CC BY
145
УДК 336.226.12
особенности расчета налоговой базы по налогу на прибыль в коммерческих банках
Барская П. В.,
студентка, Финансовый университет, Москва, Россия
barskaya_polina@mail.ru
Аннотация. В статье рассмотрено налогообложение коммерческих банков. Особое внимание уделено налогу на прибыль и снижению налоговой базы путем формирования резервов на возможные потери. Проанализированы данные о динамике налоговой базы и расходов коммерческих банков. Рассмотрены частные случаи снижения налога на прибыль через расходы на оплату труда в целях налогообложения. В заключение сделаны выводы о важности совершенствования контроля над целесообразностью и эффективностью деятельности коммерческих банков и взаимодействия ФНС и Банка России по данному вопросу.
Ключевые слова: налогообложение; налог на прибыль; государственный бюджет; Центральный банк; банковский сектор
features of calculation tax base for income tax in commercial banks
Barskaya P. V.,
student, Financial University, Moscow, Russia
barskaya_polina@mail.ru
Abstract. This article contains the review of commercial banks' taxation. Special attention gives to a profit tax and decreasing of a tax base by forming the bank bad debt reserves. An analysis of statistics concerning banks' tax base and costs is made. The particular cases about decreasing an amount of the profit tax by costs for salaries are considered. In the end there are conclusions about the perspective ways of cooperation for Federal Tax Service of Russia and Bank of Russia.
Keywords: taxation; profit tax; state budget; Central Bank; banking sphere
Одним из важнейших элементов макроэкономической системы государства является коммерческий банк как инструмент перераспределения денежных средств в экономике между отраслями и территориями. Согласно Федеральному закону от 02.12.1990 № 395-1-ФЗ «О банках и банковской деятельности» кредитные организации являются юридическими лицами, созданными на основе любой формы собственности как хозяйственные общества, основная цель деятельности
которых - получение прибыли. Таким образом, они подлежат налогообложению как и любое другое предприятие. Уплачиваемые ими налоги и сборы перечислены в ст. 19, 20 и 21 Федерального закона от 27.12.1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также в ст. 13, 14 и 15 части I Налогового кодекса Российской Федерации. Также некоторые эксперты считают, что коммерческие банки выступают в роли субъекта налогового контроля, однако методологически это
Научный руководитель: Зверева Т.В., доктор социологических наук, профессор Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования, Финансовый университет.
Рис. 1. Финансовые показатели ПАО «Сбербанк Россия» за период 2011-2015 гг., млрд руб.
неправомерно. Тем не менее подключение банков к обеспечению налогового контроля, по мнению ряда ученых, в частности профессора Л. И. Гонча-ренко, является целесообразной мерой повышения экономии в налоговой системе. «Особая роль банков в экономике (обеспечение непрерывности движения денежных средств, сосредоточение информации о финансово-хозяйственной деятельности клиентов), а также в бюджетной системе (проведение расчетов по налоговым платежам) обуславливает возможность и эффективность их подключения к обеспечению налогового контроля» [1].
Благодаря большим финансовым потокам, проходящим через коммерческие банки, банковский сектор является важнейшим налогоплательщиком. На рис. 1 представлены данные о прибыли крупнейшего системообразующего банка ПАО «Сбербанк Россия» и объеме уплаченных налогов за период с 2011 по 2015 г. согласно его годовым отчетам.
В связи с экономическим кризисом в России в 2012 г. и последующей неблагоприятной экономической конъюнктурой после падения цен на нефтегазовые ресурсы, введения иностранных санкций и других факторов прибыль коммерческих банков значительно снизилась. Это было вызвано тем, что доверие населения и предприятий к банковской системе тесно связано с макроэкономической стабильностью и подвержено влиянию информационных и политических шоков. Закономерным последствием стало снижение объема налогов, уплачиваемых данным налогоплательщиком. Однако столь резкое уменьшение размеров показателя прибыли до налогообложения не могло быть связано лишь
с экономической конъюнктурой, особенно для такого крупного и устойчивого банка как ПАО «Сбербанк».
Одной из причин снижения данного показателя является деятельность Банка России по совершенствованию системы комплексной и полной оценки рисков обесценения активов коммерческих банков согласно их экономической целесообразности. В табл. 1 представлена динамика изменения доли резервов, создаваемых банками на случай возможных потерь по ссудам. Формирование резервов имеет для коммерческих банков как положительные, так и негативные последствия. С одной стороны, в условиях нестабильной экономики степень невозврата кредитов или их просрочки всегда достаточна высока, а с другой - изымая денежные средства из оборота, банк лишается свободных средств для вложений, а также, уменьшая показатели прибыли, делает свою финансовую отчетность менее привлекательной для вкладчиков и акционеров.
