CC BY
110
нием положительной активной составляющей (0,11), соответствующей нижней границе схожести структур с наметившимся различием.
Развитие исследуемой структурной системы в УФО в целом, как мы ранее отметили, значительно отличается от ее развития в ПФО. Однако в разрезе УФО по регионам наблюдается ситуация, схожая по ПФО в целом за исключением Челябинской области, в которой все 4 показателя, составляющих структурные сдвиги, малы по абсолютной величине (менее 0,10), находятся в пределах схожести структур.
Таким образом, мы продемонстрировали на конкретном примере достаточно большого числа объектов и длительного периода наблюдений за развитием структурной системы, что, несмотря на конечный результат
незначительных, а тем более существенных структурных сдвигов, в ней происходило разнонаправленное с разной силой воздействующее влияние различных факторов, которое можно дифференцированно оценивать и учитывать при выработке управленческих решений.
1. Выявление и анализ структурного цикла // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. 1998. № 3.
2. Митяева Н.В. Структура неоднородных экономических систем. Саратов, 2005.
3. Прокофьев В.А. Размах активной части структурных сдвигов. Вестник СГСЭУ. 2006 № 14(3).
4. Регионы России. Социально-экономические показатели. М., 2007.
удк 657.1 т.Е. Федорова
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ПО ДОГОВОРУ ФРАНЧАЙЗИНГА
Объектом договора франчайзинга является право на товарный знак, право на использование определенного компонента или технологии. Данное право, согласно российским национальным стандартам, относится к нематериальным активам. В этой статье рассмотрены особенности и предложена методика отражения нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета по договору франчайзинга. Рассматривается учет правообладателя и пользователя франшизы.
Ключевые слова: франчайзинг, товарный знак, нематериальные активы, бухгалтерский учет.
T.E. Fedorova
FEATURES OF ACCOUNTING NON-MATERIAL ASSETS UNDER FRANCHISING CONTRACT
The subject of a franchising contract is the right to a trademark, the right to use of a certain component or technology. The given right in accordance with Russian national standards is referred to non-material assets. The author considers particular techniques of accounting non-material assets under the franchising contract. A special attention is given to a franchiser and a franchisee.
The key words: franchising, trademark, non-material assets, accounting.
Мировая практика доказала, что франчайзинг - один из эффективнейших способов развития бизнеса для фирм, уже добившихся успеха и желающих развивать свой успех и дальше. Договор франчайзинга представляет собой соглашение о предоставлении исключительных или неисключительных прав на использование товарного знака либо технологии, либо получение некоего продукта предприятием-правообладателем предприятию -франчайзи во временное пользование за определенную плату.
Таким образом, немаловажной частью активов франшизного предприятия является право на временное использование товарного знака или технологии производства. Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» такое право как раз и относится к нематериальным активам (далее - НМА), это подтверждается следующими условиями.
Во-первых, объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем. В условиях договора франчайзинга это подтверждается тем, что
франчайзер предоставляет данное право во временное пользование за определенную ежемесячную плату, так называемое «роялти». Кроме этого, франчайзер получает единовременный платеж в момент передачи этого права по договору франчайзинга. Порядок оплаты определяется условиями договора. Франчайзи, в свою очередь, отражая за балансом НМА, использует определенные объекты для реализации деятельности с целью получения прибыли.
Вторым фактором, определяющим данный объект права по договору франчайзинга как НМА, является использование объекта для производства продукции, оказания услуг или выполнения работ, а также для управленческих нужд, что указывается в договорных соглашениях между франчайзером и франчайзи, так как особенностью договора франчайзинга как раз и является использование уже известного бренда именно с целью эффективности производства продукции и оказания услуг и продвижения продукции в различные регионы и страны.
Организация-франчайзер подтверждает право на НМА, указанные в оформленных документах. Кроме того, сам договор франчайзинга регистрируется не только в налоговых службах, но и подвергается повторной регистрации в Роспатенте для подтверждения права франчайзера на данный объект во избежание незаконного использования этого актива со стороны франчайзи.
Объект договора франчайзинга можно идентифицировать среди других активов как НМА, использование которых превышает 12 месяцев. Также необходимо обратить внимание на тот факт, что НМА по договору франчайзинга передаются именно во временное пользование, т.е. своего рода аренду, и после окончания срока договора возвращаются законному владельцу т.е. не подлежат продаже.
