CC BY
203
ЭКОНОМИКА: ПРОБЛЕМЫ, РЕШЕНИЯ И ПЕРСПЕКТИВЫ
УДК 657.47
Н.Б. Ершова ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
в.с. Маляева В ФАРМАЦЕВТИЧЕСКОЙ ОТРАСЛИ
Аннотация. В статье рассмотрены особенности методики учета затрат на производство в фармацевтической отрасли, подотрасли производства антибиотиков и растворов в жидком виде. В связи с тем, что номенклатура калькуляционных статей затрат для целей управления определяется организациями в фармацевтической отрасли самостоятельно, часто наблюдается формальный подход, при котором возрастает вероятность возникновения ошибок приучете затрат. Авторами предлагается свой перечень и структура калькуляционных статей затрат с учетом их экономического содержания, места возникновения и т.д., что позволит снизить себестоимость продукции и сделать ее более доступной для конечного потребителя.
Ключевые слова: затраты, амортизация, предприятие, фармацевтическая промышленность, расходы на производство и освоение новых видов продукции.
NaMm Mova PARTICULAR QUALITIES INTO ACCOUNT
Vera Maliaeva THE COST OF PRODUCTION
IN THE PHARMACEUTICAL INDUSTRY
Annotation. The article describes particular qualities into the method of cost accounting of production in the pharmaceutical industry, sub-sector production of antibiotics and fluids in liquid form. Due to the fact that the range of calculation of cost items for management purposes is determined by the organizations in the pharmaceutical industry by themselves, often a formal approach increases the likelihood of errors in the cost accounting. The authors propose a list of articles and the structure of calculation costs, taking into account their economic content, place of origin, etc., which will reduce the cost of production and make it more accessible to the end customer.
Keywords: costs, depreciation, enterprise, pharmaceutical industry, cost of production and development.
Общеизвестно, что номенклатура калькуляционных статей затрат для целей управления определяется организациями самостоятельно [3]. Хотя со дня принятия Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) прошло более 15 лет, до сих пор не во всех отраслях и подотраслях производства были разработаны рекомендации и методические указания, способствующие созданию оптимальной номенклатуры таких затрат [1]. В большой степени это касается и фармацевтической промышленности. Отечественные фармацевтические предприятия выпускают огромный перечень лекарственных средств, который в ближайшее время неизбежно будет расширен в условиях импортозамещения. Поэтому, на наш взгляд, необходимо изучить отдельные подотрасли фармацевтической промышленности и дать рекомендации по перечню и содержанию калькуляционных статей. В фармацевтической промышленности обычно используется приведенный ниже перечень статей затрат производственной себестоимости (см. табл. 1).
© Ершова Н.Б., Маляева B.C., 2015
Таблица 1
Структура калькуляционных статей затрат
Код калькуляционной статьи Наименование статей затрат Состав и характеристика расходов
01 Основное сырье и материалы Затраты на сырье, основные материалы, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении. Расходы сырья, основных материалов и покупных полуфабрикатов, относятся на эту статью без вычета стоимости возвратных отходов
02 Возвратные отходы Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов или полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию, утратившие полностью или частично потребительные качества исходного материала (химические или физические свойства, в том числе полномерность, конфигурацию и т.п.). В силу этого они используются с повышенными затратами (понижение выхода продукции) или вовсе не используются по прямому назначению
03 Вспомогательные материалы В статью «Вспомогательные материалы» включаются затраты на вспомогательные материалы, которые могут быть непосредственно отнесены на производство данного вида продукции или списаны на основе норм расхода
04 Потери от брака Списание затрат, собранных на счете 28 «Брак в производстве»
05 Транспортно-заготовительные расходы Списание затрат, собранных на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов»
06 Энергоносители на технологические цели Затраты на все виды непосредственно расходуемых в процессе производства продукции энергоносителей (электроэнергии, теплоэнергии, воды, сжатого воздуха, азота, кислорода, затрат по нейтрализации стоков, холода, льда и т.п.) по стоимости прямых материальных затрат
07 Заработная плата основного производственного персонала Затраты на оплату труда основных производственных рабочих, непосредственно связанных с изготовлением (выработкой) продукции
08 Резерв на оплату отпусков Расходы на формирование резерва на оплату отпусков основного производственного персонала с кредита счета 96 «Резервы предстоящих расходов»
09 Начисления на зарплату Единый социальный налог (ЕСН) на заработную плату основного производственного персонала
10 Подготовка и освоение производства Списание расходов на подготовку и освоение новых видов продукции, собранных на счете 97 «Расходы будущих периодов»
11 Содержание и эксплуатация оборудования Счет 25. Статьи: «Эксплуатация оборудования»; «Эксплуатация транспортных средств»; «Ремонт оборудования»; «Ремонт транспортных средств»
12 Амортизация оборудования и транспортных средств Счет 25. Статья «Амортизация оборудования и транспортных средств»
Окончание таблицы
Код калькуляционной статьи Наименование статей затрат Состав и характеристика расходов
13 Цеховые расходы Счет 25. Статьи: «Содержание служб и подразделений»; «Содержание зданий, сооружений»; «Ремонт зданий и сооружений»; «Испытания, опыты исследования»; «Подбор и подготовкакадров»; «Охрана труда»; «Прочие расходы»
14 Амортизация зданий, сооружений инвентаря Счет 25. Статья «Амортизация зданий, сооружений инвентаря»
15 Общезаводские расходы Счет 25. Статьи: «Содержание зданий, сооружений»; «Ремонт зданий и сооружений»; «Испытания, опыты исследования»; «Подбор и подготовка кадров»; «Охрана труда»; «Прочие расходы»; «Амортизация зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения»
16 Прочие расходы Статья зарезервирована для прочих прямых расходов
Мы считаем, что эти статьи должны быть адаптированы иод конкретную подотрасль. Ниже приведены статьи затрат, предлагаемые нами, для учета затрат на производство антибиотиков во флаконах и растворов в бутылках для обеспечения лечебных учреждений.