На основании данных, представленных в табл. 1, можно сделать вывод о том, что после посткризисного 2013 г., когда банки были вынуждены использовать все доступные денежные средства для поддержания своей стабильности, доля резервов на возможные потери по ссудам по отношению к активам банковского сектора неуклонно растет, что говорит о политике предоставления свободы коммерческим банкам Банком России по вопросу экономической целесообразности формирования резервов.
Последствием подобной самостоятельности коммерческих банков при формировании резервов может стать как общее недополучение средств
Таблица 1
Показатели деятельности банковского сектора российской Федерации
Активы банковского сектора, трлн руб. резервы на возможные потери, трлн руб. доля резервов на возможные потери по отношению к активам, %
01.01.2011 г. 33,8 2,2 6,48
01.01.2012 г. 41,6 2,3 5,57
01.01.2013 г. 49,5 2,4 4,93
01.01.2014 г. 57,4 2,9 4,97
01.01.2015 г. 77,7 4,1 5,22
01.01.2016 г. 83,0 5,4 6,51
Таблица 2
динамика фактически сформированных рвпс
Категория качества ссуд Удельный вес фактически сформированных РВПС, % Фактически сформированные РВПС, в % от ссудной задолженности соответствующей категории
01.01.2015 01.01.2016 01.01.2017 01.01.2015 01.01.2016 01.01.2017
Стандартные 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0
Нестандартные 10,5 7,9 7,3 1,7 1,6 1,6
Сомнительные 15,3 17,9 16,1 14,7 17,1 16,0
Проблемные 13,7 12,7 14,8 41,3 40,9 42,2
Безнадежные 60,5 61,5 61,6 86,0 81,3 80,5
Всего 100,0 100,0 100,0 6,5 7,8 8,5
в государственный бюджет, так и вынужденное возмещение коммерческим банкам переплаченного налога на прибыль из региональных бюджетов. В 2015 г. Волго-Вятское подразделение ПАО «Сбербанк» потребовало вернуть уплаченный в областной бюджет налог на прибыль за 2014 г. в размере около 2 млрд руб., что могло привести к невыполнению социальных обязательств в регионе. В результате переговоров ПАО «Сбербанк» и нескольких территориальных субъектов государственный банк предложил альтернативу в виде зачета будущих налоговых выплат за счет переплаченной за прошлый год суммы [2]. Тем не менее этот подход способен лишь отложить решение проблемы во времени, а не искоренить саму ее суть.
Анализ создания резервов на возможные потери коммерческими банками и их размеров требует учитывать законодательную сторону вопроса, рассмо-
тренную в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, согласно ст. 266 части II налогоплательщик имеет право на создание резерва по сомнительным долгам и в случае, если созданный резерв меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница включается в состав внереализационных расходов. Для исчисления резерва по сомнительным долгам рассматриваются задолженности со сроком возникновения свыше 45 дней, которые затем могут быть использованы лишь на покрытие убытков от безнадежных, т.е. невозможных к взысканию долгов. Помимо этого, согласно ст. 292 Налогового кодекса кредитные организации вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - РВПС). Суммы отчислений в такие резервы также признаются расходом и могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Согласно положению Банка России № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» величина расчетного резерва по ссудам зависит от категорий качества. Предусмотрены следующие размеры резервов: по нестандартным ссудам - резерв в размере от 1 до 20%, сомнительным - от 21 до 50%, проблемным - от 51 до 100%, безнадежным - 100%. Таким образом, отнесение банком ссуды к той или иной категории качества на основе профессионального суждения и методики, зафиксированной в его внутренних документах, может в значительной степени повлиять на определение налогооблагаемой прибыли.
При обращении к официальной статистике Банка России можно увидеть существенное ежегодное увеличение фактически сформированных РВПС -с 6,5% от общего объема ссудной задолженности в 2015 г. до 8,5% в 2017 г.
Со стороны налоговых органов возникает мнение о завышении размера резервов и экономической необоснованности отнесения части этих расходов к внереализационным, так как, по их мнению, налогоплательщик может преследовать цель получения налоговой выгоды, поскольку согласно ст. 315 части II Налогового кодекса Российской Федерации порядок составления расчета налоговой базы учитывает сумму данных расходов.
На основании данных, публикуемых Федеральной налоговой службой в «Отчете о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций», на рис. 2 рассчитан прирост налоговой базы, а также внереализационных расходов, позволяющих снизить размер доходов при исчислении налоговой базы. Как видно из рис. 2, налоговая база, за исключением кризисного 2014 г., обладала тенденцией к росту, однако прирост внереализационных расходов увеличивается в значительно больших объемах (прирост внереализационных расходов прибыльных организаций за 2015 г. составил 153,0%, в абсолютном выражении внереализационные расходы выросли на 51 трлн руб.; аналогичные показатели за 2016 г. составили 90,8% и 76,5 трлн руб. соответственно).