При принятии НМА к учету у франчайзера определяется его первоначальная стоимость, в которую включаются все расходы, связанные с приобретением или созданием объекта интеллектуальной собственности согласно ПБУ 14/2007. И основополагающим фактором, определяющим отнесения объекта учета по договору франчайзинга к НМА, является отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Договор франчайзинга можно сравнить с договором аренды, так как НМА передаются правополучате-лю во временное пользование, где сам актив остается на балансе правообладателя. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н) не предусмотрен специальный забалансовый счет для учета полученных активов во временное пользование. Поэтому порядок учета пользователем полученных прав должен быть раскрыт в учетной политике. Для отражения полученных НМА организации используют забалансовый счет 002 «То -варно-материальные ценности, переданные на ответственное хранение» в оценке, определенной в договоре согласно п.39 ПБУ 14/2007 «Учет НМА». Однако, по нашему мнению, данный забалансовый счет служит только для отражения хранения товарно-материальных ценностей в определенных ситуациях, указанных в Инструкции к плану счетов, а не для учета использования НМА по договору франчайзинга. Поэтому целесообразно создать забалансовый счет 012 «НМА, полученные по договору франчайзинга».
У правообладателя актив остается на балансе, и мы предлагаем для этого специальный субсчет «Переданные неисключительные права на использование НМА по договору франчайзинга» в рамках счета 04 «НМА». И при передаче НМА по договору франчайзинга организация будет осуществлять следующую операцию:
Д-т 04 субсчет «Переданные неисключительные права на использование НМА по договору франчайзинга»;
К-т 04 субсчет «Собственные НМА» - передано неисключительное право на использование НМА по договору франчайзинга по первоначальной стоимости.
После истечения срока действия договора франчайзинга предприятие-правообладатель отражает перевод НМА с обособленного учета обратной проводкой по первоначальной стоимости:
Д-т 04 субсчет «Собственные НМА»;
К-т 04 субсчет «Переданные неисключительные права на использование НМА по договору франчайзинга».
Так как в течение действия договора начислялась амортизация по установленным нормам и включалась в стоимость ежемесячных платежей (роялти) по договору франчайзинга, то в учете франчайзера, по мнению автора, должна производиться запись списания начисленной амортизации:
Д-т 05 субсчет «Амортизация НМА, переданных по договору франчайзинга»;
Кт 05 субсчет «Амортизация собственных НМА».
А затем при списании с баланса предприятия права на использование НМА по договору франчайзинга необходимо уменьшить первоначальную стоимость актива на сумму начисленной амортизации и отразить следующей записью:
Д-т 05 субсчет «Амортизация собственных НМА»;
К-т 04 субсчет «Собственные нематериальные активы».
В аналитическом учете необходимо указать, что происходит списание с баланса именно собственных активов, которые передавались во временное пользование по договору франчайзинга.
Приобретение или создание нематериального актива предприятием-франчайзером осуществляется в общем порядке в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Так как нематериальный актив остается на балансе у правообладателя, амортизация на нематериальные активы, являющиеся предметом этого договора, продолжает начисляться в том же порядке, что и до его заключения, методом, утвержденным в учетной политике. Согласно ПБУ 14/2007 амортизация начисляется за каждый месяц.
На счетах бухгалтерского учета амортизация начисляется в зависимости от того, является ли предоставление неисключительных прав на нематериальные активы основным видом деятельности предприятия-франчайзера или нет, причем в зависимости от вида деятельности предприятия-франшизодателя различают два варианта.
Во-первых, когда предоставление неисключительных прав на нематериальные активы является основным видом деятельности компании-франшизодателя, расходы рассматриваются в качестве расходов от обычной деятельности и признаются расходами предприятия от предоставленных прав по основному виду деятельности правообладателя (п.5 ПБУ 9/99).
Во-вторых, предоставление неисключительных прав на нематериальные активы не является основным видом деятельности компании-франшизодателя, и в этом случае расходы рассматриваются в качестве прочих расходов для предприятия-правообладателя (п.7 ПБУ 9/99).
В первом варианте сумма начисленной амортизации списывается в состав затрат производства проводкой:
Д-т 20 «Основное производство»;
К-т 05 субсчет «Амортизация НМА, переданных по договору франчайзинга».
А затем ежемесячные амортизационные отчисления списываются в состав расходов по договору франчайзинга:
Д-т 90.2 «Себестоимость продаж»;
К-т 20 «Основное производство».
Если же предоставление неисключительных прав на нематериальные объекты не является основным видом деятельности, то в этом случае ежемесячные амортизационные отчисления включаются в состав прочих расходов следующим образом:
Д-т 91.2 «Прочие расходы»
К-т 05 субсчет «Амортизация НМА, переданных по договору франчайзинга».
Еще одной особенностью учета НМА является определение срока их полезного использования. В связи с этим НМА подразделяются на две группы:
1) активы с определенным сроком полезного использования;
2) активы с неопределенным сроком полезного использования.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не предусмотрено ПБУ 14/2007 «Учет НМА».
При установлении срока полезного использования НМА в бухгалтерском учете следует ориентироваться на срок действия охранного документа (патента, свидетельства и т.п.) или лицензионного договора.
По второй группе амортизация не начисляется. Однако если появятся факторы, способствующие определению срока полезного использования объекта, последний подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В ПБУ 14/2007 не указаны факторы, влияющие на срок полезного использования НМА, которые организация определяет самостоятельно.
