Особенности процессного подхода к управлению затратами предприятия Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Управление затратами

особенности процессного подхода

к управлению затратами предприятия

с. М. БУХОНОВА,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового менеджмента

Ю. А. ДОРОШЕНКО,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой стратегического управления

С. А. ГУСЕВ,

Белгородский государственный технологический университет им. В. Г. Шухова,

Сложная система бизнес-процессов, протекающих в промышленных предприятиях, характеризуется необходимостью управления ими для обеспечения своевременного и комплексного управления затратами, которые формируют интегральную информационную базу для определения эффективности предприятия в целом. В настоящее время все более широкое распространение получает методика управления затратами на основе про-цессно ориентированного учета (ПОУ) затрат.

ПОУ был представлен в середине 1980-х гг. Робином Купером, Робертом Капланом, Х. Томасом Джонсоном и взят на вооружение предприятиями США, а затем и всего мира. В американской и немецкой литературе по управленческому учету новый подход нашел выражение в таких терминах, как Activity Based Costing (ABC) [1, 2], Prozesskostenrechnung [3]. Изначально применяемый в промышленности этот метод начал распространяться и среди предприятий других отраслей — от финансовых институтов до телекоммуникационных компаний и общественных организаций. Основой метода является выделение функций и деятельности, которые выполняются в процессе создания услуг, продуктов, привлечения потребителей. Появление и развитие ПОУ отвечало определенным изменениям, происходящим в экономической структуре, а именно — изменению взглядов на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции.

В последнее время благодаря многочисленным публикациям В. Ивлева и Т. Поповой [4] ПОУ все чаще приобретает аббревиатуру ФСА, что расшифровывается как функционально-стоимостный анализ. Однако классический ФСА,

разработанный в 1940-е гг. и имеющий следующие англоязычные названия-синонимы: Value Engineering, Value Management, Value Analysis, имеет несколько иную методологию. Тем не менее близость этих двух процессов очевидна. Метод ФСА может применяться при анализе функций и процессов в ПОУ как техника оценки значимости функций и стоимости, которая производится в рамках создания товаров и услуг, т. е. выполнения данных функций. Так, ФСА используется для систематизации и определения приоритетов функций, добавляющих (value-added activites) или не добавляющих (non-value-added activites) стоимости конечному продукту.

Традиционные системы учета затрат, основанные на полном распределении косвенных расходов, постепенно теряют свою актуальность, о чем уже было сказано ранее. И при использовании полного распределения затрат, и при применении методики директ-костинг показатели себестоимости будут нести неизбежные искажения. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета — учета затрат и расчета себестоимости — простое разделение затрат на постоянные-переменные и прямые-косвенные уже недостаточно, так как не дает адекватной, значимой информации.

Опыт последних десятилетий показывает, что разрабатываемые стандарты комплексного планирования и управления предприятием (MRPII, ERP, CSRP и т. п.) становятся все более ориентированными на процессы. Конечной целью является синхронизация деятельности предприятия с потребностями потребителя, что обеспечивает конкурентоспособность предприятия.

ЦпряёлеЯиг зяТряГлми

6 (63) - 2006

Для повышения эффективности деятельности, усиления клиентской ориентации предприятия необходимо использовать новые стандарты управления, в частности процессный подход к организации деятельности.

ПОУ представляет собой методологию определения стоимости деятельности, продуктов и услуг путем более точного отнесения накладных расходов и предоставляет инструменты для обеспечения контроля за источниками этой стоимости (источниками затрат) и принятия управленческих решений [5]. В основе метода учета затрат по процессам лежит новое понимание косвенных видов деятельности, позволяющее отнести соответствующие затраты на виды продукции в соответствии с принципом причинности. Ключевым при этом является определение процесса как ориентированной на достижение конечного результата цепочки видов деятельности.

В ПОУ предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Работы (процессы) определяют специфику предприятия, работы потребляют ресурсы (материалы, информацию, оборудование) и имеют какой-либо результат.