Статья 01 - «Основное сырье и материалы». Сюда, на наш взгляд, должны включаться субстанции для лекарственных средств (амикацин 100 %, амоксициллин+клавулановая кислота, ампициллин 100 %, сульбактам, цефтазидим, ципрофлоксацин и другие) и материалы (спирт, натрий едкий, кислота серная и проч.) - для обеспечения производства, в том числе для подготовки оборудования для обеспечения технологического процесса. Это позволит уточнить, а в последствии оптимизировать материальные затраты для конкретного вида продукции.
Статья 02 - «Возвратные отходы». Особенности подотрасли таковы, что возвратные отходы отсутствуют. В соответствии с существующим законодательством антибиотики в случае несоответствия технологическому регламенту должны быть уничтожены и не подлежат возврату и дальнейшей переработке. Поэтому эта статья не должна включаться в перечень расходов.
Статья 03 - «Вспомогательные материалы». В фармацевтической отрасли сюда относят все виды упаковочных материалов, как те, которые применяются в производстве, так и используемые для продукции при реализации. На наш взгляд, в производственную себестоимость должны включаться только такие комплектующие, которые используются для непосредственного затаривания продукции в производственном цехе. В этой связи статью необходимо назвать «Комплектующие» и включать в затраты только стоимость флаконов, бутылок и пробок, в которые непосредственно затариваются лекарственные субстанции.
Статья 04 - «Потери от брака». Производственный цикл осуществляется без брака. Забраков-ка может быть установлена контролирующими органами, так называемая федеральная посерийная забраковка [4]. В этом случае появляются затраты на утилизацию забракованной продукции.
Так как на 20 счете учитываются только потери от брака в производстве, на наш взгляд, эта статья не должна включаться в себестоимость. Так как последующая забраковка лекарственных препаратов предусмотрена во всей фармацевтической отрасли, необходимо отразить основания для списания в соответствующих отраслевых рекомендациях. На наш взгляд, эти потери должны отражаться по дебету 94 счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счета 43 «Готовая продукция».
Статья 05 «Транспортно-заготовительные расходы» неправильно сформулирована. Эти расходы обычно собираются на счете 10 «Материалы» или счете 15 «Заготовление и приобретение мате-
риальных ценностей» (в зависимости от способа ведения учета материалов, предусмотренного в учетной политике) и включает расходы по транспортировке и заготовлению материалов. В действующей практике в пояснении к статье указывается счет 16 «Отклонения в стоимости материалов» [2], который имеет другой экономический смысл. Статья затрат является излишней и по своему экономическому содержанию должна включаться в статью 01, в которой отражены все фактические затраты на материалы.
Статья 06 - «Энергоносители на технологические цели». На производстве используются такие энергоносители, как электроэнергия, острый пар, вода. Все энергоносители приобретаются у поставщиков. Городская вода идет по расходной норме на технологические нужды. В тоже время вода используется на хозяйственные нужды, но учитывается по этой статье. Острый пар используется только в технологическом производстве. Оплата за электроэнергию осуществляется по плавающему тарифу за использование максимальной мощности и за кВт-ч. Вода городская оплачивается по тарифу 1 тыс. куб м - 11 760 руб., умноженные на 1, 18, т.е. с учетом НДС. Стоимость пара на технологические цели - 652 руб. 76 коп. за 1 Гкал. Для учета электроэнергии на предприятии установлены общие счетчики, показатели которых снимаются один раз в последний день месяца. С целью распределения расходов на каждый вид продукции на предприятии введены и используются нормы расхода энергоносителей на каждый вид каждого продукта. В частности, электроэнергия тратится на технологическое производство, на вентиляцию и освещение. В зависимости от времени использования электроэнергии на эти нужды ее расход списывается и распределяется раз в месяц на готовую продукцию и на структурное подразделение.
