CC BY
65
08.00.05 - Экономика и управление народным хозяйством (по отраслям и сферам деятельности) (экономические науки) 08.00.05 - Economics and management of the national economy (by branches and fields of activity) (economic sciences)
DOI: 10.24412/2304-6139-2022-52-5-8-13 EDN: YZGACO
В.В. Акбердина - д.э.н., Институт экономики УрО РАН, Екатеринбург, akberdina.vv@uiec.ru, V.V. Akberdina - doctor of economics, Institute of Economics, Ural Branch of Russian Academy of Sciences (IE UB RAS), Yekaterinburg;
Д.С. Иванова - магистрант, Уральский федеральный университет имени первого Президента России Б.Н. Ельцина, Екатеринбург, ivanovads1998@gmail.com,
D.S. Ivanova - master, Ural federal university named after the first president of Russia B.N. Yeltsin, Yekaterinburg.
ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ СИСТЕМЫ АВС-КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ FEATURES OF APPLICATION OF THE ABC-CALCULATION SYSTEM
Аннотация. В условиях нестабильной экономики важное значение в деятельности субъектов хозяйствования приобретает совершенствование систем учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). В странах с развитой экономикой широко распространена система калькулирования по видам деятельности (activity-based costing, АВС-калькулирование). Система АВС-калькулирования, в отличие от существующих традиционных методов калькулирования, позволяет установить прямую причинно-следственную связь между продуктами и затратами, необходимыми для их производства, что обеспечивает более точное отнесение затрат на объекты калькулирования и достоверную оценку реальной себестоимости продукции. В статье проанализированы и обоснованы актуальность и необходимость исследования особенностей применения системы АВС-калькулирования в соответствии с зарубежным опытом.
Abstract. In an unstable economy, the improvement of systems for accounting for production costs and calculating the cost of products (works, services) is of great importance in the activities of business entities. In advanced economies, the activity-based costing (ABC) costing system is widespread. The ABC costing system, unlike the existing traditional methods of costing, allows you to establish a direct causal relationship between products and the costs necessary for their production, which provides a more accurate allocation of costs to costing objects and a reliable assessment of the real cost of production. The article analyzes and substantiates the relevance and necessity of studying the features of the application of the ABC-calculation system in accordance with foreign experience.
Ключевые слова: АВС-калькулирование; себестоимость, накладные затраты; драйвер затрат; прибыль.
Keywords: activity-based costing; manufacturing overhead costs; prime costs; cost driver; profit.
Постановка проблемы. Проблема неконтролируемого и необоснованного роста затрат всегда была одной из самых актуальных и сложных для каждого предприятия. В условиях нестабильной экономики для сохранения рентабельности производства определяющим фактором является снижение себестоимости продукции. Прекращение производства прибыльных товаров или, наоборот, рост производства бесперспективной продукции могут быть вызваны принятием неправильных решений вследствие ошибок в определении себестоимости. Для повышения конкурентных преимуществ предприятиям, имеющим широкий ассортимент изготавливаемой продукции, необходима информация по понесенным затратам.
Анализ исследований и публикаций. Появление и развитие АВС-калькулирования соответствовали определенным изменениям, происходящим в экономической структуре предприятий, а именно изменениям научных взглядов на методику учета затрат и калькулирование производственной себестоимости продукции. Концепция системы Activity-based costing возникла и получила дальнейшее развитие в работах Э. Аткинсона, Р. Купера и Р. Каплана. Особенности применения АВС-костинга исследовали в своих работах такие ученые как Ч. Хорнгрен, К. Друри, Д. Р. Хенсен, Волкова О. Н., Данилова Г. М. и др.
Постановка задачи. Целью статьи является исследование системы калькулирования по видам деятельности (АВС-калькулирования), характеристика ее особенностей и принципов построения.
