CC BY
191
ОСОБЕННОСТИ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ: СОВРЕМЕННЫЕ ТРЕБОВАНИЯ РСБУ И ИХ ОЖИДАЕМЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ
Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородский государственный университет имени Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Как известно, правила оценки основных средств некоммерческих организаций (НКО) на сегодняшний момент закреплены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Вместе с тем в настоящее время Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности (НСФО) совместно с Минфином России разработан проект нового ПБУ «Учет основных средств», размещенный на сайте НСФО [8]. Данный проект значительно меняет требования к оценке основных средств НКО. В настоящей статье рассмотрим современные регламентации по оценке указанных активов НКО и их ожидаемые изменения.
Следует отметить, что ПБУ 6/01 устанавливает для НКО специфические правила формирования только последующей оценки основных средств, а первоначальная стоимость данных активов согласно указанному документу определяется НКО и коммерческими организациями одинаково.
Однако в проекте ПБУ «Учет основных средств» регламентации по первоначальной оценке вышеназванных активов значительно меняются (при сохранении единства таких регламентаций для НКО и коммерческих организаций). Рассмотрим кратко, какие изменения требований к формированию первоначальной стоимости основных средств ожидают НКО.
К важнейшим из них следует отнести следующие изменения:
1) состава затрат, входящих в первоначальную оценку данных активов;
2) правил оценки основных средств, полученных способом, отличным от приобретения за плату
Исследуя первую группу изменений, отметим, что согласно проекту в первоначальную стоимость основных средств должны включаться затраты на проверку правильности их функционирования (до приведения объекта в необходимое состояние) за вычетом поступлений от реализации произведенной в процессе этой проверки продукции. По мнению автора, величину указанных поступлений следует определять как разницу между доходами от продажи объектов, произведенных при проверке надлежащей работы основных средств, и расходами на продажу указанных объектов. Покажем это на примере.
Пример. Предположим, что затраты на проверку правильности функционирования основных средств составляют 10 000 руб., доходы от продажи произведенных при этом — 5 000руб., а расходы на продажу данных объектов — 1 000руб.
В результате величина затрат на проверку надлежащей работы основных средств, которая будет включена в их первоначальную стоимость согласно проекту, будет равна 6 000 руб. [10 000 руб. — (5 000руб. — 1 000руб.)], а не 10 000руб., как это потребовалось бы в соответствии с правилами, установленными ПБУ 6/01.
Таким образом, в проекте исключается завышение оценки основных средств на сумму экономи-
ческих выгод, которые уже получены организацией от использования данных активов (т. е. на величину чистых поступлений от реализации объектов, произведенных при проверке работы основных средств).
Еще одним изменением состава затрат, входящих в первоначальную оценку основных средств, является требование проекта о признании в данной оценке затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта.
Поясним, что величина указанных затрат должна определяться по правилам формирования оценочных обязательств, установленным в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденном приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н [6].
Обратим внимание также на то, что согласно п. 26 проекта ПБУ «Учет основных средств» величина вышеперечисленных затрат впоследствии может корректироваться, меняя при этом первоначальную стоимость основных средств, в которую включены данные затраты. Отметим, что указанные корректировки величины вышеназванных затрат также следует производить на основе регламентаций ПБУ 8/2010.
Меняется в проекте ПБУ «Учет основных средств» и состав затрат, не подлежащих признанию в первоначальной стоимости основных средств. Данный перечень значительно расширяется по сравнению с ПБУ 6/01 и включает в себя:
а) расходы на материалы, оплату труда и другие расходы, понесенные сверх обычного необходимого уровня, при создании основных средств собственными силами (к таким расходам могут относиться потери от простоев, стоимость испорченных при строительстве материалов, оплата дополнительных часов работы по повышенным расценкам и т. д — прим. автора);
б) стартовые и подготовительные затраты, связанные с введением в эксплуатацию основных средств, после приведения их в состояние, пригодное для использования;
в) первоначальные операционные убытки, возникающие, например, прежде чем будет достигнут плановый уровень загрузки актива;
г) затраты на обучение персонала;
д) общехозяйственные и иные аналогичные расходы (в отличие от п. 8 ПБУ 6/01, разрешающего признание таких расходов в первоначальной стоимости основных средств, когда данные расхо-
ды непосредственно связаны с их приобретением, сооружением или изготовлением).