В работах С. А. Николаевой [3, 6] детально исследуется понятие процесса, рассматриваются определения процесса как из международных и национальных стандартов качества, так и авторские определения ряда специалистов. Если обобщить предложенные подходы, то можно представить следующее определение: процесс — это поток работ, идущий сквозь организацию, направленный на получение определенного результата (продукта процесса) и использующий ресурсы организации.

В рамках ПОУ выделяют три вида процессов (работ) по способу их участия в выпуске продукции [5]: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа), Product Level (продуктовая работа). Для учета издержек, связанных с обеспечением функционирования в целом, вводится четвертый тип работ — Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, точнее — затраты по ним, могут быть отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

По решаемым задачам, по роли в деятельности организации процессы можно классифицировать следующим образом [6]: - основные процессы — непосредственно связаны с удовлетворением потребностей вне-

шних клиентов, потребителей. Сюда можно отнести процессы производства, маркетинга, сбыта, иногда и процессы разработки (проектирования) продуктов, процессы снабжения;

- вспомогательные процессы — направлены на обеспечение ресурсами основных процессов (процессы найма и обучения персонала, заготовления материалов, обслуживания и ремонта основных средств);

- процессы управления — реализуют некую управленческую функцию или набор функций;

- процессы развития — связаны с развитием организации, ее ресурсов, процессов, структурных единиц. Например, ввод новых и реконструкция существующих основных фондов, разработка новых продуктов, реорганизация процессов снабжения, проведение реструктуризации и т. д. Различают ключевые процессы как функционально замкнутые задачи, касающиеся всей цепочки, и подпроцессы, которые могут быть соотнесены с конкретными местами возникновения затрат (МВЗ).

Метод учета затрат по процессам предполагает выполнение следующих шагов:

- определение целей проекта и затрагиваемых сфер деятельности организации;

- разложение исследуемых видов деятельности на отдельные подпроцессы и оценка соответствующих издержек;

- определение факторов возникновения издержек, позволяющих количественно измерить интенсивность того или иного процесса (например, число заказов или число рассмотренных рекламаций). Необходимо отметить, что не для всех видов деятельности могут быть корректно определены соответствующие количественные показатели (в частности, для широкого спектра управленческих функций). В этой связи различают процессуальные издержки, зависящие от результатов процесса и выражаемые через количественные факторы и не зависящие от результатов:

- определение факторов отнесения издержек как отношения процессуальных издержек к нормативным результатам процессов;

- объединение подпроцессов в основные процессы и составление процессно ориентированной калькуляции в соответствии с объемами фактического потребления «количества» того или иного процесса.

Начальной стадией применения ПОУ является определение перечня и последовательности

УпраВлеНие з<яТрлТлми

6 (63) - 2006

работ на предприятии. Это обычно производится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребляемых ими ресурсов.

Управление по процессам предполагает формализацию, документирование, стандартизацию и объединение в общий информационный поток всех процессов в производстве и управлении. Для четкого описания процесса, выявления узких мест, потерь, причин неэффективной работы можно применять элементарные средства (текстовое описание, таблицы). Разумнее же воспользоваться специализированными средствами, например инструментальной средой моделирования ARIS Toolset. Главное, понять: получая модель процесса, мы можем выявить большинство его недостатков и попытаться их устранить, предлагая новые, более эффективные, модели процессов. При этом мы работаем над моделью, а не над реальным объектом, что снижает риски необоснованных, экономически невыгодных, решений.

На предприятии должны быть четко структурированы все процессы, распределены функции и определены лица, ответственные за конкретные процессы. Соблюдение этого условия позволит автоматизировать все необходимые для этого операции и в итоге существенно упростит процесс управления затратами.

