CC BY
61
УДК 657 doi: 10.20310/1819-8813-2017-12-5-113-118
ОСОБЕННОСТИ СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ХОДЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ
МЯЛКИНА АННА ФРАНКОВНА Тамбовский государственный университет имени Г. Р. Державина, г. Тамбов, Российская Федерация, e-mail: [email protected]
МЕДВЕДЕВА ОЛЬГА АЛЕКСАНДРОВНА
Тамбовский государственный университет имени Г. Р. Державина, г. Тамбов, Российская Федерация, e-mail: [email protected]
В данной статье рассматриваются вопросы, связанные с формированием бухгалтерской отчетности хозяйствующим субъектом при преобразовании, а также содержанием годовой финансовой отчетности преобразованного субъекта экономики за год, в котором оно осуществлено. Дается определение понятия реорганизации, а также изучение особенностей составления бухгалтерской отчетности, проводится анализ положений нормативно-правовых актов, регулирующих изучаемую сферу. Актуальность данного вопроса не вызывает сомнения, поскольку проблемы реорганизации в разных информационных источниках, как в научной, так и учебной литературе, затрагиваются косвенно и рассматриваются лишь в общем порядке. Законодательство также несовершенно и противоречиво в этом вопросе. Отсутствуют многие правовые нормы, касающиеся процесса реорганизации, что приводит к существованию рисков признания незаконной любой реорганизации юридического лица. Многие ученые считают реорганизацию всего лишь одним из способов прекращения юридических лиц. Результатом данного подхода является отсутствие углубленных теоретических исследований сущности, признаков и определения реорганизации как правового явления. В данном случае в бухгалтерии, безусловно, возникают вопросы о том, как составить бухгалтерскую отчетность в ходе реорганизации в форме преобразования. В статье отмечается, что с 01 сентября 2014 г. расширяются возможности реорганизации юридических лиц. Теперь для них разрешена реорганизация юридического лица с одновременным сочетанием различных ее форм и реорганизация с участием двух и более юридических лиц (в разных организационных формах, если законом разрешена подобная реорганизация). Хозяйствующий субъект, в процессе реорганизации, так или иначе, сталкивается с множеством сложностей, касающихся утверждения нового пакета документов, изменения организационной структуры предприятия, штатного расписания, порядка работы и другими.
Ключевые слова: реорганизация, преобразование, финансовая отчетность, бухгалтерский учет
Каждая организация имеет совокупность прав и обязанностей, закрепленных в правоустанавливающих документах. Речь идет о реорганизации, если предприятие решили уничтожить, передав его права другой организации. Это влечет за собой множество сложностей, например, с утверждением нового пакета документов, изменением организационной структуры предприятия, штатного расписания, порядка работы.
Проблемы реорганизации в разных информационных источниках, как в научной, так и учебной литературе, затрагиваются косвенно и рассматриваются лишь в общем порядке. Законодательство также несовершенно и противоречиво в этом вопросе. Отсутствуют многие правовые нормы, касающиеся процесса реорганизации, что приводит к существованию рисков признания незаконной любой реорганизации юридического лица.
Многие ученые считают реорганизацию всего лишь одним из способов прекращения юридических лиц. Результатом данного подхода является отсутствие углубленных теоретических исследований сущности, признаков и определения реорганизации как правового явления. В данном случае в бухгалтерии, безусловно, возникают вопросы о том, как составить бухгалтерскую отчетность в ходе реорганизации в форме преобразования [1].
Прежде чем перейти к основному исследованию, определим, что является преобразованием с разных точек зрения.
С юридической точки зрения, преобразование -это одна из пяти форм реорганизации юридического лица, которое может проводить Общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество. Согласно ФЗ № 99 от 05.05.2014 г. «О внесении из-
менений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», акционерное общество и общество с ограниченной ответственностью теперь не может преобразоваться в унитарное предприятие или некоммерческую организацию, однако другие варианты остались возможными [2].
С 1 сентября 2014 г. расширяются возможности реорганизации юридических лиц. Теперь для них разрешена реорганизация юридического лица с одновременным сочетанием различных ее форм и реорганизация с участием двух и более юридических лиц (в разных организационных формах, если законом разрешена подобная реорганизация).
