CC BY
84
Вестник экономики, права и социологии, 2011, № 2
Экономика
УДК 338.512
Особенности применения системы учета затрат по видам деятельности на предприятиях упаковочной отрасли
Нурмухаметов И.Ф.
Аспирант кафедры управленческого учета и контроллинга Казанского государственного финансово-экономического института
В статье рассматриваются вопросы, связанные с особенностями применения системы учета затрат по видам деятельности на предприятиях упаковочной отрасли. Отдельное внимание уделяется возможности использования и практической адаптации системы учета АВС в одном из наиболее динамично развивающихся секторов в составе рынка упаковки - в производстве гибкой упаковки.
Ключевые слова: система учета затрат по видам деятельности, драйвер затрат, вид деятельности, затраты.
Рынок упаковки является одним из наиболее быстро растущих отраслей экономики Российской Федерации. Такое положение напрямую связано с обстановкой на смежных с ним рынках потребляющих отраслей и прежде всего в пищевой промышленности, на долю которой приходится около 50 % рынка упаковки в целом и около 70 % рынка потребительской упаковки [1].
Из всех видов упаковки хотелось бы выделить гибкую упаковку, так как она является наиболее распространенным упаковочным материалом и самым широко применяемым видом упаковки.
Производство гибкой упаковки является одним из наиболее динамично развивающихся секторов в составе рынка упаковки и имеет существенные отличия от ряда других секторов. Вместе с наличием большого количества общих черт сектор гибкой упаковки отличается от других секторов упаковочной промышленности присущими ей специфическими особенностями, заключающимися в том, что в создании разнообразной готовой продукции участвует большое количество сырьевых материалов, также изготовление современной гибкой упаковки требует использования оборудования, которое является последним словом инженерной мысли. Следовательно, производство гибкой упаковки является сложным процессом, связанным с разнообразными информационными и материальными потоками, обеспечивающими технологический процесс.
42
Успешная работа в условиях глобальной конкуренции требует тщательного анализа деятельности предприятия для сокращения ненужных или дублирующихся функций. Предприятия, преследуя цели сокращения издержек, принимают политику тотального урезания затрат. Сокращение снижает выполнение основных работ, что ведет к ухудшению общего качества и деятельности предприятия. Особую значимость приобретает использование передовых форм и методов организации труда и управления производством, применяемых в разных странах.
Методология системы учета затрат по видам деятельности (Activity-Based Costing, АВС), объединенная с анализом цепи создания стоимости, позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять и перераспределять потенциальные резервы и излишки ресурсопотребления. В настоящее время система учета ABC все шире используется в управленческом учете и внутрихозяйственном производственном анализе на российских предприятиях.
Реализуя концепцию системы учета затрат по видам деятельности на предприятиях, производящих гибкую упаковку, накладные расходы следует распределять по однородным группам, для каждой из которых выбирается свой драйвер затрат (драйвер затрат - показатель, характеризующий причинноследственную связь между затратами и объектом калькулирования), в наибольшей степени коррелирующий с затратами данной группы. Например, за-
Вестник экономики, права и социологии, 2011, № 2
Экономика
траты на ремонт оборудования распределяются на базе количества ремонтов. Затраты отдела снабжения рекомендуется распределять пропорционально числу размещенных заказов на покупку сырья и материалов, затраты отдела сбыта - числу обработанных заказов покупателей. Затраты на контроль технологических операций целесообразно распределять соответственно количеству контрольных проверок и т.д.
Перед тем как выделить отдельные операции, а также сгруппировать накладные расходы по видам деятельности, сначала рассмотрим процесс производства гибких упаковочных материалов и выделим основные операции, которые необходимо осуществить. Все операции (виды деятельности) можно условно разделить на прямые производственные, косвенные производственные и непроизводственные.
Структура производственного процесса изготовления гибких упаковочных материалов в зависимости от метода, наиболее широко применяющегося для нанесения изображения на упаковочный материал (флексографическая или ротогравюрная печать), требует определенной последовательности действий и оборудования, обеспечивающего выполнение этих действий. Так, производственный процесс гибких упаковочных материалов подразделяется, как правило, на несколько основных стадий:
- разработка дизайна упаковки и допечатная подготовка файла оригинал-макета;
- изготовление, монтаж и демонтаж печатных форм;
- нанесение печати;
- ламинирование;
- резка (раскрой), маркировка и упаковка.
