами методике учета перекрестного аутсорсинга в таких ситуациях необходимо оформлять Агентский договор, субъектами которого выступают Принципал, Агент и Покупатель. Рассмотрим случай, когда коммерческая организация-клиент передала на аутсорсинг функции бухгалтерской службы. Это будет равноценно тому, что Принципал попросил Агента приобрести для него услуги у Поставщика услуг.
В учете у аутсорсера-агента, применяющего автоматизированную форму учета с использованием программного продукта «1С: Бухгалтерия» это отражается в следующем порядке.
1. Расчеты с Поставщиком услуг (со вторым аутсорсером, которому он делегирует свои обязательства) — 118 000 руб, в том числе НДС 18 000 руб. Дебет сч. 76.06 - Кредит сч. 76.05 - 100 000 руб. — оказана бухгалтерская услуга согласно Договору оказания услуг. Исполнитель выписывает счет-фактуру на Агента. Однако принять его к вычету Агент не вправе, в Книге покупок он записи также не делает. Но зарегистрирует данный факт (поступление оказанной услуги на основании Договора оказания услуг с Поставщиком услуг), как это требуется, сделав запись в журнале учета счетов-фактур.
2. Расчеты с Принципалом. НДС - 5400 руб. Итого 35 400 руб. Дебет сч. 62.01 - Кредит сч. 90.01.1 — 30 000 руб. - оказана услуга по договору комиссии. Дебет сч. 90.031 - Кредит сч. 68.02 — 5400 руб. - учтен НДС с суммы оказания услуг согласно договору комиссии. Агент должен составить собственный счет-фактуру для Принципала (с указанием в ней Поставщика услуг). Составленный счет-фактуру нужно зарегистрировать в Журнале учета счетов-фактур, однако в Книгу продаж никакой записи делать не следует. На основании показателей полученной от Поставщика услуг счета-фактуры Агенту следует сформировать также второй счет-фактуру на агентские услуги от своего имени.
В учете у Принципала, т. е. у организации-заказчика, делегировавшей бухгалтерский учет Агенту (Первому аутсорсеру), это отразится в следующем порядке.
1. Отражение в учете услуг Поставщика услуг: Дебет сч. 44.02 - Кредит сч. 60.01.1 - 100
000 руб. - расходы, в том числе на рекламу. Дебет сч. 19.04 - Кредит сч. 60.01 - 18 000 руб. - учет НДС от расходов, в том числе на рекламу. Принципал вводит данные по составленном Агентом счету-фактуре. Запись делается в Книгу покупок и Журнал учета счетов-фактур. В счет-фактуре указывают информацию о Поставщике услуг.
2. Отражение в учете услуг Агента: Дебет сч. 44.02 - Кредит сч. 60.01.1 - 30 000 руб. -учтены услуги Агента (по входящим документам). Дебет сч. 19.04 - Кредит сч. 60.01 - 5 400 руб. -сумма НДС по услугам Агента (основание - счет-фактура, полученный на поступление).
Суть предлагаемой методики заключается в том, что согласно существующей реальности получается, что Аутсорсер, делегирующий свои обязательства другим исполнителям, в сущности, заключает с ними договор подряда и тем самым завышает свои обороты по продаже услуг, хотя на самом деле он отдает свою работу субподрядчикам. Для того, чтобы правильно отражать такие хозяйственные операции, мы предлагаем Аутсорсерам, желающим делегировать свои обязательства другим поставщикам бухгалтерских услуг, заключать с ними Договор на оказание агентских услуг.
Сравнительно неисследованным участком остается управленческий учет в аутсорсинговых организациях, в особенности управленческая отчетность и ее составляющие. Стоит продумать производственную структуру организации, обозначив соответствующие центры ответственности, что положительно скажется в управлении аутсорсинговой организацией, в конечном счете, способствуя улучшению качества бухгалтерского учета, переданного им клиентами на условиях дистанционного обслуживания. В целях улучшения управленческого учета и управленческой отчетности необходимо построить его на основе формирования бюджетов по центрам ответственности с последующим обеспечением постоянного контроля за исполнением.
Для того чтобы построить управленческий учет и отчетность, опирающуюся на систему бюджетов по центрам ответственности, мы предлагаем применять методику составления внутрифирменного плана, в котором отражаются практически все доходы и расходы по соответствующим центрам затрат аутсорсинговой организации. Для эффективного управления необходимо владеть данными о результатах деятельности всей организации в целом, что может быть обеспечено только благодаря управленческой отчетности, которую принято считать не обязательной, но необходимой для того, чтобы организация была конкурентоспособной. В состав управленческой отчетности входит информация всех без исключения структурных подразделений (центров ответственности, бизнес-процессов), а значит, в ее составлении должны быть задействованы практически все действующие структурные подразделения организации: финансовые, производственные и др.
