CC BY
81
СОЦИОЛОГИЧЕСКИЕ И ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ ОМСКИЙ НАУЧНЫЙ ВЕСТНИК №4 (111) 2012
УДК: 658.114.5:657 О. В. НАРЕЖНЕВА
И. С. БОГДАНОВИЧ В. С. АРТЕМЬЕВА
Омский государственный институт сервиса
ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЁТНЫХ ФУНКЦИЙ В ХОЛДИНГАХ*
В статье выделены существенные элементы учётной системы холдинговых структур: бухгалтерский, налоговый, управленческий учёт и учёт по международным стандартам финансовой отчётности. Определены особенности организации учёта у участников холдингов в контексте требований российского законодательства. Ключевые слова: учётная система, холдинги, бухгалтерский учёт, налоговый учёт, управленческий учёт, учёт по МСФО.
*НИР проведены в рамках реализации ФЦП «Научные и научно-педагогические кадры инновационной России» на 2009—2013 годы. Номер государственного контракта 14740.11.0561.
В современном мире для эффективного управления особо актуализируется потребность в целенаправленном систематическом сборе, обработке, передаче и хранении информации, необходимой для принятия тех или иных управленческих решений, и речь идёт уже не о простом наборе информационных данных, а о создании информационного обеспечения, об объединении информации в систему.
В контексте институциональных особенностей функционирования холдингов, проявляющихся в том числе в разнообразных, иерархически сложных организационно-управленческих взаимоотношениях между участниками, в качестве особенности системы экономической информации в холдинговых объединениях можно выделить её архитектурную сложность.
Как показывают исследования, наибольшую плотность, интенсивность и постоянный временной режим имеет учётный информационный поток [1].
Первой, основной формирующей учётного потока в холдингах является бухгалтерский (финансовый) учёт. Требование ведения бухгалтерского учёта определяется п.п. 3 статьи 8 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» [2]. Все существенные аспекты ведения бухгалтерского учёта утверждаются организациями в учётной политике.
Учитывая особенности взаимодействия участников холдинговых образований, общую стратегическую нацеленность их деятельности, независимо от распределения управленческих функций, все существенные моменты организации бухгалтерского учёта должны быть гармонизированы. В частности, наиболее важными аспектами, требующими согласования, на наш взгляд, будут выступать следующие:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета;
— методы оценки видов имущества и обязательств;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации;
— порядок контроля хозяйственных операций;
— формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
Согласование вышеназванных аспектов организации бухгалтерского учёта у участников холдингов даёт возможность беспрепятственного слияния ин-
формации, позволяет сформировать необходимое и достаточное информационное аналитическое обеспечение принятия управленческих решений всех уровней (корпоративный, бизнес-направления, оперативный). То есть изначально нивелируется несопоставимость данных вследствие изменений стоимостных и качественных факторов, различных исходных условий производства (технических, технологических), различной методики формирования и расчёта показателей; снижается вероятность методологических ошибок.
Ещё одной из причин гармонизации бухгалтерского учёта в холдинге является необходимость выполнения требований Положения по бухгалтерскому учёту «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) [3], которое вступило в силу, начиная с бухгалтерской отчётности за 2011 год. Но здесь необходимо сделать оговорку. В круг пользователей данного положения в его предыдущей версии (ПБУ 12/2000, утв. приказом Минфина России № 11н от 27.01.2000 г. [4]) входили организации, которые обязаны были составлять сводную отчётность, что имело непосредственное отношение к холдингам. Новое ПБУ должны применять эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. Иные организации применяют настоящее Положение в случае принятия ими решения о раскрытии информации по сегментам в бухгалтерской отчетности. Причём такое решение должно быть закреплено в учётной политике.
Таким образом, если холдинг является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг, требования этого положения являются обязательными при составлении отчётности (а соответственно, и при организации учёта). В остальных случаях раскрытие информации по сегментам может производиться в холдинге по собственной инициативе, для соблюдения требований преемственности применения положений учётной политики.
Необходимо отметить, что взаимодействие между участниками холдинга возникает не только при формировании информационной системы. Первично спецификой такого рода структур предопределяется наличие постоянных хозяйственных взаимоотношений между участниками по поводу:
приобретения и продажи товаров, работ, услуг; приобретения и продажи основных средств и других активов; аренды имущества и предоставления имущества в аренду; финансовых операций, включая предоставление займов; передачи в виде вклада в уставные (складочные) капиталы; предоставления и получения обеспечений исполнения обязательств; других операции.
