CC BY
29УДК 657.01
Т.В. Черемушникова, К.А. Бровикова
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ СОГЛАСНО РОССИЙСКИМ И МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
Актуальность исследуемой проблемы обусловлена значимостью ведения учета основных средств как основной материально-технической базы работы любого предприятия. Цель статьи заключается в выявлении существенных отличий ведения бухгалтерского учета основных средств в соответствии с российскими и международными стандартами. В статье представлено сравнение двух моделей учета основных средств на основе анализа ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Материалы статьи могут быть полезными тем, кто интересуется вопросами бухгалтерского учета основных средств в коммерческих организациях.
Ключевые слова: основные средства, российские стандарты по бухгалтерскому учету (РСБУ), международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), федеральные стандарты по бухгалтерскому учету (ФСБУ).
Учет основных средств составляет важную часть деятельности любой организации. Основные средства определяют качество работы предприятия, а также качество выпускаемой продукции, поэтому искажение информации об основных средствах, может негативно отразиться на деятельности всего предприятия. Следовательно, одной из главных задач любой организации является ведение учета основных средств в соответствии с законодательством РФ.
К документам самого высокого уровня регулирования бухгалтерского учета основных средств в РФ на уровне федерального законодательства можно отнести Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Федеральный Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Федеральный закон № 164-ФЗ «О лизинге», Постановление Правительства РФ № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», Постановление Государственного комитета РФ по статистике № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» [6].
Современная система регулирования бухгалтерского учета основных средств в России в соответствии со ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» обобщена в таблице 1.
В настоящее время в системе нормативного регулирования продолжается процесс сближения российских стандартов по бухгалтерскому учету (РСБУ) с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Проводником между двумя системами регулирования являются разрабатываемые проекты федеральных стандартов по бухгалтерскому учету (ФСБУ).
В российской системе учета главным документом, в котором закреплены основы ведения учета основных средств является ПБУ 6/01«Учет основных средств», международным аналогом которого является МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Основные отличия между двумя стандартами обобщены в таблице 2 [1,5].
Весомым отличием российского стандарта учета основных средств от международного, является то, что согласно последнему для признания актива основным средством необходимо, чтобы он не только удовлетворял признакам основного средства, но и, чтобы выполнялись оба критерия его признания. А именно - наличие высокой вероятности, что в будущем объект будет приносить экономические выгоды организации, а также то, что первоначальная стоимость актива, принимаемого к учету, могла быть надежно оценена. Поэтому в соответствии с МСФО (IAS) 16 большинство мелких запасных частей, инструментов, приспособлений и оборудования признается как материально-производственные запасы, учитываемые в составе расходов по мере их использования.
© Черемушникова Т.В., Бровикова К.А., 2018.
Вестник магистратуры. 2018. № 8(83) ISSN 2223-4047
Таблица 1 Нормативные документы в области регулирования бухгалтерского учета основных средств в РФ
Нормативный документ Требования к учету основных средств
Федеральные стандарты
ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: приказ Минфина России от 30.03.2001 №26н (посл. ред. от 06.05.2016) Дает определение и классификацию основных средств; регламентирует их оценку, срок полезного использования, способы начисления амортизации, порядок раскрытие информации в отчетности
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: приказ Минфина России от 27.07.1998 №34н (посл. ред. от 29.03.2017) Дает определение и классификацию объектов основных средств, определяет их оценку и методы начисления амортизации
ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»: приказ Минфина России от 24.10.2008 №116н (посл. ред. от 06.04.2015) Отражает порядок и требования к формированию информации о доходах, расходах и финансовых результатах по долгосрочным договорам на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств
ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте: приказ Минфина России от 27.11.2006 №154н (посл. ред. от 24.12.2010) Определяет порядок оценки и учета основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте
ПБУ 9/99 «Доходы организации»: приказ Минфина России от 06.05.1999 №32н (посл. ред. от 06.04.2015) Определяет порядок и правила признания доходов от поступления объектов основных средств
ПБУ 10/99 «Расходы организации»: приказ Минфина России от 06.05.1999 №33н (посл. ред. от 06.04.2015) Определяет порядок и правила признания расходов от выбытия объектов основных средств
ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»: приказ Минфина России от 06.10.2008 №107н (посл. ред. от 06.04.2015) Определяет порядок включения затрат по кредитам и займам в себестоимость инвестиционного актива
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160 содержит правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов инвестиций
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н Определяет порядок отражения основных средств на счетах бухгалтерского учета
Рекомендации в области бухгалтерского учета
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (посл. ред. от 24.12.2010) Детализирует ПБУ 6/01 в отношении классификации, оценки, документации и учета основных средств
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 (посл. ред. от 08.10.2010) Определяет порядок проведения инвентаризации основных средств
Стандарты экономического субъекта
Учетная политика организации, рабочий план счетов, приказы, инструкции и прочие рабочие документы организации Разрабатывается экономическим субъектом самостоятельно, отражаются общие правила ведения бухгалтерского учета в части активов и обязательств
Таблица 2
Сравнение основных положений по учету основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01
Критерии сравнения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Определение основных средств Основные средства - материальные активы, которые: а) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях; и б) предполагаются к использованию в течение более чем одного периода. Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4).