Изложение основного материала исследования. В конце 1980-х годов специалисты стали уделять все больше внимания системам калькулирования себестоимости продукции и анализу ее рен-
табельности. Американские экономисты Р. Купер и Р. Каплан в серии статей сосредоточили внимание на ограничении современных систем калькулирования. Их критика была направлена преимущественно на традиционные методы распределения производственных накладных затрат на продукцию (с использованием единой базы распределения) в традиционных системах калькулирования. Наиболее распространенные на тот момент системы калькулирования предполагали использование метода полного поглощения затрат (абзорпшен-костинг) и маржинального метода (директ-костинг) [1].
При использовании системы полного поглощения затрат (абзорпшен-костинг) постоянные общепроизводственные накладные затраты полностью относятся на себестоимость произведенной продукции. В системе директ-костинг постоянные затраты не учитываются в себестоимости готовой продукции, они относятся на расходы периода, а переменные (маржинальные) общепроизводственные накладные затраты, наоборот, учитываются.
До сих пор среди экономистов ведутся дискуссии о том, какой метод лучше: маржинальный или полного поглощения затрат. Однако общепризнанным является мнение, что отчетность, составленная по маржинальному методу, дает более точную информацию для принятия взвешенных управленческих решений.
Сторонники абзорпшен-костинг утверждают, что постоянные производственные накладные затраты являются обязательными производственными затратами и должны учитываться при расчете себестоимости продукции. Сторонники традиционных методов учета затрат настаивают на том, что отнесение доли постоянных затрат на конкретные производственные единицы в методе полного поглощения затрат производилось на совершенно свободной основе, что затрудняет предоставление информации для принятия взвешенных и обоснованных управленческих решений [8].
Общепринятое мнение - для целей бухгалтерского учета как переменные, так и постоянные накладные затраты должны быть отнесены на себестоимость продукции каким-либо значимым образом. Однако, полная себестоимость продукции, рассчитанная на основании принципов финансовой отчетности, мало приемлема для разработки и принятия обоснованных управленческих решений.
С целью распределения общепроизводственных накладных расходов по видам произведенной продукции в традиционных системах калькулирования используют, как правило, объемные показатели (человеко-часы, машино-часы и пр.). Объемные показатели позволяют точно определить объем производственных ресурсов, которые потребляются исходя из количества произведенных единиц каждого вида продукции. Эти затраты включают работу основных производственных рабочих, основные материалы, электроэнергию и затраты, связанные с машинами и оборудованием.
Иными словами, традиционные системы учета производственных затрат предполагают, что произведенная продукция потребляет все ресурсы пропорционально объему производства, создавая тем самым определенную себестоимость продукции. Однако существует множество ресурсов, необходимых в процессе деятельности и не связанных непосредственно с физическими объемами производства продукции: закупка и перемещение материалов, наладка производственного оборудования, составление графиков производственного процесса, промежуточный технический контроль производимой продукции.
Традиционные системы учета производственных затрат и себестоимости продукции создавались в то время, когда большинство предприятий-производителей выпускали ограниченный ассортимент продукции и преобладающими издержками производства были затраты на основные материалы и рабочую силу основных производственных рабочих. В то же время накладные расходы были относительно небольшими, поэтому искажение себестоимости вследствие неадекватного распределения общепроизводственных накладных затрат на продукцию было незначительным. Стоимость обработки информации, с другой стороны, была достаточно высока, поэтому использование сложных методов распределения общепроизводственных накладных затрат было неоправданным [10].
В настоящее время производственные предприятия изготавливают широкий ассортимент продукции, трудозатраты основных производственных рабочих составляют незначительную часть от совокупных затрат в отличие от общих накладных затрат, удельный вес которых достаточно велик. Поэтому упрощенные методы распределения производственных накладных затрат на продукцию, использующие в качестве базы распределения труд основных производственных рабочих, перестают оправдывать себя, особенно в связи с тем, что затраты на сложные методы обработки информации перестали быть барьером для их использования. При таких условиях в конце 1980-х гг. сложились условия для возникновения более прогрессивной системы учета [3].
Функциональный учет затрат или учет затрат по функциям (ABC) - это более строгий подход к отнесению накладных затрат на продукт и расчету себестоимости, разработанный Купером и Кап-ланом. Считается, что ABC-калькулирование предоставляет информацию о себестоимости продук-
ции (производственных затратах), полезную для принятия управленческих решений [4].