Необходимо уточнить, что для первой группы также необходимо отслеживать факторы, которые способны повлиять на срок полезного использования.
Согласно ПБУ 14/2007 срок активов с неопределенным сроком полезного использования не определяется и амортизация не начисляется, хотя в налоговом учете срок полезного использования для таких объектов определяется в10 лет (п.2 ст. 258 гл. 25 НК).
Осложняется порядок начисления и учета расходов по начислению амортизации НМА по договору франчайзинга. Рассмотрим поподробнее. Объектом договора франчайзинга является право на использование НМА. Под этим активом понимается не только товарный знак предприятия-франчайзи, но и право на секреты производства, технологии, определенная рецептура продукции. Поэтому не по всем объектам можно определить срок полезного использования. При передаче такого права эти нюансы должны найти свое отражение в условиях договора франчайзинга. Получается, что франчайзер по этим объектам не начисляет амортизацию и, соответственно, не списывает ее в состав расходов по договору франчайзинга. Однако могут появиться факторы, позволяющие определить срок полезного использования, значит, расходы по договору необходимо будет пересчитать. В связи с этим увеличится стоимость ежемесячных платежей. Так как чаще всего договор заключается по типовой форме с несколькими организациями-франчай-
зи, корректировка стоимости объекта и сумма начисленной амортизации будет достаточно трудоемкой и затратной.
Поэтому организации, по нашему мнению, выгоднее при приобретении или создании НМА определить срок его полезного использования согласно приложенным к нему документам и сроку, в течение которого он приносит экономическую выгоду
Если организации осуществляют международный франчайзинг, то необходимо учитывать порядок учета НМА согласно международным стандартам финансовой отчетности, в частности МСФО 38 «Нематериаль -ные активы».
Согласно российскому законодательству НМА отражаются в отчетности по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. МСФО требуют отражать НМА по справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации. Справедливая стоимость -это их рыночная стоимость на последнюю дату отчетного периода. По правилам МСФО первоначальная стоимость нематериальных активов должна переоцениваться на каждую отчетную дату. Такой метод учета допускается, только если справедливая стоимость НМА может быть надежно оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида активов. Если рыночная цена НМА не может быть достоверно определена, то в учете их нужно отражать по первоначальной (исторической) стоимости, а в балансе - за минусом начислен -ной по ним амортизации, что согласуется с правилами российского учета [1].
Согласно п.16 ПБУ 14/2007 в российском бухгалтерском учете допускается переоценка и обесценение НМА, что способствует определению их реальной стоимости согласно МСФО.
Отражение НМА по справедливой стоимости, по нашему мнению, наиболее объективно отображает реальное состояние предприятия. Стоимость НМА со временем может возрасти в несколько раз. Так, например, товарный знак в начале деятельности организации имеет одну стоимость, а после признания предприятия на рынке и распространения его имени в различных регионах страны и за рубежом стоимость то -варного знака значительно увеличится. Соответственно отражение в финансовой отчетности НМА по первоначальной стоимости за вычетом амортизации без переоценки будет искажать действительное финансовое состояние предприятия.
Информация об использовании НМА по договору франчайзинга должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. Прежде всего, принятые сроки полезного использования НМА, способы начисления амортизации НМА, изменения сроков полезного использования НМА и прочая информация согласно ПБУ 14/2007. Кроме этого, должна быть раскрыта информация о лице, с кем заключен данный договор, подробно расписаны условия и предмет договора франчайзинга. Эта информация может быть указана в пояснительной записке организации. Также если организация заключила договор с иностранной фирмой, то необходимо учитывать особенности раскрытия информации в бухгалтерской финансовой отчетности согласно правилам, указанным в МСФО.
Франчайзинг является достаточно новым видом деятельности в России. Поэтому конкретных нормативных документов, регламентирующих особенности учета НМА и расходов, связанных с передачей во временное пользование таких активов по договору франчайзинга, нет.
Федеральный закон «О франчайзинге» так и не принят. А в российском законодательстве франчайзинг понимается как коммерческая концессия, основные требования к которой указаны в Гражданском кодексе Российской Федерации. Поэтому предпринимателям приходится руководствоваться в первую очередь Гражданским кодексом и, конечно, ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
Расхождения в определениях франчайзинга в законодательно-нормативной базе на Западе и в России препятствуют развитию международного франчайзинга в нашей стране и осложняют порядок учета объектов договора франчайзинга. Выход из этого мы видим в обеспечении этого вида деятельности соответствующими законодательно-нормативными документами, важнейшим из которых является Федеральный закон «О франчайзинге».
1. Пантелеев А.С. МСФО: что нужно знать бухгалтеру: практич. рук-во / А.С. Пантелеев, А.Л. Звездин. М.: Омега-Л, 2008.