Оценка основных средств в момент принятия к бухгалтерскому учету Объект основных средств, удовлетворяющий критериям признания в качестве актива, оценивается по первоначальной стоимости (п. 15). Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если: а) признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды; и б) первоначальная стоимость данного объекта может быть надежно оценена (п. 7). Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7).
Переоценка основных средств Переоценка основных средств производится до справедливой стоимости. Суммы переоценки относятся либо на изменение капитала (используется счет «Резерв по переоценке»), либо на прибыли и убытки по тому же принципу, что заложен в ПБУ 6/01. Предусмотрено два варианта учета суммы амортизации, накопленной на дату переоценки: - пересчет пропорционально изменению балансовой стоимости актива в брутто-оценке (по первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости) таким образом, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости (метод пропорционального изменения); - вычитание из валовой балансовой стоимости актива с пересчетом нетто-величины до переоцененной стоимости актива (методом списания амортизации) (п. 35). При этом величина суммы корректировки, возникающей при пересчете или списании накопленной амортизации основных средств, составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости актива. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15).
Продолжение таблицы 2
Критерии сравнения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Амортизация основных средств Методы амортизации: - линейный метод; - метод уменьшаемого остатка; - метод единиц производства продукции (п. 62). Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемые особенности потребления организацией будущих экономических выгод от актива. Запрет на смену ранее выбранного метода амортизации по группе основных средств отсутствует. В стандарте содержится следующая норма: «метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года и, в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, метод должен быть изменен с целью отражения такого изменения структуры. Это изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8» (п. 61). Методы амортизации: - линейный метод; - метод уменьшаемого остатка; - метод единиц производства продукции; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (п. 18). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п.18).
Сроки начала и окончания начисления амортизации по объектам основных средств Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступным для использования, т. е. когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Начисление амортизации актива прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5, или даты прекращения признания актива» (п. 55). Таким образом, амортизация по объектам основных средств, предназначенных для продажи не начисляется. В отношении периода, в течение которого основное средство находится в ремонте (причем в любом, в том числе и капитальном) имеется следующая норма: начисление амортизации по нему не должно прекращаться (п. 52). Начисление амортизации «не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован» (п. 55). В отдельных ситуациях (в частности при применении методов амортизации на основе использования актива, например метода единиц продукции, сумма амортизации может быть равна нулю, если актив не участвует в процессе производства (п. 55) По объекту основных средств амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21). Начисление амортизации прекращается «с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета» (п. 22). Начисление амортизации по объекту основных средств приостанавливается в случае перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 мес., а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес. (п. 23).
Продолжение таблицы 2
Критерии сравнения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Порядок определения сроков полезного использования объекта основных средств при определении срока использования объекта основных средств необходимо принимать во внимание возможное «моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива» (п. 56). Срок полезного использования объекта основных средств должен в обязательном порядке пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года (п. 51). Предоставлено право устанавливать его самим организациям при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом организации должны определять его исходя из: - ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; - ожидаемого фактического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; - нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды)» (п. 20). В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 20). Таким образом, срок использования объекта основных средств, устанавливаемый при принятии его к учету, может пересматриваться только в сторону его увеличения и лишь в указанных выше двух случаях.
Восстановление основных средств Последующие затраты, относящиеся к уже признанному объекту основных средств, должны увеличивать его балансовую стоимость, если существует достаточная уверенность, что будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели функциональной полезности актива, будут получены компанией. В противном случае последующие затраты признаются текущими расходами за период, в котором они были произведены. Примерами последующих затрат могут служить: затраты на ремонт, на техническое обслуживание и ремонт и др. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (п. 26). Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27)
Выбытие основных средств Выбытие объекта основных средств может происходить в форме продажи, обмена, списания (когда не ожидается от объекта основных средств в будущем никаких экономических выгод, его нельзя продать или обменять) Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях: - продажи; - безвозмездной передачи; - списания в случае морального и физического износа; - ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций (п. 29)
Окончание таблицы 2
Критерии сравнения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности К информации, подлежащей обязательному раскрытию в отчетности, относятся следующие данные по каждому виду (группе) объектов основных средств: - вид оценки (измерения) полной балансовой стоимости (без вычета накопленной амортизации) с приведением фактической стоимости (без вычета накопленной амортизации) при применении второй модели учета; - используемые методы амортизации; - сроки полезной службы или используемые нормы амортизации; - полная балансовая стоимость и накопленная амортизация на начало и на конец отчетного периода; - расшифровка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода, отражающая: поступления; выбытия; приобретения в процессе объединения компаний; увеличения или уменьшения стоимости в результате переоценок; частичные списания балансовой стоимости до суммы возмещения; восстановленные суммы в связи с увеличением суммы возмещения; амортизация; чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании; прочие операции движения В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация: - о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года; - о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т. п.); - о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; - об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов); - о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам); - об объектах основных средств, стоимость которых не погашается; - об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды; - о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств; - об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации (п. 32)
В МСФО (IAS) 16 объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости, которая складывается в момент поступления объекта в эксплуатацию. При этом допустимы два подхода к включению в первоначальную стоимость актива процентов по кредитам, непосредственно относящимся к его приобретению. В первом случае проценты могут включаться в первоначальную стоимость объекта, а во втором относиться на расходы периода, в котором они произведены. В то время как в ПБУ 6/01 такие проценты всегда включаются в фактическую стоимость объекта основных средств.