В п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние, определяются как связанные стороны. При этом определено, что связанными сторонами выступают, в том числе, юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации [5].
В соответствии со ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» [6] и п. 11 ПБУ 11/2008, учитывая институциональные особенности холдингов, независимо от юридической формы оформления взаимоотношений между участниками, они всегда буду выступать по отношению друг к другу аффилированными лицами и связанными лицами.
Основываясь на приведённых положениях, а также в соответствии с п. 6, 7, 8 ПБУ 11/2008, у участников холдинга возникает обязанность раскрытия в отчётности информации о связанных сторонах, что требует особого выделения в учете соответствующих операций и является ещё одной причиной необходимости гармонизации бухгалтерского учёта у участников холдинга.
Следующей составляющей учётной базы организаций, входящих в холдинг, является налоговый учёт. Налоговый учёт ведётся организациями-на-логоплательщиками в соответствии с требованиями 25 главы Налогового кодекса РФ [7] для контроля за правильностью исчисления, полноты и своевременности исчисления уплаты в бюджет налога на прибыль.
Необходимо отметить, что каждый участник холдинга является самостоятельным юридическим лицом, то есть является налогоплательщиком, и уплачивает налог на прибыль в соответствии с требованиями положений 25 главы НК РФ. При этом готовый продукт холдинга будет получен после завершения всех стадий его обработки, при реализации за условные границы холдинга. На нелогичность такого принципа налогообложения указывается в публикациях специалистов [8, 9 и др.], а в качестве признания неправильности такого подхода на уровне нормотворчества можно привести тот факт, что в п. 10.2 «Основных направлениях налоговой политики Российской федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов» [10], было запланировано введение в законодательство о налогах и сборах института консолидированных групп налогоплательщиков и особого порядка исчисления налога на прибыль организаций для участников таких групп.
После принятия соответствующего закона очевидно появление рекомендаций по ведению налогового учёта и формированию налоговой отчётности для организаций, входящих в состав консолидиро-
ванной группы налогоплательщиков, что окажет влияние на организацию налогового учёта в холдинговых структурах.
Кроме того, холдинги являются лидерами по затратам на научные исследования, поэтому можно заключить, что в контексте общегосударственной концепции инновационного развития, они будут играть ведущую роль в построении инновационной экономики в России и в мире в целом. Немаловажную роль для запуска и стимулирования перманентного инновационного поиска играют налоговые льготы. Например, эмпирически доказана зависимость величины вложений в исследования и разработки частного сектора от налоговых льгот: 10-процентная налоговая льгота приводит к росту инвестиций в исследования и разработки на 1% в краткосрочном периоде и на 10% — в долгосрочном» [11, с. 25 — 26]. Учитывая вышеназванные факты, очевидно, что в России впоследствии будут постепенно задействоваться налоговые рычаги инновационного развития. Так как льготы оказываются эффективными только в том случае, когда они точно направлены и используются точно по назначению, то можно с большой долей вероятности утверждать, что они затронут деятельность холдинговых структур. В качестве возможных мер налогового стимулирования холдингов, на наш взгляд, можно предположить применение системы адресных налоговых льгот, нацеленных на постоянное наращивание объёма научных расходов, таких, как:
— возможность списания текущих некапитальных затрат на НИОКР при определении размера налогооблагаемой базы налога на прибыль;
— возможность отнесения на расходы в целях налогообложения прибыли затрат на НИОКР, по которым отсутствует непосредственная связь с деятельностью, приносящей текущий доход, как затрат, связанных с принятием стратегических решений в области долгосрочного технологического развития холдинга;
— использование норм ускоренной амортизации для списания значительной части научного оборудования и оборудования, используемого для проведения НИОКР;
— предоставление амортизационной премии при приобретении новых высокотехнологичных основных средств и при осуществлении капитальных вложений;
— отнесение к средствам целевого финансирования, не учитываемого при налогообложении прибыли, средств, полученных на осуществление научной и инновационной деятельности, независимо от источника финансирования;
