CC BY
104
УДК 657.22 Доктор экон. наук С.М. БЫЧКОВА
(СПбГАУ, smbychkova@mail.ru) Канд. экон. наук Д.Г. БАДМАЕВА
(СПбГАУ, p92del@mail.ru)
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И АНАЛИЗА МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
Запасы, расходы будущих периодов, готовая продукция, запасоемкость
Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки.
В международных и в российских стандартах по бухгалтерскому учету подходы к признанию активов в качестве запасов практически идентичны (табл. 1).
Таблица 1. Признание запасов в учете
в ПБУ 5/01 [1]
в МСФО 2 [2]
Запасы - это активы:
используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд
- предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
- созданные в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство, сырье);
- представленные в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при оказании услуг
Основное отличие ПБУ 5/01 от МСФО 2 заключается в том, что оно не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.
Однако ПБУ 4/99 рекомендует в бухгалтерском балансе отражать в составе запасов указанные в ПБУ 5/01 элементы, а также незавершенное производство и расходы будущих периодов.
Анализ «Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах» ряда публичных компаний и непубличных организаций агропромышленного сектора показал, что на практике организации продолжают отражать в составе запасов затраты в незавершенном производстве расходы будущих периодов, следуя положениям ПБУ 4/99.
Данная коллизия бухгалтерских норм требует уточнения запасов в ПБУ 5/01 в части статьи незавершенного производства. ПБУ 5/01 устанавливает требования отражения фактов хозяйственной жизни в отношении учета материально-производственных запасов и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. При этом нигде не сказано представляют ли указанные в ПБУ 5/01 материально-производственные запасы все запасы, отражаемые в комплексной статье раздела 2 оборотных активов бухгалтерского баланса, или являются только их частью.
Как показывает практика, организации продолжают считать запасами все имевшиеся в устаревшем Приказе Минфина № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» элементы оборотных активов и данный подход экономически оправдан лишь частично.
В процессе проведения аналитических расчетов оценки кругооборота капитала длительность оборота оборотных активов складывается в общем случае из периода оборота запасов, дебиторской задолженности и денежных средств. Период оборота запасов включает нахождение капитала в составе сырья и материалов, готовой продукции и незавершенного производства. Поэтому отражение в бухгалтерской финансовой отчетности в составе запасов незавершенного производства признаем логичным и верным, что настоятельно требует уточнения определения запасов в ПБУ 5/01.
Что касается отражения в составе запасов расходов будущих периодов, то считаем необходимым в ПБУ 5/01 указать, что данное Положение не применяется в отношении активов, признаваемых расходами будущих периодов.
В международных стандартах нет понятия расходов будущих периодов [3]. Согласно п. 65 Положения № 34н затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида [4].
В российских стандартах учета расходы будущих периодов представлены:
- в плане счетов бухгалтерского учета - счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Это расходы: по горно-подготовительным работам; подготовительным работам в связи с их сезонностью; по освоению новых производств и агрегатов; по рекультивации земель; неравномерно производимому ремонту основных средств и др. [5];
- в ПБУ 14/2007 - платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора [6];
- в ПБУ 2/2008 - расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов [7];
- в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов - стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, зачисляется на счет учета расходов будущих периодов [8].
Таким образом, если в организации имеют место факты хозяйственной жизни по вышеуказанным операциям, произведенные расходы отражаются как расходы будущих периодов. Для отражения данных расходов в бухгалтерском балансе, считаем, следует руководствоваться принципом существенности: при существенности величины расходов будущих периодов отражать их отдельной строкой во втором разделе бухгалтерского баланса (не в составе запасов), при незначительности - в составе прочих оборотных активов.
Анализ п. 65 Положения № 34н позволяет сделать вывод о том, что данная норма не исключает права организации определять свои затраты как расходы будущих периодов, если такие затраты связаны с получением дохода в будущем. Поэтому во всех других не указанных в федеральных стандартах случаях, считаем, организация должна самостоятельно определять, являются ли понесенные расходы расходами будущих периодов и, соответственно, имеются ли основания признания их в качестве активов.
Определяющим моментом при признании произведенных расходов в составе активов как расходы будущих периодов выступает обоснованность генерирования ими доходов в будущих отчетных периодах.
При отсутствии возможности прогнозирования поступления будущих доходов осуществленные в отчетном периоде расходы должны признаваться или текущими расходами, или дебиторской задолженностью.
На сельскохозяйственных предприятиях, занимающихся производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, особое внимание в системе бухгалтерского учета запасов отводится вопросам учета готовой продукции. Готовая продукция - изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком [9].
