CC BY
104
В.В. Сенкевич,
кандидат экономических наук, главный бухгалтер ОАО «Приморнефтепродукт»
ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ДВИЖЕНИЯ НЕФТЕПРОДУКТОВ НА АВТОЗАПРАВОЧНЫХ СТАНЦИЯХ
Рассматриваются методологические вопросы учета нефтепродуктов на предприятиях нефтепродуктообеспечения, в частности целесообразность ведения бухгалтерского учета при отпуске товаров через АЗС без использования общепринятого для предприятий розничной торговли счета 42 "Торговая надбавка".
Сфера нефтепродуктообеспечения является в современных условиях достаточно привлекательной из-за высокого уровня рентабельности. Отражение операций в оптовой и розничной торговле широко освещается в специализированной литературе и периодической печати. В то же время для грамотного формирования бухгалтерской отчетности требуются определенные специфические знания самой отрасли и основного объекта учета - нефтепродукта.
Приемка всех нефтепродуктов, поступающих на АЗС в автоцистернах, производится по товарно-транспортной накладной (счету-отвесу), которая помимо таких реквизитов, как наименование поставщика (нефтебаза), грузополучателя (конкретная АЗС), вид нефтепродукта, содержит также данные по количеству вывезенного нефтепродукта (в тоннах, литрах), по его температуре и плотности при заливе в бензовоз. При отсутствии расхождения между фактически принятым количеством нефтепродукта с тем, что указанно в товарно-транспортной накладной, оператор росписывается в накладной, один экземпляр которой остается на АЗС, а три возвращаются в бухгалтерию и на склад.
По окончании смены остаток нефтепродуктов снимается по каждой емкости и фиксируется в ежедневном сменном отчете, поступающем в бухгалтерию. При этом фиксируются следующие данные: остатки нефтепродуктов на начало смены; количество поступивших нефтепродуктов, которое соответствует данным накладных; количество отпущенных нефтепродуктов на основании счетных механизмов топливораздаточных колонок; фактический и расчетный остатки на конец смены; расхождения между вышеуказанными остатками.
Выявленные при инвентаризации и других проверках расхождения фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке: убыль товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, а также в пределах норм погрешности измерения топливораздаточных колонок на АЗС (до 0,5 % от расхода
нефтепродуктов за межинвентаризационный период) списывается в общеустановленном порядке на издержки обращения; недостачи сверх естественной убыли взыскиваются за счет материально-ответственных лиц либо списываются на убытки предприятия в зависимости от результатов расследования; выявленные излишки полностью приходуются.
Отпуск нефтепродуктов конечным потребителям через АЗС ведется в литрах, при этом в бухгалтерском учете данная операция отражается в единицах измерения массы, т.е. в тоннах и килограммах.
Данные сменных отчетов переносятся в бухгалтерские оборотные ведомости и служат для выведения окончательных результатов по итогам за месяц. Бухгалтер по окончании месяца в обязательном порядке осуществляет перевод объемных данных в единицы измерения массы на основании средней плотности, которая определяется за месяц.
При отражении операций с нефтепродуктами следует обратить внимание на существование такой нестандартной операции, как смешение нефтепродуктов. В силу того, что автозаправочная станция является сложным инженерно-техническим комплексом, возникают ситуации (например, невозможность откачать «мертвые» остатки), которые приводят к сливу разных сортов автомобильных бензинов в одну емкость. При смешении нефтепродуктов назначается специальная комиссия, которая определяет причины и результаты смешения. В случае получения нефтепродукта более высокого качества (по результатам лабораторных исследований), а следовательно и более дорогого, положительный финансовый результат отражается по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 41 «Товары» на размер дооценки покупной стоимости.
Инструкцией о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях (№ 06/21-8-446 от 15.08.85 г.) предусмотрено отнесение потерь от смешения нефтепродуктов за счет виновных лиц: «Потери от смешения нефтепродуктов в случаях, когда конкретные виновники не установлены, могут быть списаны на издержки обращения». Однако в настоящее время при расчете налога на прибыль предприятие должно руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции (Постановление Правительства РФ от 05.08.92 №552 с изменениями и дополнениями), которое не содержит пунктов, предусматривающих включение указанных потерь не только в себестоимость, но и внереализационные расходы. Ранее содержащаяся формулировка п. 15 Положения о составе затрат («Потери от уценки производственных запасов и готовой продукции») позволяла отнести объективно возникающие убытки во внереализационные расходы. Однако в редакции последующих изменений этот пункт был исключен. В настоящее время предприятия нефтепродукто-обеспечения поставлены в затруднительное положение из-за необходимости увеличивать налогооблагаемую базу.
Поскольку учет на АЗС должен вестись по принципу розничной торговли (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия от 01.11.91 г.), то
методологически верно учитывать ГСМ как в покупных, так и в продажных ценах, т.е. с применением счета 42 «Торговая наценка». Однако из практического опыта целесообразно рекомендовать ведение учета по покупным ценам, что обусловлено рядом причин.
Во-первых, в условиях инфляции , а также в целях повышения ценовой конкурентоспособности приходится достаточно часто изменять цены на нефтепродукты. При этом возникает необходимость корректировать размер торговой надбавки на приход нефтепродуктов, учитываемый на счете 42 "Торговая наценка", т.е. появляются реальные дополнительные трудозатраты по бухгалтерии.