Технология функционального учета и ABC-калькулирования выходит за рамки калькулирования и учетных технологий. Она позволяет накапливать и систематизировать информацию о различных финансовых показателях (расходах, доходах, активах, обязательствах), отражающих деятельность компании, в разрезе ключевых бизнес-процессов и операций. В отличие от традиционного подхода, рассматривающего в качестве причины затрат только производство продукции, новая система основывалась на представлении о косвенной связи между финансовыми показателями и объектами учета через операции [6].
Главным объектом калькулирования в концепции АВС-костинга выступает определенная операция. Операция - это событие, задача или единица работы, выполняемые с определенной целью, например, проектирование продукта, установка оборудования, техническое обслуживание оборудования и реализация (сбыт) продукта. Таким образом, система ABC рассчитывает затраты на отдельные операции и распределяет их по объектам затрат на основе операций, выполненных для производства каждого продукта или услуги. Операции можно поделить на следующие:
- логистические операции, связанные с организацией движения материалов и других ресурсов;
- балансирующие операции, связанные с обеспечением соответствия поступления ресурсов и их потребностями;
- операции, направленные на обеспечение качества продукции и процессов;
- обменные операции, связанные с удовлетворением потребностей потребителей (изменение спецификаций, состава продукции, сроков поставки и т.п.).
Алгоритм определения себестоимости продукции в системе ABC-костинга состоит из нескольких этапов:
- установление основных процессов, связанных с производством;
- определение затрат по каждому выявленному процессу;
- выделение носителей (драйверов) затрат по каждому выявленному процессу;
- применение ставки драйверов затрат к продуктам (единицам затрат).
Суть ABC метода предусматривает решение следующих задач:
- выявление основных видов деятельности предприятия;
- выявление носителя затрат для каждого вида деятельности предприятия;
- расчет ставки распределения производственных накладных расходов по каждому «носителю затрат» на основе соответствующего драйвера затрат [2].
Драйвер затрат (cost driver, «кост драйвер», «носитель затрат») представляет собой показатель, который измеряет активность определенного вида деятельности и взаимосвязан с объектом калькулирования [7].
Ставка драйвера затрат для всех накопителей по процессам вычисляется по формуле (1):
Р
Rd = ñ
где, Rd - ставка драйвера затрат;
P - объем затрат по процессу;
D - драйвер затрат (количество операций).
Во многих случаях определяющим фактором (драйвером) операций является не объем производства. Например, логистические операции и балансирующие операции определяются количеством партий, а не общим количеством единиц товара, а обменные операции определяются количеством покупателей. Такой подход позволяет создавать новые объекты затрат, например канал дистрибуции.
Основное отличие метода АВС-костинга от традиционных методов калькулирования - это аккумуляция производственных накладных затрат не на участках (подразделениях), а на затратах, которые задействованы в определенных процессах (операциях), с последующим распределением этих затрат по видам произведенной продукции.
В системе АВС-калькулирования можно выделить четыре уровня иерархии действий и, соответственно, иерархии затрат. Эти затраты соотносятся с: единицей продукта; партией продукта; видом продукта; компанией в целом.
Стандартные, но не единственно возможные, драйверы затрат для разных уровней процессов предприятия приведены в таблице 1.
Таблица 1 - Стандартные драйверы затрат
Функции (виды деятельности) Драйверы затрат
Уровень единицы продукта
Эксплуатация оборудования Время работы производственного оборудования (машино-часы)
Потребление рабочей силы Объем трудозатрат (человеко-часы)
Использование материалов Стоимость материалов
Потребление электроэнергии Количество потребленной электроэнергии
Уровень партии продукта
Переналадка оборудования перед изготовлением партии Количество переналадок
Перемещение партий Количество перемещений
Контроль качества партий Количество партий Время работы контролеров
Уровень продукта
Изменения в дизайне продукта Количество изменений дизайна Время работы дизайнеров
Тестирование продукта Количество процедур тестирования
Бюджетирование продаж Количество продуктов
Услуги посредников Количество визитов
Оформление заказов Количество заказов
Послепродажное обслуживание Затраченное время
Уровень компании в целом
Подбор и распределение производственного Количество производственных подразделений
персонала или количество вакансий
Планирование и бюджетирование Масштаб компании (количество подразделений, количество отдельных бюджетов)
Источник: сформировано автором на основе [7]
Система ABC-костинга базируется на том, что для каждой функции существует свой фактор затрат, изменения в показателях которого и влияют на затраты по функции. Таким образом, если в традиционных системах калькулирования, стоимостные факторы и затраты имеют условные связи, то в системе калькуляции ABC мы видим точную установку причинно-следственных связей между затратами и базами распределения.
