CC BY
204
УДК:347.73
Л. В. Товкун,
канд. екон. наук, доцент Національний університет «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого», м. Харків
ОСОБЛИВОСТІ ПРИНЦИПІВ ПОДАТКОВОГО ПРАВА ТА ЇХ ВИДИ
У статті розглядаються питання, що стосуються принципів податкового права. Підкреслюється їх специфіка, розкриваються сутність і особливості реалізації деяких з них на практиці.
Ключові слова: принципи права, принципи податкового права, види принципів податкового права.
Проблема формування й визначення принципів податкового права, як досить важлива, викликає інтерес серед представників юридичної науки. Але дуже часто їх дослідження спрямовані насамперед на визначення загальних конституційних принципів. На сьогодні бракує одностайної позиції при визначенні поняття і системи принципів у податковому праві. Це призводить до різноманітного їх тлумачення в теорії права й до негативних наслідків на практиці.
Значний внесок в опрацювання принципів податкового права зробили такі вчені, як Л. К. Воронова, М. І. Байтін, М. П. Кучерявенко, І. І. Кучеров, С. Т. Пепеляєв, Н. Ю. Пришва, В. М. Реуф, Ю. А. Равінський, П. С. Пацурківський, Г. В. Петрова, Н. І. Хімічева та ін.
Метою даної статті є дослідження принципів податкового права, передовсім, уточнення їх поняття, видів, а також специфіки їх застосування на практиці.
Дослідженню принципів податкового права передує розгляд принципів права взагалі. Принципи, як і інші правові категорії, існують, змінюються і припиняють свою дію у зв’язку з потребами й закономірностями розвитку суспільства на певному етапі. Їх підґрунтям завжди виступають політичні, економічні й соціальні явища, які суттєво впливають на державні інтереси. Принципи права існують за законами природи й соціуму. Як зазначав Р. З. Лівшиць, вони «охоплюють усю правову матерію - і ідеї, і норми, і відносини - придають їй логічність, послідовність, збалансованість. У принципах права як би синтезується світовий досвід розвитку права, досвід цивілізації» [5, с. 195].
При розгляді концепцій, пов’язаних з визначенням принципів права, науковці виділяють 2 підходи -широкий і вузький. У першому до принципів права включають норми та правові явища [ 1, с. 106, 107], у другому акцент робиться на нормативному підході. Підкреслюється, що принципи права не можуть співіснувати поза нормою останнього. З нашого погляду, вузьке тлумачення принципів права є найбільш сприятливим. У першу чергу, воно конкретизує й чітко окреслює зміст принципів права як «регулятора суспільних відносин з метою формування цивілізованого громадянського суспільства» [1, с. 111, 112]. Таке трактування також орієнтує державу, органи, уповноважені нею , та громадян до їх однозначного розуміння. Принципи права податкового виступають одним з видів загальних принципів права. З урахуванням галузевої належності, їх можна віднести до категорій фінансового права. Ці принципи мають свою специфіку, відбивають сутність і специфіку оподаткування. Одні з них виведені теоретично з певних суспільних ідеалів, інші спираються на емпіричний досвід і податкову практику. На нашу думку, призначення принципів полягає передусім в узгоджені 2-х основних вимог до податкової системи: (а) задоволення фіскальних потреб держави й (б) урахування інтересів платників податків.
Вирізняючи у загальних принципах принципи податкового права, зазначимо, що безпосередній вплив на формування тенденцій і спрямування їх розвитку, мали фундаментальні дослідження А. Сміта, В. Петті та інших фахівців. Класичне визначення податків і принципів оподаткування міститься у працях А. Сміта, який сформулював 4 основні принципи справедливого оподаткування: (а) справедливості - кожен повинен підтверджувати державу пропорційно своєму доходу, який він отримує під охороною держави; (б) визначеності - податок має бути точно визначеним; (в) зручності стягнення - податок належить стягувати в такий час і в такий спосіб, який є найсприятливішим для платника; (г) ефективності оподаткування -збирання податків проводиться при мінімальних витратах по його стягненню [10, с. 588-603].
