CC BY
24
особенности применения мсфо 32 в кредитных организациях*
Н. Н. ИЛЫШЕВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» ГОУВПО УГТУ-УПИ О. С. НЕВЕРОВА, главный бухгалтер ОАО «МЕТКОМБАНК»
Все кредитные организации по своему статусу относятся к финансовым организациям, поэтому применение положений МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление в отчетности» является одним из существенных моментов в процессе трансформации отчетности кредитных организаций из РПБУ в МСФО. В сферу действия МСФО 32 по признанию и оценке финансовых инструментов попадают практически без исключения все банковские активы и обязательства.
Основные положения данного стандарта предполагают, что все финансовые инструменты классифицируются при первоначальном признании по одной из следующих категорий:
— финансовые активы или финансовые обязательства (ФАСС), оцениваемые по справедливой стоимости, изменения в которой отражаются в отчете о прибылях и убытках;
— активы, удерживаемые до погашения;
— займы (кредиты) или дебиторская задолженность;
— активы, имеющиеся в наличии для продажи;
— прочие активы и обязательства.
Факт отнесения инструмента к одной из перечисленных категорий при первоначальном признании является достаточно ответственным, так как за исключением форс-мажорных обстоятельств (порча актива и т. д.) принадлежность к
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит» № 34(238) — 2006.
той или иной группе должна быть постоянной. То есть не допускается произвольное перемещение финансовых инструментов из одной категории в другую.
ФААС — это финансовый актив или обязательство, которое соответствует хотя бы одному из следующих условий:
— входит в состав торгового портфеля;
— изначально учитывается как ФААС. Любой финансовый актив или обязательство изначально может относиться к данной категории за исключением долевых инвестиций, не котирующихся на рынке, и для которых не может быть определена надежная справедливая рыночная стоимость.
Примером ФАСС могут служить ценные бумаги (например, котируемые облигации, включенные в торговый портфель банка), учет их осуществляется по рыночной цене с условием обязательной переоценки и отнесением ее результатов на счета доходов и расходов.
Активами, удерживаемыми до погашения, являются финансовые активы, имеющие фиксированный срок погашения, а также фиксированные или определяемые платежи по ним. Кроме этого, должны быть однозначное намерение и возможность удерживать такой актив до наступления срока его погашения.
К таким активам могут быть отнесены ценные бумаги инвестиционного портфеля, которые Банк намерен удерживать до погашения.
К категории займов и дебиторской задолженности относятся активы с фиксированными или поддающимися определению платежами. К этой
же категории относятся купленные права требования по займам и дебиторской задолженности, не котирующиеся на активном рынке.
Активы, имеющиеся в наличии для продажи, — это любые финансовые активы, не относящиеся ни к одной из вышеперечисленных категорий.
К указанной категории могут быть отнесены, например, ценные бумаги, по которым у банка четко не определены намерения — он их готов реализовать при определенной ситуации на рынке.
Прочие обязательства — все обязательства, не включенные в категорию оцениваемых по справедливой стоимости, изменения в которой относятся на счет прибылей и убытков.
Для всех финансовых активов и обязательств, за исключением некотируемых долевых инструментов, должна быть определена справедливая стоимость (СС).
Рассмотрим более подробно, что в рамках данного стандарта понимается под справедливой стоимостью.
Справедливая стоимость отражает сумму, за которую может быть продан инструмент по сделке, проводимой между независимыми друг от друга продавцом и покупателями, осведомленны-
ми об условиях сделки и желающими совершить такую сделку. Затраты на совершение самой сделки в справедливую стоимость не включаются.
Подлежит раскрытию в приложениях к финансовой отчетности следующая информация:
— методика и существенные предположения, применяемые для каждого вида финансовых активов и обязательств;
— способ определения СС: официально публикуемые данные по торговым инструментам или с использованием оценочной техники;
— определены ли СС полностью или частично с помощью оценочной техники, основывающейся на предположениях и не имеющей подтверждения реальными рыночными ценами и ставками;
— влияние изменений в предположениях на изменение СС;
— сумма изменения СС, признанная в отчете о прибылях и убытках и определенная с помощью оценочной техники.
