CC BY
24
Наумкина Н.А.
ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ УЧЕТА ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В МЕЖДУНАРОДНОЙ И РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКЕ
В российской практике отдельного ПБУ, посвященного учету арендных отношений, не существует, отдельные вопросы аренды раскрываются в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в части учета доходных вложений в материальные ценности, в Методических указаниях по учету основных средств, а также в нормативных документах по лизинговой деятельности. Способ отражения лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета определяется, прежде всего, условием постановки лизингового имущества на баланс. В соответствии со ст. 31 ФЗ № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Это условие в обязательном порядке должно быть отражено в договоре, а также в составе информации об учетной политике организации. В настоящее время, в соответствии с российскими правилами учета, аренда у арендатора отражается на забалансовых счетах, а у арендодателя на балансе в качестве имущества и одновременно на забалансовом учете как переданное в аренду имущество.
В международной практике учета посвящено МСФО 17 «Аренда», которое требует подходить к признанию и оценке арендованного актива с точки зрения передачи рисков и вознаграждений. МСФО 17 регулирует вопросы отражения в учете и отчетности аренды значительно шире, не замыкаясь на лизинге, толкует понятие финансовой аренды. Кроме того, он предусматривает разные обусловленные ситуации, при которых аренда считается финансовой и только если она таковой не является, ее
считают операционной (текущей). А раз понятие финансовой аренды значительно шире, то возможность отнесения сумм арендной платы целиком на расходы во много раз меньше.
МСФО 17 распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок и не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, а также связанные с разведкой и использованием природных ресурсов.
Согласно МСФО 17 аренда - это договор по передаче арендодателем арендатору в обмен на арендную плату права использования актива в течение согласованного срока.
В МСФО 17 аренда классифицирована на финансовую и операционную:
1. Финансовая аренда - предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору.
2. Операционная аренда - это аренда, не являющаяся финансовой арендой.
Отражение аренды в финансовой отчетности различается в зависимости от вида аренды.
Финансовая аренда отражается в отчетности арендатора в начале срока аренды. Арендатор отражает в бухгалтерском балансе аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство (обязательство по аренде) в оценке по справедливой стоимости или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше спра-
ведливой стоимости. Любые прямые первоначальные затраты, связанные с заключением договора аренды, включаются в стоимость арендуемого актива. В течение периода аренды по арендуемому имуществу начисляется амортизация. Арендные платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов. Финансовые расходы распределяются по отчетным периодам в течение срока аренды. Для определения степени обесценения арендованного актива применяется МСФО 36 «Обесценивание активов».
Другим образом происходит отражение финансовой аренды у арендодателя. В начале срока аренды арендодатель списывает стоимость сданного в аренду имущества и признает в составе активов дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистым инвестициям в аренду. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов (в зависимости от принципа соотнесения затрат и выручки). В течение срока аренды дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов.
Помимо финансовой аренды хотелось бы рассмотреть операционную аренду и отражение в финансовой отчетности у арендатора и арендодателя. Отражая в финансовой отчетности, арендатор арендные платежи учитывает и признает в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения.
Активы, переданные в аренду, остаются на балансе арендодателя, в течение периода аренды по ним начисляется амортизация. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как
расходы периода или распределяются на несколько периодов. Доход арендодателя признается равномерно в течение срока аренды.