Во-вторых, согласно методическим указаниям при отражении реализации товаров, учитываемых по продажным ценам, необходимо делать специальный расчет реализованных торговых надбавок, который в любом случае дает искаженные результаты по сравнению с прямым отнесением в кредит счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» фактических данных, выявленных по результатам счетчиков ТРК и контрольно-кассовых машин при одновременном списании в дебет счета 46 покупной стоимости товаров. При этом предполагается, что учетная политика предприятия предусматривает списание себестоимости конкретных партий товаров. Для регулирования себестоимости можно предусмотреть методы ЛИФО или ФИФО в зависимости от задач, которые стоят перед предприятием.
В-третьих, при расчете налога на имущество необходимо исключать НДС из покупной цены товаров. Поскольку в процессе реализации участвуют как нефтетовары, облагаемые налогом на реализацию ГСМ, так и не облагаемые, то повышается вероятность арифметической ошибки при проведении соответствующих расчетов.
В настоящее время при отражении результатов реализации нефтепродуктов на АЗС ОАО «Приморнефтепродукт» учет поступивших неф-тетоваров осуществляется по покупным ценам без НДС. Сделанные сравнительные расчеты показывают, что при этом отсутствуют расхождения по налогу на добавленную стоимость, подлежащему уплате в бюджет, так как по существу законодательством изменен лишь механизм изъятия этого налога при розничной и оптовой торговле. В то же время, поскольку практически существуют не только реализация через АЗС за наличный расчет с обязательным применением кассового аппарата, но и различные формы безналичных расчетов, как то: талоны, карточки, пластиковые карты, ведомости и т.п., возникает необходимость учитывать поступление на АЗС нефтетоваров как для розничной торговли, так и для оптовой. Мы полагаем, что при неизменности финансовых результатов и налоговых последствий существующие методики ведения учета для оптовой и розничной торговли крайне нецелесообразны. Поэтому предлагаем внести изменения в существующую корреспонденцию счетов учета реализации и финансовых результатов, а учет вести по предложенной типовой форме (см. таблицу). При заключении и выполнении договора с юридическим лицом на приобретение ГСМ расчетные документы (счета, счета-фактуры) оформляются как при оптовой торговле.
При начислении налога на реализацию горюче-смазочных материалов следует различать товары, закупаемые по импорту. В связи с принятием Федерального закона № 51-ФЗ «О внесении дополнения в статью 4 Закона РФ «О дорожных фондах в РФ» все горюче-смазочные материалы, приобретаемые по импорту и реализованные на территории РФ, облагаются налогом на реализацию ГСМ от общей суммы реализации.
ПРИМЕР:
1. Контрактная стоимость товара (1т)- 1500 руб.
2. НДС-300 руб.
3. Продажная цена с учетом налогов - 2400 руб.
Выручка от реализации ГСМ из емкостей нефтебазы, а также через АЗС (продажная цена) делится на 1,45. Указанную налогооблагаемую базу используем для расчета НДС и НГСМ.
Расчет НГСМ: 2400 / 1,45 х 25 % = 414 руб. (Дебет 46 - Кредит 67).
При этом счета-фактуры при реализации нефтетоваров выписываются в том же порядке, что и для отечественных нефтепродуктов, с отражением в дополнительной строке налога на реализацию ГСМ.
Типовые бухгалтерские проводки по учету ГСМ на АЗС
Содержание хозяйственной операции Бухгалтерские проводки
Дебет Кредит
I Переданы ГСМ для продажи через АЗС со склада (нефтебаза) по покупной цене, без включения НДС 41-2 41-1
II Реализация ГСМ по безналичному расчету путем предварительной оплаты талонов: Посту пление денег на расчетный счет для приобретения талонов 51 64
Отпущено талонов на топливо 64 62
Талоны на топливо погашены (на основании сменных отчетов и погашенных талонов, поступивших в бухгалтерию) 62 46
III Реализация ГСМ за наличный расчет: Отражение выручки, поступившей от клиентов на АЗС (на основании сменных отчетов и данных ККМ), где 56-1 - "денежные средства на АЗС" 56-1 46
Отражение выручки, сданной в инкассацию, где 56-2 - "денежные средства в инкассации" 56-2 56-1
Денежные средства, зачисленные на расчетный счет 51 56-2
IV Определяется финансовый результат от реализации: Списание покупной стоимости ГСМ 46 41-2
Окончание таблицы
Бухгалтерские
Содержание хозяйственной операции проводки
Дебет Кредит
Начисление НДС по формуле: по облагаемым
НГСМ товарам - продажная цена, умноженная на
ставку 20% и деленная на ставку 145%; по товарам, не
облагаемым НГСМ, - продажная цена, умноженная на
ставку 20% и деленная на ставку 120% (или 16,67%)
46 68
Начисление НГСМ по формуле: разница между
продажной ценой без НДС и покупной ценой без НДС,
умноженная на ставку 25% и деленная на ставку 125%
46 67
Списание издержек обращения 46 44
5. Выявление конечного финансового результата за 46
отчетный период 80