Система ABC-костинг может применяться к различным методам управления затратами, известным как попроцессное калькулирование себестоимости. К ним относятся идентификация процессов, создающих и не создающих добавленную стоимость, а также управление эффективностью бизнеса с точки зрения оценки эффективности с помощью ставок драйвера затрат.
АВС-калькулирование помогает определить различные виды вспомогательной деятельности, выполняемые в рамках производства продукции или услуг. Помимо объема производства или продаж продукции с использованием системы ABC-костинг, можно определить множество различных драйверов затрат. Для установления взаимосвязи между процессами (операциями) и понесенными затратами определяются факторы затрат. Затем они используются в качестве основы для привязки затрат процесса к конкретному продукту (услуге). Однако в некоторых случаях значения себестоимости продукта, полученные с использованием калькулирования ABC, могут быть аналогичны значениям себестоимости, полученным с использованием традиционных методов калькулирования, а именно:
- когда распределение производственных накладных затрат зависит в основном от объема производства;
- когда накладные затраты низки по сравнению с прямыми затратами;
- когда ассортимент продукции не диверсифицирован, в результате чего накладные затраты одинаковы для всех видов продукции;
- когда производимые продукты не являются сложными или являются это продукция массового [9].
В целом, основным и наиболее значимым преимуществом применения системы АВС-калькулирования на предприятии являются определенные возможности ее использования для управления затратами и увеличения прибыли, а именно:
1. ABC-система помогает менеджерам лучше понимать структуру затрат предприятия при принятии ими решений по производству и продаже продуктов. В результате менеджеры принимают более взвешенные решения ценообразованию и ассортиментной политике.
2. АВС-калькулирование способствует принятию обоснованных управленческих решений по
снижению затрат и оптимизации производственного процесса. Проведение анализа затрат по наиболее важным операциям (группам затрат по операциям) и анализа драйверов, являющихся причиной появления затрат, предоставляет множество возможностей для повышения производительности. Менеджмент предприятия должен оценить, могут ли быть сокращены или ликвидированы определенные операции, формирующие соответствующие процессы и бизнес-процессы. Каждая база распределения производственных накладных затрат в АВС-системе переменна, но не зависит от материальных факторов.
3. Решения по проектированию. Для оценки новых проектов по управлению и производству менеджерам нужно оценить, как проект продукта и процессов влияет на операции и затраты. Также предприятия работают со своими клиентами, чтобы оценить стоимость и затраты при выборе альтернативных проектов.
4. Совершенствование операций по планированию и управлению. Некоторые компании используют АВС-метод только для определения групп затрат по операциям и ставок для их распределения. Другие компании используют АВС-метод для планирования и управления. Они определяют плановую величину затрат по операциям и используют плановую ставку распределения, то есть используют нормативный метод для калькулирования производственной себестоимости продукции. В конце года запланированные и фактические затраты сравниваются для определения, насколько было эффективным управление по операциям прошлого года. Анализ также проводится для отклонений косвенных затрат по каждой операции (подход корректировки нормы распределения, пропорциональное распределение или списание затрат на себестоимость продаж) [5].
Следует отметить, что производственные затраты, определенные в системе АВС-костинг, по существу являются затратами, определенными на основе системы абзорпшен-костинг. Поэтому эта система имеет те же недостатки для целей принятия бизнес-решений, что и затраты, рассчитанные в традиционной системе: она основана на исторических данных и ориентируется на текущие методы организации и функционирования деятельности субъекта хозяйствования.