Применение оценочной техники — рыночных ставок для аналогичных инструментов — осуществляется при отсутствии таковых для инструмента, входящего в портфель активов банка. Например,
Финансовые инструменты: определение справедливой стоимости
Статья баланса Справедливая стоимость в соответствии с МСФО 32
Касса, корреспондентский счет в Банке России средства на корреспондентских счетах в банках СС = балансовая стоимость
Краткосрочные средства в банках СС = балансовая стоимость
Другие средства в банках, включая центральный банк. Учтенные векселя банков СС = дисконтированные ожидаемые будущие денежные потоки (основной долг и проценты) или стоимость, определенная другими техниками
Финансовые инструменты по справедливой стоимости СС = балансовая стоимость
Инвестиции, удерживаемые до погашения СС = рыночные котировки, оценочные техники, сравнимые недавно проведенные операции, анализ дисконтированных денежных потоков
Кредиты, выданные клиентам Учтенные векселя клиентов (кроме банков) СС = дисконтированные ожидаемые будущие денежные потоки (основной долг и проценты) или стоимость, определенная другими техниками
Инвестиции имеющиеся в наличии для продажи: — котируемые ценные бумаги; — некотируемые долевые ценные бумаги СС = балансовая стоимость СС не определяется
Прочие активы СС = балансовая стоимость
Основные средства СС не определяется, так как не являются финансовыми активами
Средства клиентов, средства банков, долговые ценные бумаги — до востребования и краткосрочные СС = балансовая стоимость
Финансовые обязательства по справедливой стоимости СС = балансовая стоимость
Прочие обязательства СС = балансовая стоимость
Средства банков, средства клиентов, долговые ценные бумаги, прочие заемные средства — не краткосрочные СС= дисконтированные ожидаемые будущие денежные потоки (основной долг и проценты)
банком приобретены облигации эмитента, которые пока не котируются на рынке. Но существуют облигации эмитента, относящегося к той же отрасли, они на рынке котируются и с определенными допущениями данные котировки могут быть взяты за основу для определения СС.
Общие подходы для определения СС:
— если балансовая статья предоставлена значительным числом элементов, например кредиты, выданные физическим лицам, — необходимо разделить их на группы со сходными характеристиками;
— определить используемые предположения (например, применяемые рыночные ставки);
— рассчитать чистую приведенную стоимость, используя рыночную ставку дисконтирования.
В качестве рыночной ставки могут быть использованы как ставки самого банка по аналогичным инструментам, так и рыночные ставки для аналогичных продуктов.
Применительно к банку классификация финансовых инструментов (с привязкой к статьям баланса и подходами к определению СС) представлена в таблице.
Как видно из информации, представленной в таблице, у значительного блока активов — прежде всего у кредитов, выданных клиентам, СС отличается от балансовой стоимости.
Рассмотрим на примере определение справедливой стоимости кредита
Предположим, что:
— банк выдал кредит в сумме 100 000 руб. 1 декабря 2004 г. сроком на 3 года. Фиксированная % ставка
Даты выплат по условиям договора
01.12.2006
01.12.2007
по кредиту составляла 20 % годовых и являлась рыночной на момент его выдачи. Выплаты производят ежегодно;
— в конце 2005 г. рыночная процентная ставка для аналогичных кредитов, выданных банком, составляла 16 %.
Определим СС кредита на конец 2005 г. для раскрытия ее в соответствии с МСФО 32. Метод дисконтирования денежных потоков, который используется для определения СС, заключается в построении ежегодного прогноза доходов (чистого денежного потока) в соответствии с условиями платежей, оговоренных в договоре. В его основе лежит определение будущей стоимости денег, которое рассчитывается по принципу сложного процента.
1. Определение балансовой стоимости кредита
Балансовая стоимость кредита = СЗ + начисл. %,
где С З — сумма остатка ссудной задолженности
на дату определения СС.
В нашем случае, исходя из условий договора, по состоянию на конец 2005 г. ссудная задолженность равняется первоначальной сумме кредита — 100 000 руб.
Начисл. % — проценты, начисленные с даты последней их уплаты до отчетной даты.
В нашем случае, уплата % по графику — ежегодная, т. е. 01.12.2005, 01.12.2006, 01.12.2007. Соответственно, на конец 2005 г. сумма начисленных процентов будет равна сумме процентов, начисленных за декабрь 2005 г., эта сумма составит 1 666,6 руб.
Таким образом,
Балансовая стоимость = 100 000 + 1 666,6 = 101 666,6 руб.
2. Определение справедливой стоимости кредита
Будущие денежные Дисконтирование с применением
потоки новой рыночной ставки
20 000 20 000 / (1+0,16) х (11/12) =17 456
120 000 120 000 / (1+0,16) х (23/12) = 90 289
СС = сумме дисконтированных денежных потоков, рассчитанных по новой рыночной ставке, т. е. 17 456 + 90 289 = 107 745 руб.
Таким образом, справедливая стоимость кредита отличается от балансовой на 6 078,4 руб.
Данная информация является обязательной для раскрытия при составлении отчетности по МСФО, так как дает реальную картину стоимости активов и обязательств с учетом изменения ставок на рынке. Ее представляют в виде отдельной таблицы, где указываются балансовые стоимости финансовых инструментов и их справедливая стоимость.