Таким образом, проект ПБУ «Учет основных средств» в большей степени по сравнению с ПБУ 6/01 содействует соблюдению принципа осмотрительности, в соответствии с которым активы организации не должны быть завышены.
В отношении изменения правил первоначальной оценки основных средств, полученных способом, отличным от приобретения за плату (поступивших по договорам мены, дарения и др.), отметим, что данная оценка в проекте ПБУ «Учет основных средств», в отличие от ПБУ 6/01, определяется по рыночной стоимости.
По мнению автора, в первоначальную стоимость вышеназванных активов должны включаться все затраты, непосредственно связанные с их поступлением и приведением в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства организации (затраты на их доставку, проверку их надлежащей работы, уменьшенные на величину чистых поступлений от реализации объектов, произведенных при такой проверке), сумма посреднического вознаграждения и т. д.
Обратимся к правилам последующей оценки основных средств НКО. Рассмотрим их особенности и их изменения, планируемые в ближайшем будущем. Прежде всего отметим, что согласно п. 15 ПБУ 6/01 НКО не может проводить переоценки основных средств, поскольку последнюю разрешено осуществлять только коммерческим организациям.
Вместе с тем переоценка в ряде случаев бывает необходима для отражения реальной стоимости основных средств. К таким случаям относятся ситуации, в которых первоначальная стоимость основных средств теряет здравый смысл.
Исследования, проведенные в ряде НКО, показали, что у многих из них первоначальная оценка вышеназванных активов существенно отличается от их реальной стоимости. Например, первоначальная стоимость объекта основных средств — здания по данным учета НКО составляет 500 000 руб., а рыночная стоимость этого объекта (отражающая его реальную стоимость) — 3 000 000 руб.
Очевидно, что первоначальная стоимость указанного объекта настолько далека от его реальной стоимости, что потеряла какой-либо смысл. В результате информация в финансовой отчетности НКО существенно искажается.
Таким образом, считаем, что НКО можно разрешить проводить переоценку основных средств. Отме-
тим, что такая возможность предусмотрена в проекте ПБУ «Учет основных средств», в соответствии с п. 23 которого любая организация (в том числе и НКО) вправе выбрать для последующей оценки данных активов модель учета по переоцененной стоимости.
При этом обратим внимание на то, что в проекте ПБУ «Учет основных средств» значительно меняются правила проведения переоценки основных средств по сравнению с ПБУ 6/01. Так, если согласно п. 15 данного ПБУ 6/01 вышеназванные активы переоцениваются по текущей (восстановительной) стоимости, то в соответствии с п. 25 проекта ПБУ «Учет основных средств» — по текущей рыночной стоимости.
До переоцененной стоимости в соответствии с ПБУ 6/01 доводится первоначальная стоимость, а согласно проекту ПБУ «Учет основных средств» — остаточная стоимость (которая для НКО, как будет показано ниже, в проекте отличается от первоначальной стоимости).
Периодичность проведения переоценки в проекте ПБУ «Учет основных средств» не ограничивается. В данном вопросе проект ПБУ «Учет основных средств» устанавливает только одно условие: переоценка должна проводиться с такой периодичностью, чтобы оценка основных средств в финансовой отчетности на конец отчетного периода существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости на ту же дату.
Период проведения переоценки зависит от изменения рыночной стоимости основных средств. Так, объекты, рыночная стоимость которых быстро и существенно меняется, могут требовать ежегодного проведения переоценки. А основные средства, рыночная стоимость которых с течением времени подвержена незначительным колебаниям, могут переоцениваться раз в 2—4 года.
Еще одной особенностью последующей оценки основных средств НКО является определение их остаточной (балансовой) стоимости. Согласно п. 17 ПБУ 6/01 по данным активам НКО амортизация не начисляется, по ним лишь отражаются суммы износа на забалансовом счете 010, предусмотренном Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций. Указанный износ начисляется линейным способом в конце года [5, 7].
Таким образом, в бухгалтерском балансе НКО основные средства отражаются по первоначальной стоимости. В результате оценка данных активов в указанной форме финансовой отчетности существенно завышается, что приводит к нарушению принципа осмотрительности, согласно
которому активы организации не должны быть завышены.