Ці основні принципи справедливого оподаткування актуальні й у наш час. Як зазначав Ф. Нітті, ці максимуми, - які, може, були визначені іншими, але не з такою точністю, - справедливо йменуються Міллем
- «класичними», а Гоком - «логічними» [6, с. 312].
У подальшому в науці податкового права система принципів була доповнена, перероблена з урахуванням сучасних тенденцій розвитку держави, формування ефективного правового механізму управління податковим тягарем.
Здійснюючи аналіз принципів податкового права, зроблений фахівцями, [Див.: 4, с. 106, 107; 9, с. 82; 11, с. 186], можемо сформулювати таке їх визначення: принципи податкового права становлять собою базові положення, які є імперативними й загальнообов’язковими, складають основний зміст податкового права, виступають такими системо-утворюючими категоріями, як предмет і метод правового регулювання. Їм притаманні як риси, характерні для принципів права в цілому, так і специфічні. Закономірністю для них є те, що, як принципи нижчого структурного рівня, вони не повинні вступати у протиріччя із принципами загально-правовими (конституційними).
Важливим у принципах податкового права є їх закріплення в нормах, що визначається наступним:
- самі норми виступають основними елементами, що втілюють у життя принципи податкового права;
- податково-правові норми, як результат узагальнення типових суспільних відносин, регулюють поведінку людей і, будучи абстрактними, організовують надходження податків і зборів до бюджетів і фондів;
- вони сприяють чіткому формулюванню принципів права, від чого залежить ефективність правотворчої діяльності;
- через нормативне закріплення норми права сприяють вирішенню колізій податкового законодавства, обґрунтуванню й розробленню рекомендацій з його удосконалення;
- виражені в нормі, принципи закріплюють у першу чергу інтереси держави.
На даний час у процесі нормативно-правового регулювання застосовуються основні способи впливу, відповідно до яких визначаються принципи податкового права, як-то зобов’язання, уповноваження й заборона. Оскільки за своєю природою принципи податкового права становлять собою вимоги, основну їх частину можна уявити у вигляді зобов’язань і заборон. Загальна частина принципів податкового права містить загальні зобов’язання: загальність оподаткування, рівність усіх платників перед законом, фіскальна достатність та ін. Заборона в податковому праві виступає у формі певних вимог до поведінки зобов’язаних суб’єктів і «вказує на те, як не можна себе вести, що неприпустимо робити; тим самим визначається негативне ставлення до такої поведінки” [2, с. 50]. Наприклад, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації виявляється в забороні закріплення і введення податків, що мають дискримінаційний характер. Законодавець не допускає встановлення диференційованих ставок податків, податкових пільг залежно від громадянства та ін. Розглядаючи питання щодо системи досліджуваних принципів ми поділяємо думку тих науковців, які реально існуючими принципами податкового права виділяють положення, які прямо визначені в Конституції, Податковому кодексі України або які можна обґрунтувати й достовірно вивести шляхом аналізу як податкового законодавства, так і податкової практики.
Чинний Податковий кодекс України [8] став важливим кроком у створенні прогнозованого і зрозумілого правового поля. Але в ньому бракує конкретного закріплення поняття «принципи податкового права». Тільки у ст. 4 зазначені основні засади податкового законодавства, що є зовнішнім вираженням принципів податкового права.