Главным недостатком метода АВС считается его трудоемкость. Однако современные информационные технологии, направленные на автоматизацию управленческого учета в компании, позволяют устранить этот недостаток. Кроме того, метод достаточно сложен и допускает определенные условности в применении. В случае, если предприятие решает использовать, и тем более, заменить методом АВС классические методы учета затрат в управленческом учете, требуется экономическое и методологическое обоснование [11].
Однако, несмотря на все недостатки, в современных условиях применение системы АВС-калькулирования позволяет достичь лучших показателей конкурентоспособности и рентабельности предприятия по сравнению с предприятиями, применяющими традиционные системы калькулирования.
Выводы. Калькулирование на основе деятельности (АВС-калькулирование) - система калькуляции себестоимости продукции или услуг, предусматривающая оценку объемов потребления ресурсов и определение себестоимости по функциональному признаку (по видам деятельности). Ресурсы относятся к функциям, а функции к объектам затрат на основании оценочных данных объемов потребления ресурсов. Для этого используются драйверы затрат, посредством которых затраты на функции (процессы, виды деятельности) распределяются между объектами калькулирования.
Для производственных предприятий, бизнес-процессы которых состоят из большого количества операций, применение АВС-калькулирования будет давать более точные данные по распределению затрат и формированию реальной себестоимости продукции по сравнению с традиционными методами калькулирования.
Использование системы АВС способствует принятию эффективных управленческих решений по:
- минимизации и оптимизации затрат, поскольку применение данной системы позволяет точно определить виды затрат, которые подлежат оптимизации;
- ценовой политике, поскольку калькулирование на основе деятельности благодаря более точному распределению затрат между объектами калькулирования и дает возможность определить минимальный предел цены, ниже которой производство данного вида продукции будет убыточным.
- ассортиментной политике в отношении того или иного продукта (снятие с производства, оптимизация затрат, поддержание текущего уровня);
- оценке себестоимости определенных операций, позволяющей определить целесообразность передачи некоторых функций на сторону или необходимость организационных изменений.
Точное распределение затрат между объектами АВС-калькулирования и достоверная оценка реальной себестоимости продукта - эффективный рычаг управления прибылью и рентабельностью бизнеса предприятия.
Источники:
1. Ahmed A. S. Al-D. Optimizing the value of activity based costing system: The role of successful implementation/ Ahmed A. S. Al-D. // Management Science Letters. 2021. №11. pp.179-186 URL: https://www.growingscience.com/msl/Vol11/msl_ 2020_280.pdf
2. Almeidaa А., Cunha J. The implementation of an Activity-Based Costing (ABC) system in a manufacturing company. Procedía Manufacturing. 13 (2017). Р. 932-939. URL: https://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S2351978917307990?via%3 Dihub.
3. Hladika M., Becir А., Application of strategic management accounting techniques in decision making - the case of croatian companies/ Hladika M., Becir А.// International Scientific Conference on Economic and Social Development. 2022. №79. pp. 61-67 URL: www.researchgate.net/profile.
4. Kaplan, Robert S., and Robin Cooper. Cost and Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance. Boston: Harvard Business School Press, 1998.
5. Rostamzadeh А., Ahari М., Imani А. Analysis and estimation of the cost of educating students with Activity Based Costing approach (ABC)/ Rostamzadeh А., Ahari М., Imani А.// Quarterly Journal of Research and Planning in Higher Education. 2021. №27(3). pp. 87-112 URL: https://journal.irphe.ac.ir/browse.php?a_id=4534&sid=1&slc_lang=en.
6. Vasilic M. The use of activity-based costing in pricing decisions - the example of prune production. The 11th International Days of Statistics and Economics, Prague, September 14-16, 2017. Р. 1718-1728. URL: http://aspace.agrifbg.ac.rs/handle/123456789/4436.
7. Адамова Г. А., Жафярова Л. Ш. Совершенствование учета и распределения накладных расходов на основе использования функционального учета затрат и системы ABC // Вестник ГУУ. 2021. №1. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/ sovershenstvo-vanie-ucheta-i-raspredeleniya-nakladnyh-rashodov-na-osnove-ispolzovaniya-funktsionalnogo-ucheta-zatrat-i-sistemy-abc.