При учете потраченной электроэнергии в производстве используется плановая норма расхода, при учете затрат на электроэнергию на вентиляцию и освещение - лимит по количеству людей и объему обслуживаемого помещения. На наш взгляд, необходимо увеличить количество контрольно-измерительных приборов для учета расхода энергоносителей по факту, разделить (с помощью измерительных приборов) электроэнергию и воду, расходуемые на технологические, хозяйственные и др. нужды. Энергоносители (электричество, пар, вода), потребляемые на отопление, освещение, вентиляцию и другие хозяйственные нужды рекомендуем относить на статью «Общепроизводственные» или «Общехозяйственные» расходы, в зависимости от места их потребления, и учитывать на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы».
Статья 07 - «Заработная плата основного производственного персонала», статья 08 - «Резерв на оплату отпусков». Ежегодно на предприятии в четвертом квартале формируется бюджет на следующий год, рассчитывается фонд заработной платы и рассчитывается плановый резерв на оплату очередных отпусков производственных рабочих. Исходя из утвержденного графика отпусков и поданных заявлений, ежемесячно определяется фактическое количество отпускников. Сумма отпускных составляет примерно 11,4 % от фонда оплаты труда за год. Ежемесячно 1/12 часть этой суммы включается в себестоимость. В случае неиспользования сотрудниками отпусков, резерв на отпуск накапливается в течение года.
Основная часть заработной платы сотрудников производства рассчитывается по формуле: сдельная часть плюс стимулирующий фонд. Сдельная составляющая: по существующим расценкам и норме выработки ежемесячно закрываются наряды и рассчитывается сдельная заработная плата по каждому продукту. Стимулирующая составляющая: 12 % - за отсутствие перерасхода по себестоимости, 3 % - за выполнение плана в натуральном и стоимостном выражении, 3 % - за выход на установленные для каждого продукта показатели фасовки продукции.
Качественный показатель работы цеха - не должно быть перерасхода по сырью и материалам. Отклонение по расходу сырья возможно не более, чем на 2 %.
Как видим, по статье 07 отражается как начисленная по факту основная заработная плата
производственных рабочих с доплатами, так и плановый резерв, который относится к дополнительной заработной плате. Предлагаем разделить 07 статью на две статьи: основная заработная плата производственных рабочих, в которую включаются все вышеперечисленные затраты, кроме резерва; дополнительная заработная плата производственных рабочих, куда включается резерв на отпуск, начисления на оплату выполнения гособязанностей, перерывы в работе кормящим матерям (до полутора лет ребенка). В настоящее время кроме отпускных дополнительная зарплата выплачивается за счет прибыли после налогообложения, что, на наш взгляд, методически неправильно и может вызвать трудности при отсутствии прибыли.
Статья 09 - более правильно ее назвать «Отчисления по страхованию и обеспечению». В действующей практике используется старая терминология и не указаны отчисления в фонд социального страхования на компенсацию несчастных случаев и профессиональных заболеваний.
Статья 10 - «Подготовка и освоение производства». Зачастую на практике в эту статью включают расходы на новое строительство, новое оборудование и т.д., которые собираются на счете 08, что является грубой ошибкой. В эту статью должны входить некапитальные затраты. Анализ показал, что в подотрасли может не составляться смета этих расходов, что не позволяет четко учитывать затраты. На наш взгляд, по каждому виду производства новой продукции или внедрению нового оборудования, например, технологических линий, в обязательном порядке должна составляться плановая смета расходов по наладке, холостым прогонам оборудования и прочим подобным расходам, осуществляемым до начала серийного выпуска продукции на новом оборудовании, новой технологической линии. Расходы по новому строительству либо оборудованию, собираемые на счете 08, списываются на счет 01 и к статьям затрат не имеют отношения. Их включение в статьи затрат на практике вызывает значительное увеличение себестоимости и не способствует ее оптимизации. В учетной политике обязательно указывать, в течение какого срока эти расходы будут списаны на счет 20 (Основное производство) со счета 97 «Расходы будущих периодов».