У системі податкового права України головними є принципи:
1) верховенства права - основоположний для податкової системи, побудованої відповідно до принципу законності, що забезпечує взаємодію податкового права по всій території держави;
2) загальності оподаткування - кожна особа зобов’язана сплачувати податки, встановлені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи, податків та зборів. Цей принцип знаходить своє вираження в роз. ІІ ст. 67 Конституції України: «Кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом» [3]. Даний припис є основоположним для будь-якого закону, що регулює державні витрати в Україні. Але Конституція закріплює гарантії прав та свобод людини і громадянина, в той час як принципи податкового права - інтереси держави і платників податків - фізичних та юридичних осіб;
3) справедливого оподаткування, що означає єдині правові умови стягнення податку та єдині вимоги до податкових законів. Оподаткування повинне бути однаковим для кожного виду податків по всій території держави. Цей принцип передбачає чіткість, логічність, однозначність законодавчих вимог щодо видів і порядку сплати відповідних платежів. Він покликаний захищати інтереси передовсім платників податків. На підставі цього принципу формується єдина податкова система держави;
4) законодавча форма встановлення податків, на що прямо вказує Конституція України. Податок може встановлюватися, змінюватися чи скасовуватися лише шляхом прийняття закону. У ч. 2 п. 1 ст. 92 зазначено, що тільки законами України встановлюються ... система оподаткування, податки, збори та ін. Цей принцип прямо пов’язаний з принципом недоторканності приватної власності і принципом свободи особи, оскільки оподаткування - це відчуження приватної власності особи, яке в демократичному суспільстві може здійснюватися лише за її згодою, вираженою в даному випадку через представництво її інтересів у парламенті.
Порівняно з раніше діючим податковим законодавством низка принципів не знайшли відображення у Податковому кодексі. Причиною цьому є суб’єктивний чинник. Але зазначимо, що у формуванні принципів
податкового права основну роль відіграють чинники об’єктивні, які охоплюють рівень розвитку держави, політичну ситуацію в ній та ін. До нових принципів податкового законодавства можна віднести: (а) принцип невідворотності настання встановленої законом відповідальності в разі порушення податкового законодавства як один з ключових і (б) принцип презумпції правомірності рішень платника податку. У Податковому кодексі положення про конфлікт інтересів зазначено двічі - у пп. 4.1.4, п. 4.1. ст. 4 і в п. 56.21 ст. 56 [8]. Ці норми співпадають між собою як загальна і спеціальна. Цей принцип починає працювати, коли норма закону чи нормативно-правового акта, виданого на його підставі, або норми різних законів чи нормативно-правових актів припускають неоднозначне трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого з’являється можливість прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Усі можливі суперечності й неточності податкового законодавства належить тлумачити на користь платника. Отже, із цієї норми випливає обов’язок контролюючого органу у процедурі адміністративного та судового оскарження прийняти рішення на користь платника податку. Контролюючі органи у своїх діях зобов’язані враховувати презумпцію правомірності рішень платника податків.
По-новому зазначено принцип соціальної справедливості з урахуванням якого податки і збори встановлюються відповідно до платоспроможності їх платників, хоча в попередньому податковому законодавстві чітко закріплювався механізм забезпечення соціальної підтримки малозабезпечених верств населення.
Дотримання розглянутих вище принципів створює передумови для виваженої діяльності держави у сфері оподаткування, які сприяють усуненню прогалин і колізій у податковому законодавстві. На жаль, на сьогодні практичне використання названих принципів є недостатнім. До перепон , що стоять на шляху реалізації принципів податкового права, можна віднести: (1) брак конкретного законодавчого їх закріплення;
(2) неоднозначність тлумачення понятійного апарату законодавства, що потребує додаткового їх роз’яснення;
(3) брак правил безпосереднього використання цих принципів.
Звертаючи увагу на те, що для принципів податкового права характерна нормативність, їх виконання повинно забезпечуватися державою в особі органів, які наділені загальною і спеціальною компетенцією в податковій сфері і які виступають гарантами реалізації цих принципів. До таких органів можна віднести органи: (а) законодавчої влади, які встановлюють, змінюють і скасовують принципи податкового права; (б) виконавчої влади, що розробляють і реалізують податкову політику; (в) судової влади - на прикладі Конституційного Суду України.