Порядок преобразования регулируется Гражданским кодексом, ФЗ № 129 от 08.08.2001 г. «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», а также ФЗ № 208 от 26.12.1995 г. «Об акционерных обществах» (для акционерных обществ) и ФЗ № 14 от 08.02.1998 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью» (для обществ с ограниченной ответственностью) и другими нормативно-правовыми актами [3].
С экономической точки зрения, реорганизация в форме преобразования представляет собой лишь изменение формальных, юридических аспектов. При этом не возникает новых юридических лиц, и деятельность не прекращается.
В случае проведения реорганизации, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ (статья 16) требует от реорганизуемого лица составить «последнюю» бухгалтерскую отчетность, а от новой организации - первую. Кроме того, в законе содержатся понятия «последнего отчетного года» и «первого отчетного года», привязанные к дате реорганизации и не совпадающие с календарным годом. Последним отчетным годом для реорганизуемого юридического лица, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, является период с 1 января года, в котором произведена его государственная регистрация из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации. Первым отчетным годом для возникшего в результате реорганизации юридического лица, за исключением организаций государственного сектора, является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, если иное не установлено федеральными стандартами. [4]. Первая финансовая отчетность составляется на основе утвержденного передаточного акта (или разделительного баланса) и информации о фактах хозяйственной жизни, имев-
ших место в период с момента утверждения передаточного акта до даты государственной регистрации новых юридических лиц. Исключением являются организации государственного сектора. Уточнений по применимости этих требований к определенным формам реорганизации в законе не содержится.
Однако в российской практике бухгалтерского учета реорганизация в форме преобразования обычно выглядит так, будто один экономический субъект прекращает свою деятельность, а другой экономический субъект создается заново. Бухгалтерский учет начинается «с чистого листа», и годовая бухгалтерская отчетность преобразованного экономического субъекта, как правило, не включает информацию о фактах хозяйственной жизни до преобразования.
Важно определить необходимость составления последней и первой бухгалтерской отчетности хозяйствующим субъектом при преобразовании, а также содержание годовой финансовой отчетности преобразованного субъекта экономики за год, в котором оно осуществлено.
Рассматривая данную проблему с точки зрения экономического содержания, основания менять порядок бухгалтерского учета в связи с преобразованием и осуществлять какие-либо записи по счетам бухгалтерского учета отсутствуют. Даже для изменения учетной политики реорганизацию можно считать достаточным основанием только в случае изменения направления деятельности или условий хозяйствования.
Из положения Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402 реорганизация в форме преобразования не является фактом хозяйственной жизни, так как не оказывает влияния на финансовое положение предприятия, финансовый результат его деятельности или движение денежных средств [4]. При отсутствии факта хозяйственной жизни нет основания для отражения этого в бухгалтерском учете. Необходимость записей по бухгалтерским счетам может быть обусловлена сопутствующими событиями, связанными с преобразованием. Например, если в случае реорганизации изменяется размер уставного капитала, то следует сделать соответствующую запись по счету 80 «Уставный капитал». Если при реорганизации имущество или имущественные права будут переданы третьим лицам или, наоборот, предприятие получит имущество от третьих лиц, то бухгалтеру нужно закрепить данные операции на счетах учета соответствующих активов. В данном случае речь идет не об отражении реорганизации предприятия в бухгалтерском учете, а только о закреплении определенных фактов хозяйственной деятельности, сопутствующих преоб-
разованию. Способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств по остаточной, текущей рыночной стоимости либо по иной стоимости (фактической, остаточной и др.) устанавливается в решении учредителей об осуществлении реорганизации при составлении передаточного акта или разделительного баланса [5].
В статье 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» используется термин «возникшее» юридическое лицо. В ходе реорганизации в форме преобразования юридическое лицо не возникает. Оно создается путем преобразования из ранее существовавшей организации и поэтому не является «возникшим».
В законе, как отмечалось выше, используются формулировки «последней» и «первой» бухгалтерской отчетности. В случае с реорганизацией в форме преобразования предприятие составляет финансовую отчетность до преобразования и продолжает составлять ее после. Отсюда следует то, что какая бы отчетность ни формировалась, она не может быть ни «последней», ни «первой».