Таким образом, в зависимости от назначения и
состава готовой продукции производственный процесс может включать все или некоторые из вышеперечисленных стадий. Так, например, при изготовлении некоторых видов продукции, может быть применен тот или иной способ ламинирования или вовсе пропущена эта стадия производственного процесса.
Следовательно, в зависимости от области применения и требований заказчика выпускаемая продукция может представлять собой монослойный материал, многослойный пленочный материал (состоящий из нескольких полимерных слоев и изготовленный способом соэкструзии) или многослойный комбинированный материал (состоящий из слоев различного происхождения и изготовленный способом ламинирования). В связи с этим на структуру себестоимости упаковочной продукции и уровень затрат значительное влияние оказывают особенности выпускаемой продукции.
По своей сути, все вышеперечисленные стадии производства гибких упаковочных материалов являются самостоятельными видами деятельности и
могут быть, без укрупнения в однородные группы, применяться при реализации на практике системы учета АВС.
По мнению автора, экономически более эффективным и целесообразным будет применение, в качестве видов деятельности, однородных групп, объединяющих операции с одинаковыми драйверами затрат (табл. 1).
Таблица 1
Драйверы затрат для производственных видов деятельности
Вид деятельности Драйвер затрат
Разработка дизайна упаковки Количество часов труда работников участка допечатной подготовки
Подготовка файла оригиналмакета (комплекс мероприятий по обработке электронного файла заказа) Количество часов труда работников участка допечатной подготовки
Изготовление печатных форм количество часов работы оборудования
Дозирование компонентов красочной смеси количество часов труда работников станции смешения красок, количество часов работы оборудования
Перемешивании компонентов красочной смеси количество часов труда работников станции смешения красок, количество часов работы оборудования
Приготовления красочной композиции на станции смешения красок количество часов труда работников станции смешения красок, количество часов работы оборудования
Подготовка рулона сырьевого материала к запечатыванию количество часов труда работников участка печати
Подготовка печатного узла к печатанию количество часов труда работников участка печати
Получение и утверждение первого оттиска количество часов работы печатного оборудования
Печать количество часов работы печатного оборудования
Контроль качества изображения при помощи системы видеонаблюдения количество часов труда работников участка печати
Контроль соблюдения технологических параметров количество часов труда работников участка печати
Процесс ламинирования (бессольвентное, сольвен-тное, восковое, либо парафинирование) количество часов работы ламинирующего оборудования
Контроль качества готовой продукции количество часов труда основных работников
Резка полотна готового упаковочного материала количество часов труда основных работников, количество часов работы бобинорезательного оборудования
Маркировка и упаковка количество часов труда основных работников
43
Вестник экономики, права и социологии, 2011, № 2__________________________________Экономика
Выбор каждого драйвера затрат обусловлен наличием причинно-следственной связи между затратами по виду деятельности и базой распределения.
Расходы по обслуживанию производства и управлению организацией образуют непроизводственные и косвенные производственные виды деятель-ности.Например, большинство административно-управленческих расходов можно сгруппировать в однородные непроизводственные операции.
При внедрении системы учета затрат по видам деятельности производственные накладные расходы следует собирать не в рамках каждого вспомогательного подразделения и основных производственных цехов, а по видам деятельности (табл. 2).
Поскольку для предприятий, производящих гибкие упаковочные материалы, характерно последовательное прохождение продукции через производственные участки и подразделения расходы по такому виду деятельности, как управление подразделениями, необходимо учитывать в разрезе участков.
Общехозяйственные расходы, в рамках применения системы учета АВС, также учитываются по видам деятельности. Для предприятий, производящих гибкие упаковочные материалы, можно предложить следующую группировку общехозяйственных расходов и драйверов затрат к ним (табл. 3).