Искажается при использовании вышеназванных правил российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и оценка незавершенного производства, и готовой продукции, в себестоимость которых при таких правилах не включается амортизация основных средств, используемых при изготовлении указанных активов. Как следствие при этом искажается и величина себестоимости продаж, определенная на основе неверной оценки вышеперечисленных активов, т. е. отклоняется от реальности величина расходов НКО.
Таким образом, очевидно, что вышеназванные требования ПБУ 6/01 и Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций приводят к искажению практически всех показателей финансовой отчетности НКО.
Следовательно, начисление амортизации по основным средствам НКО является необходимым. Исходя из сказанного, правомерным представляется отказ от запрета начисления амортизации для НКО в проекте ПБУ «Учет основных средств». В соответствии с данным проектом НКО, так же, как и коммерческие, должны начислять амортизацию. При этом правила ее расчета в проекте ПБУ «Учет основных средств» являются одинаковыми и для НКО, и для коммерческих организаций. Следует отметить, что эти правила отличаются от регламен-таций по начислению амортизации в ПБУ 6/01.
Рассмотрим, какие новые требования к начислению амортизации основных средств (а, следовательно, и к определению их остаточной стоимости) ожидают НКО в случае утверждения вышеназванного проекта.
Прежде всего обратим внимание на то, что амортизируемой стоимостью в проекте ПБУ «Учет основных средств» считается разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основных средств и расчетной ликвидационной стоимостью. При этом в проекте расшифровывается, что под указанной расчетной ликвидационной стоимостью понимается сумма возмещения, ожидаемая к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации.
Кроме данной расшифровки в проекте больше не приводится каких-либо регламентаций по определению вышеназванной стоимости, что, естественно, может привести к появлению вопросов на практике.
Предлагаем определять ликвидационную стоимость как расчетную величину, которую организация
получила бы на данный момент от выбытия объекта основных средств за вычетом предполагаемых расходов на выбытие, если бы данный объект основных средств уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезного использования.
При этом сумма, которую организация планирует получить от выбытия объекта основных средств, может включать, например, следующее:
— стоимость деталей, оставшихся от разборки объекта;
— сумму, которую покупатель заплатил бы за данный объект основных средств, и др.
К расходам на выбытие указанного актива можно отнести расходы на его разборку, демонтаж и т. д.
Для начисления амортизации НКО может выбрать один из трех установленных проектом способов:
а) линейный способ;
б) способ уменьшаемого остатка;
в) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При этом проект ПБУ «Учет основных средств» требует, чтобы выбранный способ наиболее точно отражал предполагаемую схему получения экономических выгод от объекта. Поскольку НКО создается не для получения прибыли, то у нее могут возникнуть вопросы, как определить схему получения экономических выгод от основных средств и, следовательно, какой способ начисления амортизации следует выбрать.
Поясним, что способ уменьшаемого остатка необходимо применять, когда отдача от использования объекта на протяжении срока его эксплуатации постепенно уменьшается. Данный способ, может быть, целесообразнее применять, например, для вычислительной техники. Линейный способ следует использовать, если отдача от объекта практически не меняется в течение срока службы (например, для зданий). Последний, третий, способ начисления амортизации целесообразно выбирать, когда отдача от объекта пропорциональна объему изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Применение такого способа может потребоваться для производственного оборудования и транспортных средств.
В проекте ПБУ «Учет основных средств» также приводятся правила начисления амортизации только двумя вышеназванными способами (линейным и способом списания стоимости пропорционально объему продукции, работ), а для способа уменьша-
емого остатка такие правила отсутствуют. По мнению автора, под способом уменьшаемого остатка в проекте понимается начисление больших сумм амортизации в начале срока полезного использования основных средств и их постепенное уменьшение в течение этого срока (т. е. данный способ шире, чем одноименный способ в ПБУ 6/01).
На взгляд автора, вариантами способа уменьшаемого остатка, предусмотренного проектом, могут быть:
1) расчет амортизации на основе остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и определенного организацией коэффициента ускорения, т. е. способ уменьшаемого остатка, установленный ПБУ 6/01;
2) расчет амортизации на базе первоначальной или переоцененной стоимости и соотношения, в числителе которого — число лет, оставшихся до конца срока полезного использования, а в знаменателе — число лет срока полезного использования, т. е. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования из ПБУ 6/01.