Из всей бухгалтерской информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность в момент преобразования, необходимы только данные бухгалтерского баланса, причем только текущие данные без сравнительных показателей. Но эти данные преобразуемая организация в любом случае формирует помимо бухгалтерской отчетности в виде передаточного акта. Поэтому необходимость в бухгалтерской отчетности в ее классическом понимании, составляемой непосредственно в связи с преобразованием, отсутствует. Если же рассматривать годовую бухгалтерскую отчетность, составляемую после преобразования организации, то ее полезность несомненно выше, когда она включает информацию о фактах хозяйственной жизни, имевших место как до, так и после преобразования, а также о фактах, связанных с самим преобразованием, и отражает данные за календарный год в сравнении с предыдущим годом как обычная годовая бухгалтерская отчетность. Если же организация рассматривает дату преобразования как стартовую точку для включения данных во все последующие отчетности и отсечет информацию о фактах, имевших место до преобразования, то первая сформированная «годовая» отчетность окажется во многом бесполезной, а ее составление - бессмысленным [6].
Гражданский кодекс РФ (ст. 57 «Реорганизация юридического лица»), обозначая юридические лица, которые получаются в результате реорганизации, использует понятие «создаваемое» юридическое лицо. Термин «вновь возникшее» юридическое ли-
цо используется в ГК в статье 58 для обозначения юридических лиц, образующихся при слиянии (пункт 1 статьи 58) и при разделении (пункт 3 статьи 58). В соответствии с пунктом 5 статьи 58 ГК, при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией. Терминология, использованная в этой норме, позволяет сделать вывод о том, что при реорганизации в форме преобразования новых юридических лиц не возникает. Этот вывод косвенно подтверждается также последним абзацем пункта 5 статьи 58 ГК, согласно которому к отношениям, возникающим при реорганизации юридического лица в форме преобразования, не применяются правила статьи 60 Кодекса, обеспечивающие гарантии прав кредиторов реорганизуемого юридического лица [7].
Отсутствие оснований для изменения оценок объектов бухгалтерского учета в отношении реорганизации в форме преобразования подтверждается Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации предприятий, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 г. № 44н. Так, в пункте 14 этих Указаний, предусматривающем определение нового срока полезного использования и способа амортизации, а также начало начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам, специально сделано исключение для реорганизации в форме преобразования. При этом, согласно пункту 45 Указаний, начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам преобразованной организации производится исходя из сроков полезного использования, установленных право предшественником при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами [8].
На том, что в случае преобразования при прочих равных условиях не прекращается деятельность экономических субъектов и не возникает новых экономических субъектов, построена информация Минфина РФ от 11 июля 2014 г. № ПЗ-12/2014 «О ведении бухгалтерского учета на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя». После воссоединения Крыма с Россией организации, созданные в этом регионе по законодательству Украины, должны были перерегистри-
роваться в качестве российских юридических лиц соответственно организационно-правовым формам, предусмотренным законодательством РФ. Иными словами, имело место массовое преобразование.
Положения ПЗ-12 «О ведении бухгалтерского учета на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя», описывающие порядок пересчета бухгалтерских показателей из гривен в рубли, основаны на том, что бухгалтерский учет у преобразуемых субъектов не прерывается. Исходя из части 5 ПЗ-12, бухгалтерская отчетность за 2014 г., в котором имело место преобразование, составляется за календарный год и охватывает данные как до, так и после перерегистрации субъектов, а также должна включать сравнительные показатели за 2013 г., как любая обычная бухгалтерская (финансовая) отчетность. Положения ПЗ-12 в целом подтверждают сделанный выше вывод о том, что в случае реорганизации в форме преобразования бухгалтерский учет экономического субъекта не прерывается, а требования статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» по составлению реорганизуемыми юридическими лицами последней и первой бухгалтерской отчетности не относятся к преобразованию [9].
Таким образом, в случае осуществления реорганизации в форме преобразования экономический субъект по существу не меняется. У организации при прочих равных условиях не выбывают активы и не возникают новые обязательства. Ни прекращения деятельности, ни создания нового субъекта не происходит. Организация лишь меняет свою юридическую форму и официальное наименование. Экономический субъект остается тем же самым.
В заключение отметим, что, во-первых, в случае если реорганизация экономического субъекта представляет собой исключительно преобразование юридического лица из одной организационно-правовой формы в другую, такой субъект не обязан составлять и представлять последнюю бухгалтерскую отчетность до преобразования и первую бухгалтерскую отчетность после преобразования. Это не относится к требованиям по составлению передаточного акта или иного аналогичного документа, а также к составлению и представлению бухгалтерской отчетности на основании решений учредителей (собственников) или соглашений организации с другими лицами [10].