Для учета готовой продукции применяются первичные документы: сдаточные накладные, акты приемки-сдачи работ (услуг), железнодорожные квитанции, товарно-транспортные накладные, платежные требования-поручения.
В зависимости от дальнейшего использования (на корма, семена, для внутреннего потребления или на продажу) готовая продукция может быть оприходована на счете 10 «Материалы» или на счете 43 «Готовая продукция».
ПБУ 5/01 предусматривает следующие направления оценки готовой продукции:
1) при поступлении;
2) при отпуске в производство, выбытии.
Основная сложность, связанная с учетом готовой продукции, обусловлена фактором неопределенности реальной величины ее фактической себестоимости. Оценка готовой продукции в
течение отчетного периода может производиться по фактической производственной (или сокращенной) себестоимости; по плановой (нормативной, учетной) производственной себестоимости; по оптовым ценам реализации; по свободным отпускным ценам и тарифам с учетом НДС; по свободным рыночным ценам [9]. Пример 1:
СПК «Актив» имеет начальный баланс (табл. 2).
Таблица 2. Фрагмент бухгалтерского баланса СПК «Актив» на 01.01.2014 г.
АКТИВ Сумма ПАССИВ Сумма
I. Внеоборотные активы III. Капитал и резервы 5 000 000
II. Оборотные активы 5 000 000 Уставный капитал 5 000 000
Запасы 5 000 000
незавершенное производство 5 000 000 IV. Долгосрочные обязательства 0
V. Краткосрочные обязательства 0
БАЛАНС 5000000 БАЛАНС 5 000 000
В СПК в январе оприходована готовая продукция по фактической себестоимости (табл. 3). Таблица 3. Оприходование готовой продукции по видам
Готовая продукция Ед. изм. Количество Цена Сумма, тыс. руб.
Продукт 1 шт. 500 2500 1250,0
Продукт 2 шт. 1000 500 500,0
Продукт 3 шт. 400 4500 1800,0
Итого 3550,0
В учете дана проводка: дебет 43, кредит 20 на сумму 3550000 руб. За месяц продана готовая продукции на сумму 2375 тыс. руб. (табл. 4).
Таблица 4. Продана готовая продукция за месяц
Товар Ед. Коли- Себестоимость Всего затрат, тыс. Цена Выручка,
изм. чество единицы руб. продажи тыс. руб.
Продукт 1 шт. 350 2500 875,0 3500 1225,0
Продукт 2 шт. 400 500 200,0 850 340,0
Продукт 3 шт. 150 4500 675,0 5400 810,0
Итого 1750,0 2375,0
В бухгалтерском учете будут сделаны операции:
№ Операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1 продана готовая продукция 62 90 2 375 000
2 списана себестоимость продукции 90 41 1 750 000
3 начислен НДС с продажи 90 68 362 288
4 отражен финансовый результат от обычных видов деятельности 90 99 262 712
5 начислен налог на прибыль 99 68 52 542
Бухгалтерский баланс ООО «Актив» на конец месяца представим в табл. 5.
Таблица 5. Баланс СПК «Актив» на 30.01.2014 г.
АКТИВ Сумма ПАССИВ Сумма
I. Внеоборотные активы 0 Уставный капитал 5 000 000
Запасы 3 250 000 Нераспределенная прибыль 210 170
Дебиторская задолженность 2 375 000 III. Капитал и резервы 5 210 170
IV. Долгосрочные обязательства
Кредиторская задолженность 414 830
II. Оборотные активы 5 625 000 V. Краткосрочные обязательства 414 830
БАЛАНС 5 625 000 БАЛАНС 5 625 000
В бухгалтерском учете выпуск и реализация готовой продукции может вестись с применением (или без применения) счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», который закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.
Бухгалтерский учет готовой продукции с применением счета 40 ведут по учетной (нормативной) себестоимости. В этом случае фактически выпущенная и сданная на склад в течение месяца готовая продукция оценивается по нормативной себестоимости и отражается по кредиту счета 40 в корреспонденции со счетом 43. Реализованная продукция отражается по нормативной стоимости по дебету счета 90 и кредиту счета 43.
По окончании месяца на счете 40 формируется информация о выпущенной из производства продукции (сданных работ, оказанных услугах) в двух оценках:
- по дебету - фактическая производственная себестоимость;
- по кредиту - нормативная (учетная) себестоимость.
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой, учетной). Превышение учетной стоимости над фактической отражается записью дебет счета 90 кредит счета 40 - методом красного сторно. Превышение фактической себестоимости над учетной отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 40.