Многие руководители из-за бухгалтеров, которые представляют бухгалтерский учет только в виде Дебета и Кредита и финансовой отчетности, лишены очень важной для принятия обоснованных решений информации. Аутсорсинговые организации тоже многое теряют из-за того, что их специалисты, будучи сильны в составлении бухгалтерских проводок, практически не имеют представления о возможностях управленческой отчетности, которую следовало бы систематически представлять руководству организации, чтобы те могли своевременно реагировать на возникшие, а то и предстоящие трудности, связанные с внешними или внутренними ситуациями, которые можно предвидеть при качественно поставленном управленческом учете. С другой стороны, наше исследование свидетельствует, что коммерческие организации делегируют аутсорсерам только финансовый учет и составление финансовой отчетности. Мы считаем, что отсутствие управленческого учета в российских организациях, упорное игнорирование его колоссальных возможностей или незнание методики и технологии его ведения являются одной из главных причин современного, оставляющего желать лучшего, состояния экономики и народного хозяйства в целом.
Аутсорсинговым компаниям удобна ситуация, когда им не делегируют такие сложные задачи, как аутсорсинг управленческого учета, нет спроса - нет и предложений в этом направлении. Воз-
можно, дело в уровне образования специалистов-экономистов и бухгалтеров, закончивших вузы, где им не додают необходимые для продвижения их услуг знания, которые являются частью управленческого учета, и не учат собирать по разным современным каналам необходимую для повышения конкурентоспособности бизнеса аналитическую информацию для управленческой отчетности [2; 3; 4; 7; 10; 12]. В отличие от финансовой отчетности, которая дает в основном информацию, по которой уже ничего не изменить, управленческая отчетность дает возможность для предотвращения нежелательных тенденций, приняв оперативные меры; понять причины отклонений от установленных целевых параметров, усилить внутрифирменный контроль за соблюдением нормированных расходов; быстро выяснить из-за какого подразделения (центра ответственности или бизнес-процесса) наметились нежелательные тенденции в деятельности организации [9; 13]. Управленческая отчетность не обязательно бывает громоздкой, трудной для аналитической работы, у современных руководителей есть возможность делегировать сам процесс аналитических работ аутсорсерам и систематически получать от них готовые выводы с соответствующими рекомендациями. Какой бы высокой ни была достоверность финансовой отчетности, составленной аутсорсерами, на конкурентоспособности организации клиента это отразится не в такой степени, как если бы были переданы на дистанционный аутсорсинг еще и управленческий учет и отчетность, без которых не может быть и речи о возможности достижения современными субъектами предпринимательства высоких лидерских позиций.
Исследование состояния бухгалтерского учета на условиях дистанционного аутсорсинга проводилось с использованием материалов аутсорсинг-провайдеров бухгалтерских услуг, в частности компании «1С: БухОбслуживание», «ЭнергоДата», «ALP Group», «Орион», «Гарантия-Аудиторская фирма», «Контакт», «Ар-Аудит», «Дом бухгалтеров и аудиторов», «Аудит Группа «Бизнес-Партнер» и др. Результаты исследования показали, что бухгалтерский учет во всех исследуемых организациях ведется практически одинаково и ограничивается лишь финансовым учетом и составлением финансовой отчетности. Элементы налогового учета и налоговой отчетности в исследуемых организациях также не имеют каких-либо особых различий. Правила ведения управленческого учета не регулируются и не стандартизируется. В ходе исследования доказано, что ни у кого из аутсорсинговых компаний, кроме сети партнеров фирмы «1С», нет продуманной системы управленческого учета, опирающейся на учетную политику в целях управленческого учета, надежный внутрифирменный контроль качества ведения учета, внутрифирменный анализ конкурентоспособности, экспресс-анализ отчетности организации, внутрифирменное планирование (бюджетирование), единую систему ценообразования и контроль за исполнением бюджетов.
Конкурентоспособность многих производственных организаций достигнута в некоторой степени благодаря тому, что они активно пользуются услугами дистанционного бухгалтерского аутсорсинга. В их числе можно назвать «ЛУКОЙЛ», «Комбинат «Магнезит», «Макфа», «Рентал-Тех», «Du Modus», «Гурман», «Атаба», «Жайыксельстрой», «НКО Орал», «Зап-Каз РЭК», «Naumen», «Усть-Катавский вагоностроительный завод», «Росатом», «МТС», «Макдоналдс», «Ист Болт Рус» и др. Однако многие из перечисленных организаций ограничиваются делегированием на аутсорсинг ведения финансового учета и составления финансовой отчетности.
Компания «ЛУКОЙЛ», благодаря передаче бухгалтерского учета на дистанционный аутсорсинг, получила возможность сконцентрировать усилия и активы на основном бизнесе и, достигнув конкурентных преимуществ, занять лидерскую позицию. Компания «ЛУКОЙЛ» раз в два года публикует «Отчет о деятельности в области устойчивого развития», соответствующий требованиям мировых стандартов. Задачей системы корпоративного управления является формирование надежных и доверительных отношений с инвесторами и акционерами, способствующих увеличению ее инвестиционной привлекательности. В Программе стратегического развития компании «ЛУКОЙЛ» на 20122021 гг. подчеркнуто, что ее главная стратегическая цель на предстоящее десятилетие направлена на
увеличение акционерной стоимости и выплат дивидендов акционерам, а в числе инструментов ее достижения компанией запланировано продолжение мероприятий по выведению за пределы компании непрофильных видов деятельности, в частности функций бухгалтерской службы.