Многие крупные и средние компании США и Западной Европы активно используют инструменты и методики описания бизнес-процессов в качестве внутренних корпоративных стандартов. В России также стали появляться такие предприятия — это крупные металлургические комбинаты, предприятия нефтехимического комплекса, энергосистемы, торговые и транспортные предприятия, банки. В Белгородской области ARIS принят в качестве корпоративного стандарта ОАО «Белгородэнерго», ОАО «Лебединский ГОК».

Как правило, экономический эффект от внедрения процессной системы управления проявляется не только в увеличении объема сбыта, сокращении производственных и непроизводственных затрат, увеличении оборачиваемости ресурсов, сокращении затрат на закупку ресурсов, но и в повышении качества принимаемых управленческих решений и их эффективности. Качество и эффективность решений определяются достоверностью

Функциональный центр

Функция и функциональн] стоимостный пул

Функциональный-центр затрат

О&ьекты затрат (продукты и услуги)

Общая схема процессно ориентированного учета

Таблица 1

Категории процессно-ориентированного учета

Термин Понятие

Ресурсы Средства, задействованные организацией для осуществления деятельности

Затраты Денежная оценка задействованных ресурсов

Функции Некоторая последовательность работ, производимая в организации или в рабочем процессе

Объект затрат Объект группировки затрат, стоимость которого необходимо определить

Центр учета затрат Зона ответственности, по которой происходит группировка затрат

Стоимостной пул Объединяет затраты на схожую или взаимосвязанную деятельность во многих центрах учета и типах затрат. Стоимостной пул не является центром учета затрат

Фактор затрат • ресурсный фактор затрат • функциональный фактор затрат Величина, характеризующая фактор, непосредственно влияющий на объем затрат, подлежащих распределению. Величина, характеризующая фактор, непосредственно влияющий на объем затрат конкретного ресурса. Величина, характеризующая фактор, непосредственно влияющий на объем затрат по конкретной функции

и оперативностью информации, которую управленцы получают из системы учета.

Таким образом, ПОУ можно характеризовать как методологию управленческого учета, связанную со следующими понятиями (табл. 1).

Взаимодействие между вышеперечисленными понятиями в рамках ПОУ и стадии построения ПОУ-модели представлены на рисунке.

На первой стадии просчитываются затраты по центрам учета и на основе ресурсных факторов затрат относятся на процессы (функции), распределяясь по стоимостным пулам. В традиционном способе учета затрат нет эквивалентного шага. На второй стадии затраты относятся на конечные продукты на основе «потребления» функций. Несмотря на то, что понятия «процесс» и «процессный подход» появились в российском бизнес-лексиконе не так давно, представляется спорным утверждение, что процессы как категории объектов учета являются новыми для управленческой практики.

В традиционной системе управленческого учета отнесение косвенных затрат на объект учета опирается на ступенчатое перераспределение. В качестве базы распределения выбирается фактор, который в наибольшей степени соответствует распределяемым косвенным затратам. Однако подбор базы всегда носит условный характер, ведь часть косвенных затрат можно напрямую связать с объектом учета, а классическая схема, как было показано ранее, этого не предусматривает. Тем не менее три базовые категории объектов традиционной схемы учета (затраты, МВЗ и носители затрат) можно напрямую сопоставить с основными реквизитами процессов (табл. 2).

МВЗ выступают в процессах как исполнители, клиенты и поставщики, сгруппированные по видам и статьям затраты отражают потребленные в процессах ресурсы, а если носитель затрат рассматривать не только как готовый продукт, а детализировать его по полуфабрикатам, то последние будут отражать результат каждого этапа процесса.

Таблица 2

Соотношение объектов традиционной схемы учета затрат и ПОУ

Объекты традиционной схемы учета затрат Реквизиты процессов

Носители затрат Входы и выходы

Места возникновения затрат Исполнители Клиенты Поставщики

Элементы и статьи затрат Ресурсы предприятия

Таким образом, напрашивается вывод, что любой процесс возможно идентифицировать через носители затрат, МВЗ и сами затраты. Соответственно учет по процессам можно вести через учет по носителям. Причем это утверждение относится не только к системе учета, но и ко всем элементам управления затратами.