Конституційний Суд входить до судової системи України як спеціальний судовий орган, що здійснює конституційний контроль, у тому числі й у податковій сфері. Але, на жаль, ним недостатньо приділяється уваги розгляду питань, присвячених проблемам оподаткування, що призводить до прогалин і колізій у податковому праві. Факти віддзеркалення принципів податкового права в судових актах зустрічаються рідко, хоча вони повною мірою можуть стати підґрунтям для вирішення юридичних справ, особливо в найбільш складних ситуаціях, які не вдається врегулювати застосуванням звичайних норм-приписів.
Державою створено й низку спеціальних фінансових органів, що безпосередньо пов’язані з реалізацією досліджуваних нами принципів. Одним з них є Державна податкова служба України. Податкові органи завжди діють від імені держави й виражають її волю. У своїй діяльності вони теж не завжди враховують таку категорію, як «принципи податкового права», наслідком чого є різне тлумачення норм податкового права. На наше переконання, цей недолік може бути виправлений зростанням рівня податкової культури працівників податкових органів.
Підводячи підсумки наведеного у статті матеріалу, можемо підкреслити, що принципи податкового права мають усі основні ознаки більш загальної категорії - принципів права. Однак для принципів податкового права характерна й певна специфіка, виходячи з чого їх можна визначити як фундаментальні положення, виражені в нормах права, які становлять основний зміст податкового права.
Хоча роль принципів податкового права (як фундаментальних засад податкової системи) розроблена й достатньо, на жаль, можливість їх використання в податкових процедурах фактично не досліджена. Отже, в наявності - перспектива подальших розвідок у даному напрямку.
Список літератури: 1. Байтин Н. И. Вопросы общей теории государства и права: моногр. / Н. И. Байтин. - Саратов: ГОУ ВПО “Сарат. гос. акад. права”, 2006. - 405 с. 2. Горшенев В. М. Способы и организазация формирования правового регулирования в социалистическом обществе: моногр. // В. М. Горшенев. - М.: Юрид. лит., 1977. - 386 с. 3. Конституція України. - Х.: Одиссей, 2012. -45 с. 4. Кучерявенко М. П. Податкове право: підруч. / М. П. Кучерявенко. -Х.: Легас, 2001.- 350 с. 5. Лившиц Р. З. Теория права: учебник. / Р. З. Лившиц. - М.:БЕК, 1994. - 224 с. 6. Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. / Ф. Нитти. - М.: Изд-во М. и С. Сабашниковых, 1904.- 656 с. 7. Парыгина В. А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики: учеб. пособ. / В. А. Парыгина. - М.: Эксмо, 2004. - 485 с. 8. Податковий кодекс України від 2.12.10 р. // Відом. Верхов. Ради України. - 2011. - № 13-14, 15-16, 17. - Ст. 112. 9. Смирнов О. В. Основные принципы советского трудового права: моногр. / О. В. Смирнов. - М.: Юрид. лит, 1977. - 250 с. 10. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов: моногр. / А. Смит. - М.: Соцэкгиз, 1962. - 654 с. 11. Тадеев А. А. Финансовое право: учебник/ А. А. Тадеев, В. А. Парыгина; под общ. ред. Ю. А. Дмитриева. - М.: Эксмо, 2004.- 578 с.
ОСОБЕННОСТИ ПРИНЦИПОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА И ИХ ВИДЫ
Товкун Л. В.
В статье рассматриваются вопросы, касающиеся принципов налогового права. Подчеркивается их специфика, раскрываются сущность и особенности реализации некоторых из них на практике.
Ключевые слова: принципы права, принципы налогового права, виды принципов налогового права.
ESPECIALLY THE PRINCIPLES OF TAX LAW ANOLE THEIR TYPES
Tovkun L. V.
In the article questions about principles of the tax law are examined. Its specificity is emphasized the essence and the peculiarities of realization of some of them are shown in practice.
Key words: principles of law, principles of tax law, rinds of principles of tax law.
Надійшла до редакції 10.10.2012 р.