В качестве аутсорсера компании выступает фирма «ЭнергоДата», являющаяся партнером мировых лидеров ИТ-индустрии («SAP», «IBM», «Oracle», «Microsoft», «CISCO», «ABBY», «1С» и др.) и поэтому имеющая сертификаты и лицензии, необходимые для выполнения работ с информацией ограниченного доступа. Клиентами компании «ЭнергоДата» в области аутсорсинга управленческого учета, в частности, являются организации: «ТНК-В», «ФСКЕЭС» и филиалы МЭС, «МОЭСК», «МРСХ Центра», «Фортум», «Энергобаланс» и др. На каждый бизнес-процесс управленческого учета составляется отдельный внутрифирменный стандарт в виде подробного изложения концептуальных моментов аутсорсинг-проекта, например, в настоящее время разработаны следующие проекты: «Управление финансами», «Управленческий учет», «Учет объектов основных средств» и др. Специалистами фирмы «ЭнергоДата» для компании «Московская объединенная электросетевая компания» («МОЭСК») выполнены ряд бухгалтерских аутсорсинг-проектов по управленческому учету, а согласно аутсорсинг-проекту «Управление финансами» осуществляется бухгалтерский учет бизнес-процессов модуля управления финансами, включающий все разделы учета и специальный раздел, описывающий операции по закрытию отчетного периода.
Современным производственным организациям, на наш взгляд, нужен не просто бухгалтерский аутсорсинг финансового учета и отчетности, а более продвинутый и более эффективный аутсорсинг управленческого учета и отчетности [2; 3]. Аутсорсинговым организациям каждый аутсорсинг-проект следует оформлять по конкретному шаблону, структуре и последовательности информации, а процедуру отношений с клиентами регламентировать внутрифирменными стандартами и выполнять в установленной последовательности их изложения. Применение предлагаемых мер позволит улучшить качество бухгалтерского учета на условиях дистанционного аутсорсинга, а также повысить конкурентоспособность аутсорсинговых компаний и предпринимательских структур, делегирующих им функции бухгалтерской службы. Анализ современного состояния бухгалтерского учета на условиях дистанционного аутсорсинга в частности показал, что как в аутсорсинговых организациях, так и у организаций-клиентов до сих пор остается не исследованным управленческий учет, управленческая отчетность и ее составляющие.
Библиографический список
1. Агеева, О. А. Бухгалтерский учет и анализ : учебник для академического бакалавриата / О. А. Агеева, Л. С. Шахматова. - М. : Юрайт, 2014. - 590 с. - ISBN 978-5-9916-3083-2.
2. Горюнова, Н. Д. Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля в автономных образовательных учреждениях : монография / Н. Д. Горюнова, Т. М. Рогуленко, С. В. Пономарева. - Москва: КноРус, - 2014. - 198 с.
3. Котляров, И. Д. Аутсорсинг как особая форма межфирменного сотрудничества / И. Д. Котляров // Экономический анализ : теория и практика. - 2010. - № 31. - С. 22-26.
4. Пономарева, С. В. Методология учетно-контрольной системы информационно-аналитического обеспечения целей управления бизнес-процессами компаний сферы услуг / С. В. Пономарева // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 14. - С. 81-87.
5. Пономарева, С. В. Перспективы развития услуг сетевых сервисов - «онлайн-бухгалтерий» / С. В. Пономарева // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 9. - С. 182-188.
6. Пономарева, С. В. Учет денежных средств, расчетных и кредитных операций / С. В. Пономарева // Бухучет в строительных организациях. - 2012. - № 7. - С. 9-20.
7. Пономарева, С. В. Учет основных средств / С. В. Пономарева // Бухучет в строительных организациях. -2012. - № 5. - С. 22-31.
8. Рогуленко, Т. М. Влияние глобализационных тенденций развития бизнеса на информационную миссию бухгалтерского учета и отчетности / Т. М. Рогуленко // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2014. — № 4. — С. 181—185.
9. Рогуленко, Т. М. Контрольное обеспечение управления инновационным развитием филиалов государственных образовательных учреждений / Т. М. Рогуленко, О. В. Журавлева // Аудиторские ведомости. — 2012. — № 6. — С. 32—43.
10. Рогуленко, Т. М. Концепция управленческого учета на предприятии / Т. М. Рогуленко, Д. С. Лукин // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2015. - № 1. - С. 157—163.
11. Рогуленко, Т. М. Роль контроля в реализации функций управления рыночной экономикой / Т. М. Рогуленко // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2013. — № 15. — С. 35—40.
12. Рогуленко, Т. М. Применение ПБУ 18/02 при расчетах с работниками / Т. М. Рогуленко // Бухучет в строительных организациях. — 2012. — № 8. — С. 8—12.
13. Рогуленко, Т. М Экономический контроллинг как инструмент оздоровления организаций в системе управленческого учета / Т. М. Рогуленко // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2002. - № 1. - С. 79—82.