Однако нельзя утверждать, что появление процессного подхода никак не изменяет системы управления. Сделанные выводы справедливы только в отношении производственных процессов. Действительно, в основных и вспомогательных цехах процессы как объекты управления незримо присутствовали. Но процессы управления выделены не были. Если посмотреть на управленческие службы с точки зрения системы учета затрат, то можно констатировать выделение статей затрат, изредка — МВЗ и практически никогда — носителей затрат. Не было понятно, какие же продукты производит каждая служба и, следовательно, кто является их потребителем? То есть с точки зрения реквизитов процесса отсутствовали входы и выходы, клиенты и поставщики, а значит, как бы не существовало и самого «процесса».

Процессный подход в большей степени, чем функциональный, ориентирован на достижение конечного результата и влечет изменения, которые предполагают идентификацию продуктов (носителей затрат), производимых всеми подразделениями предприятия. Это обеспечит более адекватное планирование и учет затрат, поможет в принятии решений, связанных с реорганизацией процессов и структурных единиц, и, безусловно, будет способствовать росту управленческой культуры работников предприятия.

Таким образом, внедрение ПОУ на предприятии позволит улучшить:

- информированность руководства о себестоимости продуктов, работ, услуг;

- определение потребности в ресурсах, выявление недофинансируемых или избыточно финансируемых направлений;

- распределение ограниченных ресурсов;

- контроль за затратами: ПОУ позволяет управлять затратами и оценивать те функции, которые являются добавляющими стоимость.

К дополнительным эффектам можно отнести выявление дублирующих функций при формировании стоимостных пулов, улучшение системы мотивации персонала. Оценка функциональности всех подразделений предприятия, выделение центров прибыли и центров затрат являются важным

шагом на пути формирования достоверного учета затрат и повышения качества управления ими.

Другим важным преимуществом метода ПОУ является возможность учета эффекта дегрессии (снижения издержек процессов на единицу продукции). Так, например, в рамках традиционных методов калькуляции на договора с меньшим объемом продукции относится меньше косвенных издержек сбыта. ПОУ позволяет принять во внимание тот факт, что такие договора требуют затрат большего объема ресурсов косвенных видов деятельности.

Метод учета затрат по процессам может быть использован как инструмент оптимизации косвенных затрат не только в оперативном планировании. Стратегические возможности заключаются в интеграции ПОУ в комплексное управление процессами, целью которого является реинжиниринг процессов с ориентацией на требования рынка и клиентов.

Внедрение ПОУ закреплено на международном уровне как один из принципов менеджмен-

та качества: «...Желаемый результат достигается более эффективным способом, если соответствующими ресурсами и деятельностью управляют как процессами» [6, с. 87].

ЛИТЕРАТУРА

1. Activity Based Costing. The performance breakthrough / P. B. B. Turney / L.: Kogan Page Ltd, 1996. 322 p.

2. Innes J., Mitchell F. A Practical Guide to Activity-Based Costing. L.: Kogan Page Ltd, 1989. 159 p.

3. Николаева С. А Учет: какой и для каких целей // Экономика и жизнь. - 1996. - № 42, 43, 44, 46, 47.

4. Ивлев В., Попова Т. Концепция контроллинга с применением функционально-стоимостного анализа — М.: Приборы и системы. Управление, контроль, диагностика. — 2001. — № 1.

5. МарущенкоВ. В., Головизнин А. В. Процессно ориентированный учет — первый шаг к построению системы контроллинга в вузе // Контроллинг. — 2003. - № 8.

6. Николаева С. А, Шебек С. В. Управленческий учет. Легенды и мифы. — М.: Аудиторско-консалтинговая фирма «ЦБА», 2004. — 288 с.

7. Targert Costing. München: Herausgeber Controller Verein eV, 1997. — 23 s.