МСФО (IAS) 16 предписывает производить переоценку в разрезе классов основных средств. При этом, переоценив один объект, следует произвести и переоценку прочих активов в том же классе, к которому относится данный объект.
Международный стандарт предполагает два подхода к проведению переоценки объектов основных средств: основной и допустимый альтернативный. В первом случае основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизационных отчислений и убытков от обесценивания. Сущность второго подхода заключается в том, что основные средства переоцениваются по их справедливой стоимости.
В МСФО (IAS) 16 сказано, что предприятие выбирает тот метод амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления экономических выгод в будущем, которую приносит объект основных средств. Также международный стандарт предписывает требование пересмотра метода начисления амортизации как минимум один раз в конце каждого отчетного периода. В ПБУ 6/01 данное требование не предусмотрено. Что касается методов начисления амортизации, то по российским и международным стандартам они практически идентичны.
Еще одним существенным отличием является то, что в российских стандартах для объектов основных средств тестирования на обесценение не предусмотрено. В МСФО убытки от обесценения основных средств рассчитываются по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Объект обесценился, если его остаточная стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Последняя выбирается как наибольшая из двух величин: справедливой стоимости объекта за вычетом расходов на продажу или
ценности использования объекта (прогнозной величины притоков денежных средств от использования основных средств до конца срока его службы) [3].
Если объект основного средства становится предназначенным для продажи, то вместо МСФО (IAS) 16 для его учета применяется стандарт IFRS (МСФО) 5 «Внеоборотные активы к продаже и прекращенная деятельность».
Передача объектов в аренду регулируется МСФО (IAS) 17 «Аренда», который действует по конца текущего года, а с начала 2019 г. вступает в силу новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Одним из главных нововведений в современной российской системе бухгалтерского учета является разработка Проекта ФСБУ «Основные средства» в конце 2016 года. Проект «Основные средства» разработан Фондом «Национальный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр». Данный стандарт предназначен для сближения системы российского учета к системе стандартов МСФО [2, 4].
Проект ФСБУ «Основные средства» должен был вступить в силу в текущем году, однако в связи с возникшими разногласиями в сфере применения стандартов и сложностью адаптации новых правил учета, утверждение проекта отложено до 2020 года.
Таким образом, нами проведено сравнение двух моделей учета основных средств по РСБУ и МСФО, каждая из которых имеет свои особенности и отличия. Разработанный проект ФСБУ «Основные средства» существенно сближает учет основных средств с требованиями МСФО, что вызывает необходимость изучения международных принципов учета отдельных объектов. Адаптация российской отчетности организаций к международным стандартам бухгалтерского учета позволит обеспечить заинтересованных пользователей наиболее прозрачной и точной информацией о ее финансовом положении и результатах деятельности, тем самым увеличивая ее конкурентоспособность и привлекательность на рынке.
Библиографический список
1.Выскребенцева, А.С. Сравнительный анализ ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» / А.С. Выскребенцева, Д.П. Шурыгина // International Innovation Research - 2017. - № 10. - С. 38-41.
2.Кривоусова, А.А. Новое в учете основных средств в соответствии с переходом к ФСБУ «Основные средства» / А.А. Кривоусова // Молодежь и наука - 2017. - № 5. - С. 117-121.
3.Куликова, Л.И. Признание и измерение убытков от обесценения отдельных активов в соответствии с МБС (IAS) 36 / Л.И. Куликова // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 15.- С. 2-11.
4.Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» (ред. от 30.09.2016) [Электронный ресурс]: НРБУ «Бухгалтерский методологический центр» // Бухгалтерский методологический центр - Москва: БМЦ, 2008-2018. - Режим доступа: http://bmcenter.ru - 30.07.18.
5.Рыбась, И.П. Основополагающие аспекты учета основных средств по МСФО / И.П. Рыбась, П.А. Небаба // Современные тенденции развития науки и производства - 2017. - № 3. - С. 265-268.
6.Туякова, З.С. Инвестиционно - строительная деятельность: теория и практика учета: монография / З.С. Туякова, Е.С. Попова. - Оренбург: Университет, 2013. - 181 с. - ISBN 978-5-4417-0182-2
ЧЕРЕМУШНИКОВА ТАТЬЯНА ВИКТОРОВНА - кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Оренбургский государственный университет, Россия.
БРОВИКОВА КРИСТИНА АЛЕКСЕЕВНА - магистрант, Оренбургский государственный университет, Россия.