Также можно провести операции продажи с обратной арендой, что приводит к финансовой аренде, любое превышение выручки над балансовой стоимости будущих периодов амортизируются в течение срока аренды (п. 59 МСФО 17). Но существуют ситуации, когда операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению операционной аренды (п. 61 МСФО 17):
- Если сделка осуществляется по справедливой стоимости - прибыль или убыток должны признаваться немедленно
- Если продажная цена, ниже справедливой стоимости - прибыль или убыток должны признаваться немедленно, за исключением случаев, когда потеря компенсируется будущей арендой по цене, ниже рыночной, потеря должна равномерно списываться по мере использования
- Если продажная цена выше справедливой стоимости, - превышение справедливой стоимости должно быть отложено и амортизируются в течение срока использования
- Если справедливая стоимость на момент заключения сделки меньше балансовой стоимости - убыток, равный разнице должны признаваться немедленно
Проведенные исследования показали существование серьезных различий в бухгалтерской трактовке всего комплекса лизинговых отношений, приводимой в отечественной системе учета и в странах Запада. Проблема определенных расхождений в методических принципах учета, развиваемых в международном контексте и в конкретной национальной учетной модели, не ограничивается лизинговыми операциями, а распространяется на всю систему учету. Основным направлением совершенст-
вования бухгалтерского учета лизинговых операций определено максимальное приближение к международным стандартам финансовой отчетности «Аренда» IAS 17 и «Основные средства» IAS 16. Подходы к отражению учетной информации и бухгалтерской отчетности при лизинге более корректны в соответствии с требованиями МСФО, чем отечественные требования ведения учета. На основе проведенного анализа особенностей бухгалтерского учета лизинговых операций предлагаем изменения и дополнения в схемы ведения бухгалтерских записей по лизинговым операциям у лизингодателя и лизингополучателя. Полной сопоставимости учетных данных и отчетности, а также оценки финансового состояния лизингодателя и лизингополучателя при имеющейся отечественной системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета лизинговых операций добиться практически невозможно. Финансовые результаты при трансформации отчетности могут существенно изменяться и нивелирование расхождений между отечественными и международными стандартами может привести к кардинальной перестройке всей системы бухгалтерского учета. Даже общее рассмотрение трансформации лизинговых
операций свидетельствует о сложности проблемы и невозможности унификации, так как трудоемкость операций значительна и устранение несопостави-мостей является сложным технологическим мероприятием в зависимости от условий договора лизинга. Результаты трансформации, осуществленные различными специалистами учета, могут быть различными и важным моментом, является способность отстоять свою точку зрения. Сформируем перечень расхождений между отечественными и международными стандартами, рекомендации по их возможному нивелированию и в таком случае, важное значение, имеет правильный выбор оценки и системы показателей по лизинговым сделкам, раскрываемым в финансовой отчетности.
В соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету имущество, переданное в лизинг, в зависимости от условий договора лизинга может учитываться как на балансе лизингополучателя, так и на балансе лизингодателя. А в соответствии с МСФО 17 имущество, переданное в лизинг, может учитываться только на балансе лизингополучателя. Рассмотрим и другие отличия.
Операции Лизингодатель Лизингополучатель
РПБУ МСФО РПБУ МСФО
Учет основных средств Учитываются как реализация активов по балансовой стоимости и формируются доходы будущих периодов Учитываются как дебиторская задолженность лизингополучателя Учитываются на балансе по стоимости, указанной в договоре, с учетом дополнительных расходов, связанных с его получением Учитываются на балансе по справедливой стоимости
Различия по учету лизинга в российских стандартах бухгалтерского учета
(РСБУ) и МСФО
Продолжение таблицы
Учет амортизации не предусмотрен не предусмотрен Актив амортизируется на срок, определенный НК РФ для данного вида актива и возможно использование коэффициента ускоренной амортизации Актив амортизируется на срок полезного использования или на срок лизинга
Учет платежей Платежи распределяются на погашение дебиторской задолженности, а доходы будущих периодов списываются на счет прибылей и убытков Платежи распределяются на погашение дебиторской задолженности и финансовый доход Платежи учитываются как погашение кредиторской задолженности Платежи распределяются на погашение обязательств (кредиторской задолженности) и финансовый расход
Учет обязательств не предусмотрен не предусмотрен Обязательства по выплате будущих арендных платежей учитываются на сумму, по которой арендованный объект принят к учету Обязательства по выплате будущих арендных платежей учитываются в сумме, равной дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей
Библиографический список
¡.Гражданский Кодекс Российской Федерации
2.Налоговый Кодекс Российской Федерации
3.План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)
4.Федеральный Закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 г. №164-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 29.10.02 г.)
5.Международные стандарты финансовой отчетности 17 «Аренда» IAS 17
6. Международные стандарты финансовой отчетности 36 «Обесценивание активов» IAS З6
7.Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от
30.03.2001 № 26н, с изменениями от
18.05.2002 № 45н, от 12.12.2005 № 147н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н).
Акцент при гармонизации российской практики учета лизинговых операций в соответствии с требованиями МСФО должен быть сделан на объяснение осуществляемых оценочных, учетных и учетно-аналитических процедур, оценку сопоставимости учетных данных и их корректности для принятия управленческих решений, поскольку не существует какого-либо единственно возможного алгоритма, который можно было бы задать в виде жестко предопределенной последовательности процедур, учетных записей, оценочных расчетов. Каких-либо унифицированных и однозначно предопределенных рекомендаций в отношении нивелирования различий в технике учета лизинговых операций не существует, что предопределяется исключительным многообразием различных вариантов осуществления лизинговых сделок.