Таблица 3
Драйверы затрат для общехозяйственных расходов в рамках использования системы учета затрат по видам деятельности
Общезаводские расходы, сгруппированные по видам деятельности Драйвер затрат
Производственно-технологический отдел время выполнения операций
Отдел материально-технического снабжения прямые материальные затраты
Отдел технического контроля время проверок
Отдел кадров прямые расходы на оплату труда
Отдел труда и заработной платы прямые расходы на оплату труда
Бухгалтерия прямые расходы на оплату труда
Плановый отдел прямые расходы на оплату труда
Административно-хозяйственный отдел стоимость оказанных услуг
Отдел маркетинга, отдел рекламы объем продаж
Отдел ценообразования объем продаж
Инженерные службы стоимость оказанных услуг
Служба главного технолога время работы оборудования
Служба главного энергетика время работы оборудования
Склад прямые материальные затраты
Отдел техники безопасности прямые расходы на оплату труда
Юридическая служба прямые расходы на оплату труда
Служба безопасности прямые расходы на оплату труда
Канцелярия прямые расходы на оплату труда
Непроизводительные потери относятся прямо на продукт
Расходы аппарата управления, не связанные с функциональными подразделениями прямые расходы на оплату труда
Таблица 2
Использование системы учета затрат для распределения производственных накладных расходов
Вид деятельности Содержание накладных расходов по видам деятельности Драйвер затрат
Обслуживание оборудования Амортизация оборудования Расходы на вспомогательные материалы Расходы на оплату труда Расходы на электроэнергию время работы оборудования
Наладка оборудования Расходы на вспомогательные материалы Расходы на оплату труда количество часов наладок
Текущий ремонт оборудования Расходы на детали Расходы на оплату труда количество часов ремонта
Транспортное обслуживание Амортизация оборудования Расходы на вспомогательные материалы Расходы на оплату труда Услуги сторонних организаций заказы на транспортировку с учетом расстояний
Ремонт транспортных средств Расходы на запчасти Расходы на оплату труда Расходы на услуги ремонтных цехов заказы на транспортировку с учетом расстояний
Управление подразделениями Расходы на оплату труда прямые расходы на оплату труда
Мероприятия на охрану труда Расходы на оплату труда Расходы на материалы, спецодежду прямые расходы на оплату труда
Потери Недостачи, порчи материалов относятся прямо на продукт
Тех. обслуживание подразделения (содержание электросети, отопительной сети, водоснабжения) Расходы на оплату труда Расходы на материалы Расходы на услуги ремонтных цехов Услуги сторонних организаций пропорционально спецкоэ-фициентам, учитывающим объем, сложность работ, мощность используемого оборудования, вид оборудования и прочие факторы
44
Вестник экономики, права и социологии, 2011, № 2
Экономика
Сложность определения системы драйверов затрат связана с тем, что не все общехозяйственные расходы можно проследить до продуктов. Поэтому распределение большинства из них мы предлагаем осуществлять при помощи таких драйверов затрат, как прямые расходы на оплату труда. Причем следует отметить, что распределять расходы по таким драйверам затрат необходимо сразу на партию продукции, минуя производственные виды деятельности, поскольку распределение как через производственные виды деятельности, так и непосредственно на продукцию дает одинаковые результаты. Кроме того, использование большого числа драйверов затрат увеличивает расходы на внедрение системы учета затрат по видам деятельности.
Приведем пример калькулирования себестоимости упаковки для кондитерских изделий. Первичными затратами производственных видов деятельности являются затраты на оплату труда и материальные затраты (табл. 4).
Таблица 4
Затраты производственных видов деятельности, отнесенные на себестоимость упаковки для кондитерских изделий, в тыс. руб.
Вид деятельности Материальные затраты Затраты на оплату труда
1. Разработка дизайна упаковки 19,72 11,57
2. Подготовка файла оригинал-макета 47,88 26,12
3. Изготовление печатных форм 133,04 22,90
4. Приготовление красочной композиции на станции смешения красок 453,70 94,50
5. Нанесение изображения (печати) на гибкий упаковочный материал 1431,65 290,03
6. Резка полотна упаковочного материала и получения бобин готовой продукции 239,00 54,87
Всего: 2324,99 499,99
Накладные расходы собираются по видам деятельности и распределяются в определенной последовательности. Достаточно сложно представить графически схемы распределения расходов производственных видов деятельности, а также производственных и непроизводственных накладных расходов отдельно, так как они очень тесно взаимосвязаны.
В первую очередь, следует распределить расходы таких видов деятельности, как содержание электросети, отопительной сети и водоснабжения; затем
расходы транспортного обслуживания распределяются на виды деятельности, потреблявшие транспортные услуги; далее распределению подлежат услуги административно-хозяйственного отдела; затем распределяются производственные накладные расходы и, наконец, расходы производственных видов деятельности и непроизводственные расходы, сгруппированные по операциям.