8. Акбашева Д. М., Бетуганова А. А. Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции // Вестник Евразийской науки, 2020 №6. URL: https://esj.today/PDF/23ECVN620.pdf.
9. Данилова Г. М. Преимущества применения системы ABC-costing в коммерческих организациях // Форум молодёжной науки. 2020. №5. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/preimuschestva-primeneniya-sistemy-abc-costing-v-kommercheskih-organizatsiyah.
10. Данилова Г. М., Кислова Е. Г. Эволюция системы ABC-costing // Форум молодёжной науки. 2020. №5. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/evolyutsiya-sistemy-abc-costing.
11. Королев Ю. Ю., Мышковец Ю. А. Особенности и преимущества использования метода activity based costing (ABC) // Научные проблемы водного транспорта. 2018. №55. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/osobennosti-i-preimuschestva-ispolzovaniya-metoda-activity-based-costing-abc.
References:
1. Ahmed A. S. Al-D. Optimizing the value of activity based costing system: The role of successful implementation/ Ahmed A. S. Al-D. // Management Science Letters. 2021. №11. pp.179-186 URL: https://www.growingscience.com/msl/Vol11/msl_ 2020_280.pdf.
2. Almeidaa А., Cunha J. The implementation of an Activity-Based Costing (ABC) system in a manufacturing company. Procedia Manufacturing. 13 (2017). Р. 932-939. URL: https://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S2351978917307990?via% 3Dihub.
3. Hladika M., Becir А., Application of strategic management accounting techniques in decision making - the case of croatian companies/ Hladika M., Becir А.// International Scientific Conference on Economic and Social Development. 2022. №79. pp. 61-67 URL: www.researchgate.net/profile.
4. Kaplan, Robert S., and Robin Cooper. Cost and Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance. Boston: Harvard Business School Press, 1998.
5. Rostamzadeh А., Ahari М., Imani А. Analysis and estimation of the cost of educating students with Activity Based Costing approach (ABC)/ Rostamzadeh А., Ahari М., Imani А.// Quarterly Journal of Research and Planning in Higher Education. 2021. №27(3). pp. 87-112 URL: https://journal.irphe.ac.ir/browse.php?a_id=4534&sid=1&slc_lang=en.
6. Vasilic M. The use of activity-based costing in pricing decisions - the example of prune production. The 11th International Days of Statistics and Economics, Prague, September 14-16, 2017. Р. 1718-1728. URL: http://aspace.agrifbg.ac.rs/handle/123456789/ 4436.
7. Adamova G. A., Zhafyarova L. Sh. Improving the accounting and distribution of overhead costs based on the use of functional cost accounting and ABC system// Vestnik GUU 2021. №1. URL:https://cyberleninka.ru/article/n/sovershenstvovanie-ucheta-i-raspredeleniya-nakladnyh-rashodov-na-osnove-ispolzovaniya-funktsionalnogo-ucheta-zatrat-i-sistemy-abc.
8. Akbasheva D.M., Betuganova A.A. Features of cost accounting and calculating the cost of production. The Eurasian Scientific Journal, [online] 6(12) 2020. Available at: https://esj.today/PDF/23ECVN620.pdf.
9. Danilova G.M. The Benefits of Implementing ABC Costing for the Company//Youth Science Forum Journal, Vol. 1, Issue 5, 2020 URL: https://cyberleninka.ru/article/n/preimuschestva-primeneniya-sistemy-abc-costing-v-kommercheskih-organizatsiyah.
10. Danilova G.M., Kislova E.G. The Evolution of ABC Costing//Youth Science Forum Journal, Vol. 1, Issue 5, 2020 URL: https://cyberleninka.ru/article/n/evolyutsiya-sistemy-abc-costing.
11. Karaleu Y.Y., Myshkovets Y.A. Features and benefits of using the activity based costing method/Russian Journal of Water Transport. 2018. №55. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/osobennosti-i-preimuschestva-ispolzovaniya-metoda-activity-based-costing-abc.