Во-вторых, реорганизация в форме преобразования не влияет на продолжительность отчетного года или любого промежуточного отчетного периода для бухгалтерской отчетности преобразованного экономического субъекта. Годовая отчетность преобразованного юридического лица за год,
в котором произошло преобразование, должна включать информацию о фактах хозяйственной жизни, имевших место как до, так и после преобразования, в том числе сравнительные данные за предыдущий период.
В-третьих, реорганизация в форме преобразования, как таковая, не является основанием для изменения оценки объектов бухгалтерского учета, а также изменений учетной политики экономического субъекта. Вместе с тем, преобразование может обусловить факты, являющиеся основанием для указанных изменений, например, изменения уставного капитала.
Литература
1. Экономика организаций (предприятий) / авт.-сост. Сергеев И. В, Веретенникова И. И. М.: КНОРУС, 2009.
2. Особенности реорганизации в форме преобразования // ЮрКонсультант Электронный журнал. 7.03.2012. URL: http://www.uristexpert.ru/useful/articles-/yur/-38170/
3. О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: федер. закон № 129-ФЗ от 08.08.2001 г. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант плюс».
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ / по состоянию на 12.02.2016 г. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант плюс».
5. Сигидов Ю. И., Трубилин А. И., Окса-нич Е. А., Рыбянцева М. С. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. М.: ИНФРА-М, 2012.
6. Реорганизация в форме преобразования: памятка для бухгалтера: Пресс-центр «Эркон» / Аудиторская компания. URL: http://press.er-con.ru/item/167-reorganizatsiya-v-forme-preobrazovaniya-pamyatka-dlya-bukhgaltera.html
7. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая: федер. закон № 51-ФЗ 30.11.94: принят ГД ФС РФ 21.10.1994: редакция от 03.07.2016 г. / по состоянию на 12.02.2016 г. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант плюс».
8. Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (с изм. и доп.): Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н / по состоянию на 12.02.2016 г. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант плюс».
9. О ведении бухгалтерского учета на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя: Информация Минфина России от 11.07.2014 № ПЗ-12/2014 / по состоянию на 12.02.2016 г. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант плюс».
10. Жданов Д. В. Реорганизация акционерных обществ в Российской Федерации. Изд. 2-е, перераб. и доп. М.: Лекс-Книга, 2002.
A O. Mfl^KHHA, O. A. MEflBEflEBA
117
References
1. Ekonomika organizatsij (predpriyatij) [Economy of the organizations (enterprises)] / avt.-sost. Sergeev I. V, Veretennikova I. I. M.: KNORUS, 2009.
2. Osobennosti reorganizatsii v forme preobrazovaniya [Features of reorganization in the form of transformation] // YurKonsul'tant Elektronnyj zhurnal. 7.03.2012. URL: http://www.uristexpert.ru/useiul/articles-/yur/-38170/
3. O gosudarstvennoj registratsii yuridicheskikh lits i individual'nykh predprinimatelej: feder. zakon № 129-FZ ot 08.08.2001 g. [About the state registration of legal entities and individual entrepreneurs: federal law № 129-FL on 08.08.2001] Dostup iz sprav.-pravovoj sistemy «Konsul'tant plyus».
4. O bukhgalterskom uchete: Federal'nyj zakon ot 06.12.2011 №402-FZ [About accounting: Federal law on 06.12.2011 № 402-FL] / po sostoyaniyu na 12.02.2016 g. Dostup iz sprav.-pravovoj sistemy «Konsul'tant plyus».
5. Sigidov Yu. I., Trubilin A. I., Oksanich E. A., Rybyantseva M. S. Bukhgalterskaya (finansovaya) otchetnost' [Accounting (financial) reports]. M.: INFRA-M, 2012.