Результаты последнего этапа распределения расходов на себестоимость упаковки для кондитерских изделий приведены в табл. 5.
Таким образом, себестоимость партии упаковочной продукции для кондитерских изделий при использовании системы учета затрат по видам деятельности составила 4362,83 руб. При традиционной системе калькулирования себестоимость партии данной упаковочной продукции составляет 4832,91 руб. На наш взгляд, эффективность внедрения системы учета ABC очевидна.
Следует отметить, что внедрение системы учета затрат по видам деятельности в нашем случае не подразумевает полного отказа от системы учета по структурным подразделениям. Группировка накладных расходов по видам деятельности в целом совпадает с группировкой по структурным подразделениям.
Использование системы учета затрат по видам деятельности позволяет определить пути сокращения накладных расходов. Снижение объемов продукции ведет к снижению количества драйверов затрат, что, в свою очередь, приводит к снижению накладных расходов, выраженных данными драйверами.
Каждая стадия изготовления гибких упаковочных материалов имеет соответствующую структуру затрат в зависимости от уровня механизации и автоматизации производственных процессов, используемых материалов. Кроме того, ассортимент гибких упаковочных материалов постоянно меняется, выпускаемая продукция различается по сложности изготовления.
Безусловно, процесс выделения из совокупности накладных расходов значительного количества однородных групп, выбора для каждой из них своего драйвера затрат и расчет соответствующих ставок распределения достаточно трудоемок. Даже использование только основ системы учета затрат по видам деятельности требует множества подсчетов для определения затрат по продуктам или услугам. Вместе с тем необходимость проведения достоверного анализа себестоимости и рентабельности отдельных видов продукции и принятия на его основе обоснованных управленческих решений делает этот подход экономически целесообразным.
45
Вестник экономики, права и социологии, 2011, № 2
Экономика
Таблица 5
Распределение затрат, собранных по видам деятельности на себестоимость упаковки
для кондитерских изделий
Вид деятельности Полные затраты, руб. Размер базы распределения, руб. Величина драйвера затрат для производства упаковки для кондитерских изделий, руб. Сумма, отнесенная на себестоимость упаковки, руб.
Разработка дизайна упаковки 11220,21 97 1,18 136,49
Подготовка файла оригинал-макета 34000,90 97 1,8 630,94
Изготовление печатных форм 68760,43 140 2,3 1129,64
Приготовление красочной композиции на станции смешения красок 261000,60 432 16,1 9727,11
Нанесение изображения (печати) на гибкий упаковочный материал 440007,30 2996,02 21,03 3088,55
Резка полотна упаковочного материала и получения бобин готовой продукции 51745,36 424,10 1,40 170,82
Отдел материально-технического снабжения 41990,33 23240,99 1980,00 3577,34
Отдел кадров 12640,43 3190000,73 499,99 1,98
Отдел труда и заработной платы 26000,55 3190000,73 499,99 4,08
Бухгалтерия 90431,01 3190000,73 499,99 14,17
Плановый отдел 41700,30 3190000,73 499,99 6,54
Отдел маркетинга, отдел рекламы, ценообразования 32000,88 19000788,00 220000,00 370,52
Инженерные службы 40200,23 17760,00 0,00 0,00
Служба главного технолога 21450,66 4110,00 17,00 88,73
Служба главного энергетика 24478,11 4110,00 17,00 101,25
Отдел техники безопасности 8090,00 3190000,73 499,99 1,27
Юридическая служба 27150,00 3190000,73 499,99 4,26
Служба безопасности 9100,00 3190000,73 499,99 1,43
Канцелярия 17790,00 3190000,73 499,99 2,79
Расходы аппарата управления, не связанные с функциональными подразделениями 112794,00 3190000,73 499,99 17,68
Итого: 4362,83
Литература:
1. http://www.step-by-step.ru/upload/ypokovka.pdf
Peculiarities of Application of Cost System by Type of Activity in the Enterprises of Packing Sector
I. Nurmukhametov
The Kazan State Finance and Economics Institute
The article is dedicated to the issues connected with the peculiarities of application of cost system by type of activity in the enterprises of packing sector. Special attention is focused on opportunities of application and practical adaptation of ABC cost system in one of the most dynamically developing sectors in packet market - production of flexible packaging.
Key words: cost system by type of activity, driver of costs, type of activity, costs.
46