В условиях столь колоссального роста фактора, позволяющего снизить размер налоговых отчислений, внимание налоговых органов к случаям отнесения коммерческими банками больших сумм денежных средств на счета резервов по возможным
потерям совершенно объяснимо. При этом согласно определению Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-о-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, в связи с чем обоснованность расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, а налогоплательщик самостоятельно осуществляет оценку данной обоснованности, ее эффективности и целесообразности.
Однако, учитывая специфику деятельности банковского сектора, коммерческий банк не во всех случаях единолично рассчитывает размеры данных резервов. На основании ст. 72 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» «в целях определения размера собственных средств (капитала) кредитной организации и банковской группы Банк России проводит оценку их активов и пассивов, в том числе достаточности резервов, создаваемых под риски», после чего банк отражает в своей отчетности показатели, определенные Центральным банком.
Помимо экономической проблемы, связанной с созданием банками достаточных и обоснованных РВПС, Федеральная налоговая служба в своей деятельности при проведении проверок в коммерческих банках сталкивается с неправомерным отнесением к расходам в целях налогообложения и других затрат. Например, к расходам на оплату труда банки пытаются отнести выплаты, производимые при увольнении работников. При этом из содержания соглашений о расторжении трудовых договоров, представляемых банками при проведении выездных налоговых проверок, никакие дополнительные трудовые обязанности и вознаграждения за их исполнение не предусматриваются, в связи с чем такие выплаты не могут быть отнесены к вышеупомянутой категории расходов в целях расчета налога на прибыль. Подобные дела неоднократно рассматривались в Арбитражном суде, в том числе с передачей для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Таким образом, основными способами воздействия на отнесение тех или иных расходов к внереализационным являются распоряжения Банка России, в связи с чем Федеральной налоговой службе следует переориентировать усилия по регулированию
180 160 140 120 100 80 60 40 20
К
/X
/
0 -20 -40 1 . - — 1 ж ^—♦ 1 1 1
■ я
01.01.2012 01.01.2013 01.01.2014 01.01.2015 01.01.2016
♦ Прирост налоговой базы Я Прирост внереализационных расходов
Рис. 2. Динамика прироста налоговой базы и внереализационных расходов прибыльных организаций в целом по России, %
данного вопроса с решения единичных случаев в рамках судебных процессов на расширение существующего взаимодействия с Центральным банком. Совместные разработки по созданию и внедрению новых нормативов для резервов по возможным потерям будут полезны как для налоговой службы, так и для мегарегулятора.
Во-первых, это позволит выявить резервы роста налоговых платежей для государственного бюджета, что особенно важно в условиях снижения уровня неналоговых доходов из-за изменения цены на нефтегазовые ресурсы.
Во-вторых, данная практика будет полезна и для санации банковского сектора - кредитные организации будут вынуждены тщательнее подходить к оценке кредитоспособности своих заемщиков, разработке эффективной кредитной политики и развитии методов работы с клиентами, что позволит повысить эффективность работы всей отрасли в целом. Крах двух крупных участников банковского сектора летом 2017 г., а именно банка ПАО «Югра» и финансовой группы «Открытие », стали доказательством тому, что система контроля за деятельностью кредитных организаций нуждается в серьезной дора-
ботке, из-за чего в настоящее время Банк России с большей лояльностью рассмотрит предложения о расширении сотрудничества в данной сфере со стороны Федеральной налоговой службы.
В-третьих, введение новых процедур нормирования резервов и более тщательный надзор со стороны мегарегулятора позволят выявить случаи расхождения данных отчетности банка по сравнению с контрагентами, подконтрольности заемщиков руководителям банка и другие прецеденты, указывающие на незаконную деятельность коммерческого банка. «В свою очередь, государство ответственно за ведение соответствующей политики налогообложения и рациональное использование налоговых поступлений; таким образом, противодействие легализации доходов может рассматриваться, как направление развития корпоративной социальной ответственности» [3]. Данные меры нормирования могут в дальнейшем быть доработаны и использованы в качестве инструмента противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, поскольку эта проблема является одной из наиболее актуальных целей текущей деятельности Банка России.
Список источников
1. Гончарова Л.И. Методология налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков России: автореф. дисс. ... д-ра экон. наук: 08.00.10. М., 2009. 43 с.
2. Папченкова М. Банки заберут у регионов налоги // Ведомости. 2015. № 3817.
3. Зверева Т.В. Корпоративная социальная ответственность - эффективный фактор взаимодействия в налоговой сфере российского общества // Сборник научных статей: в 3-х частях / науч. ред. И. Ю. Беляева. М., 2015. С. 72-78.