6. Reorganizatsiya v forme preobrazovaniya: pamyatka dlya bukhgaltera: Press-tsentr «Erkon» [Reorganization in the form of transformation: an instruction for the accountant: Press center «Erkon»] / Auditorskaya kompaniya. URL: http://press.er-con.ru/item/167-reorganizatsiya-v-forme-preobrazovaniya-pamyatka-dlya-bukhgaltera.html
7. Grazhdanskij kodeks Rossijskoj Federatsii: chast' pervaya: feder. zakon № 51-FZ 30.11.94: prinyat GD FS RF 21.10.1994: redaktsiya ot 03.07.2016 g. [Civil code of the
Russian Federation: part one: federal law № 51-FL 30.11.94: accepted by the State Duma of Federal Assembly of the Russian Federation 21.10.1994: edition on 03.07.2016] / po sostoyaniyu na 12.02.2016 g. Dostup iz sprav.-pravovoj sistemy «Konsul'tant plyus».
8. Ob utverzhdenii Metodicheskikh ukazanij po formirovaniyu bukhgalterskoj otchetnosti pri osushchestvlenii reorganizatsii organizatsij (s izm. i dop.): Prikaz Minfina RF ot 20.05.2003 № 44n [About the statement of the Study guide on formation of accounting reports at implementation of reorganization of the organizations (with amendment and additional): Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation on 20.05.2003 № 44n] / po sostoyaniyu na 12.02.2016 g. Dostup iz sprav.-pravovoj sistemy «Konsul'tant plyus».
9. O vedenii bukhgalterskogo ucheta na territoriyakh Respubliki Krym i goroda federal'nogo znacheniya Sevastopolya: Informatsiya Minfina Rossii ot 11.07.2014 № PZ-12/2014 [About conducting accounting in territories of the Republic of Crimea and the federal city of Sevastopol: Information of the Ministry of Finance of the Russian Federation on 11.07.2014 № PL-12/2014] / po sostoyaniyu na 12.02.2016 g. Dostup iz sprav.-pravovoj sistemy «Konsul'tant plyus».
10. Zhdanov D. V. Reorganizatsiya aktsionernykh obshchestv v Rossijskoj Federatsii [Reorganization of joint stock companies in the Russian Federation]. Izd. 2-ye, pererab. i dop. M.: Leks-Kniga, 2002.
* * *
FEATURES OF DRAWING UP ACCOUNTING REPORTS DURING REORGANIZATION
MYALKINA ANNA FRANKOVNA Tambov State University named after G. R. Derzhavin, Tambov, the Russian Federation, e-mail: [email protected]
MEDVEDEVA OLGA ALEKSANDROVNA Tambov State University named after G. R. Derzhavin, Tambov, the Russian Federation, e-mail: [email protected]
In this article authors considered the questions connected with formation of accounting reports by economic entity when transforming and also by contents of annual financial statements of the transformed subject of economy in a year in which it is carried out, gave definition of a concept of reorganization and also studying of features of drawing up accounting reports and made the analysis of provisions of the normative legal acts regulating the studied sphere. The relevance of the matter does not raise doubts as reorganization problems in different information sources as scientific, and educational literature mention indirectly and consider only in the general order. The legislation is also imperfect and contradictory in this question. There are no many precepts of law concerning reorganization process that leads to existence of risks of recognition of illegal any reorganization of the legal entity. Many scientists consider reorganization only one of ways of the termination of legal entities. The lack of in-depth theoretical studies of essence, signs and definition of reorganization as legal phenomenon is result of this approach. In this case in accounts department, certainly, there are questions of how to make accounting reports during reorganization in the form of transformation. In article authors noted that since September 01, 2014 possibilities of reorganization of legal entities extend. Now reorganization of the legal entity with a simultaneous combination of its various forms and reorganization with participation of two and more legal entities is allowed for them (in different organizational forms if the law allowed similar reorganization). The economic entity, in the
course of reorganization, anyway, faces a set of the difficulties concerning the statement of a new package of documents, change of organizational structure of the enterprise, the staff list, an operating procedure and others. Key words: reorganization, transformation, financial statements, accounting
Об авторах:
Мялкина Анна Франковна, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и налогового контроля Тамбовского государственного университета имени Г. Р. Державина, г. Тамбов
Медведева Ольга Александровна, студентка Института экономики, управления и сервиса Тамбовского государственного университета имени Г. Р. Державина, г. Тамбов
About the authors:
Myalkina Anna Frankovna, Candidate of Economics, Associate Professor of Accounting and Tax Control Department, Tambov State University named after G. R. Derzhavin, Tambov
Medvedeva Olga Aleksandrovna, Student of Institute of Economy, Management and Service, Tambov State University named after G. R. Derzhavin, Tambov