Начисление амортизации основных средств согласно п. 40 проекта ПБУ «Учет основных средств» должно начинаться, когда объект доступен для использования, т. е., когда его местоположение и состояние позволяют использовать его в соответствии с намерениями руководства.
Прекращение начисления амортизации должно производиться в соответствии с п. 41 проекта ПБУ «Учет основных средств», начиная с наиболее ранней из дат:
а) даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи;
б) даты прекращения признания;
в) даты полного начисления амортизации по объекту.
Данные правила проекта ПБУ «Учет основных средств» позволяют формировать более точную оценку активов, в которую будет включаться вышеназванная амортизация.
Поскольку с течением времени ликвидационная стоимость основных средств, сроки и схемы получения от них экономических выгод могут существенно измениться, то для формирования достоверной оценки данных активов указанную стоимость, сроки полезного использования и способы начисления амортизации основных средств необходимо периодически пересматривать.
Согласно проекту ПБУ «Учет основных средств» данный пересмотр должен производиться, как минимум, в конце каждого отчетного года. Если изменения вышеназванных параметров являются существенными, то ликвидационную стоимость, сроки полезного использования и способы начисления амортизации основных средств следует скорректировать.
В случае утверждения проекта ПБУ «Учет основных средств» изменения потребуется внести и в План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению. Из данных документов целесообразно будет исключить забалансовый счет 010, необходимость в котором исчезнет в связи с тем, что износ указанных активов больше не будет начисляться. В результате такая категория, как износ основных средств, уйдет из бухгалтерского учета.
Исследуя ожидаемые изменения правил последующей оценки основных средств НКО, нельзя не отметить, что проект дает возможность отражения обесценения данных активов. Согласно п. 27 данного документа организация (в том числе и НКО) может проводить на каждую отчетную дату анализ наличия признаков, указывающих на возможное обесценение основных средств, в порядке, определенном в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).
В то же время в проекте ПБУ «Учет основных средств» не указывается, каким именно МСФО следует руководствоваться для проверки основных средств на обесценение. В результате у организаций могут возникнуть трудности. Обесценение должно отражаться в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», официальный перевод на русский язык которого в настоящее время содержится в приказе Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». По мнению автора, целесообразнее была бы разработка отечественного аналога указанного МСФО, адаптированного к РСБУ.
Несколько меняются в проекте ПБУ «Учет основных средств» и правила включения в последующую оценку основных средств затрат на их восстановление. Так, согласно разд. IV проекта ПБУ «Учет основных средств» первоначальная стоимость указанных активов, в отличие от действующих в РСБУ, увеличивается на сумму затрат на проверку их технического состояния и затрат по
замене их частей. При этом из стоимости данных активов исключаются затраты на предыдущую проверку их технического состояния и остаточная стоимость замененных частей.
В разделах проекта ПБУ «Учет основных средств», посвященных оценке основных средств, не говорится о том, может ли меняться стоимость указанных активов при их достройке, дооборудовании и частичной ликвидации. Однако разд. VI «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» проекта ПБУ «Учет основных средств» требует отражения в отчетности информации об изменении стоимости основных средств, в том числе при достройке, дооборудовании и частичной ликвидации. Следовательно, изменение оценки основных средств в указанных случаях будет возможно и при вступлении в силу данного проекта.
По мнению автора, некоторые формулировки проекта ПБУ «Учет основных средств», связанные с последующей оценкой данных активов, являются некорректными. Так, в соответствии с пп. 23, 24, 25 данного документа организация должна выбрать одну из двух моделей последующей оценки:
1) модель учета по первоначальной (исторической) стоимости, в соответствии с которой основные средства после признания учитываются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
2) модель учета по переоцененной стоимости, согласно которой основные средства после признания учитываются по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Из таких регламентаций может быть не совсем ясно, где основные средства учитываются за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения: на счетах бухгалтерского учета или в финансовой отчетности?
Конечно, на счетах бухгалтерского учета отражать данные активы за вычетом указанных сумм нецелесообразно. Поэтому в проекте ПБУ «Учет основных средств» следовало бы уточнить, что основные средства в соответствии с вышеназванными моделями отражаются именно в финансовой отчетности, а в учете (если понимать его в узком смысле и не включать в понятие «учет» понятие «отчетность») основные средства отражаются либо по первоначальной, либо по переоцененной стоимости. Другие предложения по совершенствованию российских правил оценки данных активов представлены нами в [3].