Статья 11 - «Содержание и эксплуатация оборудования», статья 12 - «Амортизация оборудования и транспортных средств». В нашей отрасли большой удельный вес оборудования, практически отсутствует ручной труд, и поэтому выделение отдельной статьи «Расходы на содержание и эксплуа-тацию оборудования», на наш взгляд, считается правильным. Однако нет смысла разделять ее на две подстатьи. В состав статьи «Содержание и эксплуатация оборудования» необходимо включать следующие расходы:
- содержание оборудования и транспортных средств (автокары на аккумуляторных батареях);
- эксплуатация оборудования и транспортных средств;
- амортизация оборудования и транспортных средств;
- текущий ремонт оборудования и транспортных средств;
- прочие расходы по содержанию и эксплуатации оборудования.
Объемы данной статьи не позволяют подробно рассмотреть структуру косвенных расходов статей 13 и 15. На наш взгляд, их надо переименовать в соответствии с действующей калькуляцией в промышленности, соответственно, статья 13 - «Общепроизводственные расходы» и статья 15 -«Общехозяйственные расходы ».
Таблица 2
Предлагаемый перечень структуры калькуляционных статей затрат для выбранной подотрасли фармацевтической промышленности
Код калькуляци- Наименование статей Состав и характеристика расходов.
онном статьи затрат Счета, на которых они отражаются
Затраты на сырье, основные материалы, которые образу-
ют основу изготавливаемои продукции или являются не-
01 Основное сырье и мате- обходимыми компонентами при ее изготовлении. Откло-
риалы нения стоимости материальных ценностей. Счет 10.1 «Материалы», счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»
Затраты на флаконы, бутылки и пробки. Счет 10.2 «Мате-
02 Комплектующие риалы», счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»
В статью «Вспомогательные материалы» включаются за-
03 Вспомогательные мате- траты на вспомогательные материалы, которые могут
риалы быть непосредственно отнесены на производство данного вида продукции или списаны на основе норм расхода
Электроэнергия, острый пар, вода, используемые исклю-
04 Энергоносители на тех- чительно на технологические цели. Счет 60 «Расчет с по-
нологические цели ставщиками и подрядчиками», счет 76 «Расчет с разными дебиторами и кредиторами»
Основная заработная Сдельная часть плюс стимулирующий фонд. Счет 70
05 плата производственного персонала «Расчет с персоналом по оплате труда»
Резерв на отпуск, оплата гособязанностей, оплата переры-
Дополнительная заработ- вов в работе кормящим матерям, оплата учебных отпус-
06 ная плата производствен- ков студентам, оплата льготных часов подросткам. Счет
ного персонала 70 «Расчет с персоналом по оплате труда», счет 96 «Резервы предстоящих расходов»
30 % - отчисления во внебюджетные фонды, установлен-
07 Отчисления по страхова- ный в отрасли процент отчислений на компенсацию не-
нию и обеспечению счастных случаев и профессиональных заболеваний. Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию»
08 Расходы по подготовке и освоению производства Списание расходов на подготовку и освоение новых видов продукции, собранных на счете 97 «Расходы будущих
периодов»
Счет 25.1 «Расходы по содержанию и эксплуатации обо-
09 Содержание и эксплуатация оборудования рудования». Статьи: «Эксплуатация оборудования», «Амортизация оборудования и транспортных средств», «Эксплуатация транспортных средств», «Ремонт оборудования», «Ремонт транспортных средств»
Счет 25.2 «Общепроизводственные расходы». Статьи:
«Содержание служб и подразделений»; «Содержание зда-
Общепроизводственные расходы ний, сооружений»; «Ремонт зданий и сооружений»; «Ис-
10 пытания, опыты исследования»; «Подбор и подготовка кадров»; «Охрана труда»; «Прочие расходы», «Амортизация зданий, сооружений инвентаря общепроизводственного назначения» и др.
Окончание таблицы
Код калькуляционной статьи Наименование статей затрат Состав и характеристика расходов. Счета, на которых они отражаются
11 Общехозяйственные расходы Счет 26 «Общехозяйственные расходы». Статьи: «Содержание зданий, сооружений»; «Ремонт зданий и сооружений»; «Испытания, опыты исследования»; «Подбор и под-готовкакадров», «Охрана труда»; «Прочие расходы»; «Амортизация зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения» и другие
12 Прочие расходы Статья зарезервирована для прочих прямых расходов
В результате сопоставления действующего и предлагаемого перечня затрат (см. табл. 2) можно сделать вывод о более точном определении их структуры и более четкой обоснованности эконо -мического содержания расходов.
Библиографический список
1. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях: утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20 июля 1970 г. (ред. от 17 января 1983 г.) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
2. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (ред. от 08 ноября 2010 г.) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
3. Приказ Минфина России от 06 мая 1999 г. № 33н (ред. от 27 апреля 2012 г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации ПБУ» 10/99» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
4. Федеральный закон от 12 апреля 2010 г. № 61-ФЗ (ред. от 22 октября 2014г.) «Об обращении лекарственных средств» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