Аналитические процедуры по использованию материально-производственных запасов заключаются в расчете показателей оборачиваемости запасов, материалоемкости продукции и рентабельности использования запасов (табл. 6).
Таблица 6. Показатели для анализа и оценки использования запасов
Показатели Ед. изм. Методика расчета
Оборачиваемости
Коэффициент оборачиваемости запасов (КО ) ОЗап ед. Ко = в Озап Запср
Длительность оборота запасов (ДО ) дн. п п х Зап ДО = = ср 0зап КО В ОЗап
Материалоотдачи и материалоемкости
Материалоотдача (Мо) руб. М0 = — 0 МЗ
Материалоемкость (Ме ) руб. М МЗ МЕ =- Е В
Рентабельности
Рентабельность запасов по чистой прибыли (Рмз ) % Ч— Рап =~ч-х100% Запср
Рентабельность материальных затрат по чистой прибыли (Рмз) % Ч— Рмз = Ш Х1°°%
Рентабельность запасов по валовой прибыли (Рмз) % Р3ап =1В— х100% Запср
Рентабельность материальных затрат по валовой прибыли (Рмз) % Р = В— х100% МЗ МЗ
Комплексной оценки влияния материальных затрат на изменение выручки
Влияние изменения материальных затрат (ДВмз) руб. АВм3 = АМЗ х Моааз
Влияние изменения материалоотдачи (АВМ ) руб. АВмо = АМо х МЗотч
где В - выручка, руб.; Запср - средняя за период величина запасов, руб.; п - число дней периода, дн.; МЗ -материальные затраты, руб.; ЧП - чистая прибыль, руб.; ВП - валовая прибыль, руб.; ЛМЗ - изменение
материальных затрат, руб.; ДМо - изменение материалоотдачи, руб.; МО - материалоотдача базисного
ОБаз
периода, руб.; МЗотч - материальные затраты отчетного периода, руб.
Анализ использования запасов в оценке хозяйственной деятельности призван выявить возможные проблемные аспекты в управлении запасами. При этом расходы на приобретение и использование запасов, как и основных средств, анализируются с двух позиций: с позиции потребленных в отчетном периоде запасов и с позиции авансированных в запасы ресурсов, готовых к использованию в будущих отчетных периодах. Представленные в табл. 6 алгоритмы расчета показателей использования запасов можно использовать для расчета оборачиваемости, рентабельности каждого отдельного их элемента (сырья и материалов, товаров, готовой продукции, незавершенного производства).
В экономической литературе для оценки оборачиваемости, как в целом запасов, так и, в частности, сырья и материалов, наряду с выручкой рекомендуют использовать показатель себестоимости продаж продукции (работ, услуг).
Применять показатель себестоимости продаж, во-первых, для всех запасов возможно, если товары учитываются в организации по покупной стоимости, и во-вторых, его следует использовать учета амортизационных затрат, непосредственно связанных с использованием в деятельности основных средств.
Рекомендуемая методика расчета имеет вид:
т, ^ т-у СП - Ам
Коэффициент оборачиваемости запасов: КО =-,
Зап Запср
где СП - себестоимость продаж, руб.; Ам - амортизация отчетного периода, руб.
Соответственно, длительность оборота запасов рассчитывается в данном случае по рекомендуемому уточненному показателю.
Для более глубокой оценки использования запасов в хозяйственной деятельности считаем возможным предложить показатель запасоемкости продаж (ЗапЕ) по следующему алгоритму расчета:
о Запср
ЗапЕ =--.
Е В
Данный показатель отражает потребности организации в наличии средней величины запасов в отчетном периоде для успешного генерирования планируемой выручки.
Таким образом, существенно улучшить управление материально-производственными запасами можно, совершенствуя применяемые учетные и аналитические процедуры, используя наиболее эффективные методы учета запасов в учетной политике организации и их анализа с учетом специфичных реальных условий хозяйствования.
Литература
1. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы».
3. Бахрушина М.А., Мельникова Л.А., Пласкова Н.С. Международные стандарты финансовой отчетности / Под ред. М.А. Вахрушиной: Учебное пособие - 2-е изд., стер. - М.: Омега-Л, 2007. - 568 с.
4. Положение № 34н по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкция по его применению.
6. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
7. ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
8. Приказ Минфина РФ № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» от 28.12.2001 г.
9. Бычкова С.М., Бадмаева Д.Г. Бухгалтерский учет и анализ: Уч. пособие. Стандарт третьего поколения. - СПб.: Питер, 2015. - 512 с.