Методика последующей оценки основных средств НКО в соответствии с проектом нового ПБУ «Учет основных средств»
С учетом вышесказанного методику последующей оценки основных средств НКО в соответствии с проектом нового ПБУ «Учет основных средств» можно представить следующим образом (см. рисунок).
Все рассмотренные новые правила оценки основных средств НКО, по мнению автора, приведут и к изменению информации в их финансовой отчетности, формы которой за последнее время также претерпели существенные изменения (последние подробно исследованы в [1, 2]).
Обобщая вышесказанное, представим особенности оценки основных средств НКО и их предполагаемые изменения в таблице.
Как видно из таблицы, проект ПБУ «Учет основных средств» значительно меняет
Сравнение правил оценки основных средств НКО в действующих РСБУ и в проекте нового ПБУ «Учет основных средств»
№ пункта Признак сравнения ПБУ 6/01 [7], Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств [4], План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению [5] Проект нового ПБУ «Учет основных средств»
1. Правила определения первоначальной оценки основных средств
1.1 Различия правил формирования первоначальной стоимости основных средств для НКО и коммерческих организаций Нет
1.2 Первоначальная оценка основных средств, приобретенных за плату и созданных своими силами Сумма затрат, непосредственно связанных с поступлением и созданием основных средств Новые составляющие затрат, включаемых и не включаемых в оценку основных средств
1.3 Первоначальная оценка основных средств, полученных иными способами Различные оценки (согласованная участниками стоимость переданных активов в обмен на основные средства и др.) Рыночная стоимость
1.4 Наличие стоимостного ограничения для отнесения объекта к основным средствам или к запасам В пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 40 000 руб. Отсутствует
2. Правила формирования последующей оценки основным средств
2.1 Различия регламентаций по определению последующей оценки основных средств для НКО и коммерческих организаций В проведении переоценки основных средств. В определении остаточной (балансовой) стоимости основных средств Нет
2.2 Проведение переоценки основных средств Не допускается Разрешается
Окончание таблицы
№ пункта Признак сравнения ПБУ 6/01 [7], Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств [4], План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению [5] Проект нового ПБУ «Учет основных средств»
2.3 Отражение обесценения основных средств Не предусмотрено (и для НКО, и для коммерческих организаций) Разрешено (как НКО, так и коммерческим организациям)
2.4 Восстановление основных средств Затраты на модернизацию и реконструкцию при определенных условиях увеличивают первоначальную стоимость
Затраты на замену частей объекта и на проведение регулярных проверок технического состояния объекта не увеличивают его первоначальной стоимости Затраты на замену частей объекта и на проведение регулярных проверок технического состояния объекта увеличивают его первоначальную стоимость
2.5 Определение остаточной (балансовой) стоимости основных средств Остаточная (балансовая) стоимость основных средств в НКО равна первоначальной стоимости, так как по основным средствам НКО амортизация не начисляется (а лишь отражаются суммы износа на забалансовом счете 010, начисленного линейным способом) Остаточная (балансовая) стоимость основных средств НКО определяется так же, как и у коммерческих организаций, т. е. данная стоимость равна разнице между первоначальной или переоцененной стоимостью основных средств и суммой начисленной по ним амортизации (которая может быть начислена не только линейным способом, но и способом уменьшаемого остатка и способом списания стоимости пропорционально объему продукции, работ), также из первоначальной или переоцененной стоимости основных средств может вычитаться сумма их обесценения
правила оценки данных активов в НКО, предоставляя им большую свободу в определении той стоимости основных средств, которая будет отражаться в учете и отчетности. Однако такая свобода, безусловно, в гораздо большей степени потребует от бухгалтера применения профессионального суждения. Вместе с тем при правильном применении на практике требований вышеназванного проекта достоверность учетной и отчетной информации НКО должна значительно повыситься.
Список литературы
1. Дружиловская Т. Ю. Новые регламентации по формированию отчета о прибылях и убытках в РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 2—9.
2. Дружиловская Т. Ю. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и составлению бухгалтерского баланса в российских стандартах бухгалтерского учета и в Международных стан-
дартах финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 2—13.
3. Дружиловская Э. С. Совершенствование методики бухгалтерской оценки основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 32. С. 8—17.
4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н.
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
8. URL: http://www. nsfo. ru.