—увеличение доли отчислений в специализированные отраслевые и межотраслевые фонды НИОКР, учитываемой в расходах при расчёте налога на прибыль;
—уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму затрат на приобретение программных продуктов непосредственно в период осуществления расхода;
— отсутствие обложения прибыли (или льготное частичное обложение прибыли) по вновь созданным производствам до момента окупаемости инвестиционного проекта;
— исключение из налоговой базы по налогу на прибыль безвозмездно передаваемых в рамках холдинга результатов НИОКР;
— льготное кредитование научно-технических разработок;
ОМСКИЙ НАУЧНЫЙ ВЕСТНИК №4 (111) 2012 СОЦИОЛОГИЧЕСКИЕ И ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
СОЦИОЛОГИЧЕСКИЕ И ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ ОМСКИЙ НАУЧНЫЙ ВЕСТНИК №4 (111) 2012
— уменьшение обязательств налогоплательщиков за счёт отсрочки или рассрочки налогового платежа (налоговый инвестиционный кредит);
— освобождение от обложения НДС операций по передаче результатов НИОКР, совершённых внутри холдинга;
— освобождение от обложения налогом на имущество основных средств, используемых при производстве нового оборудования и технологий;
— освобождение от обложения налогом на имущество приобретённых результатов научно-технической деятельности и др.
Мы не можем сделать однозначных выводов по поводу закрепления в законодательстве каких-либо конкретных мер из перечисленных, но, несомненно, любые методы налогового стимулирования инновационной деятельности холдингов найдут отражение в специфике организации налогового учёта.
Помимо бухгалтерского (финансового) и налогового учёта, осуществление которых вменено в обязанности большинства организаций (в том числе и участников холдингов), функционирующих на территории Российской Федерации, специалистами выделяются и другие составляющие учётной базы. С развитием экономических отношений, расширением и усложнением производственных и финансовых взаимосвязей (что находит наиболее яркое проявления в деятельности крупных, сложно-организованных экономических субъектов, таких, как холдинги) особо актуализируются вопросы организации бухгалтерского управленческого учёта, которые являются предметом внимания и учёных и спе-циалистов-практиков.
Можно сказать, что организация управленческого учёта в холдинге в большей мере аналогична постановке бухгалтерского (финансового) учёта. Соответственно те же аспекты, что были ранее выделены при рассмотрении бухгалтерского учёта, будут нуждаться в гармонизации при организации внутреннего управленческого учёта. Однако только этого не будет достаточно: организация бухгалтерского финансового учёта, в первую очередь, должна отвечать всем требованиям нормативных документов (в том числе ПБУ); а построение управленческого учёта и отчётности нацелено на удовлетворение внутренних информационных потребностей эффективного управления.
При построении управленческого учёта в холдинге, на наш взгляд, принципиально важно в первую очередь:
— разработать корпоративные стандарты, которые будут учитывать целевые установки деятельности холдинга в целом и отдельных, входящих в его состав организаций;
— идентифицировать финансовую структуру, то есть определить совокупность центров финансовой ответственности и взаимодействие между ними. В данном случае нельзя говорить о едином стандартном подходе при определении элементов финансовой структуры, однако всегда нужно учитывать сложившиеся организационно-управленческие взаимоотношения между участниками холдинга; специфику отрасли, в которой функционирует холдинг, или видов экономической деятельности, осуществляемых холдингом; а также потребности развития (преобразования) холдинга.
На основе системы корпоративных стандартов управленческого учёта, принимая во внимание распределение стратегических приоритетов в финансовой структуре, должны быть достигнуты со-
глашения между участниками холдинга о структуре и содержании управленческого плана счетов, о направлениях и глубине аналитических срезов учёта, о классификации и стандартизации расходов, о движении управленческой информации в холдинге и о формах внутренней управленческой отчётности.
В 2010 году был принят Федеральный закон РФ «О консолидированной финансовой отчётности» № 208-ФЗ от 27.07.2010 года [12]. В соответствии с п. 2 ст. 1 данного закона под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций — группы организаций, определяемая в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО). Настоящий закон не указывает прямо на сферу распространения его на холдинговые структуры. В качестве объектов, которые должны руководствоваться положениями данного Федерального закона, выделены кредитные организации, страховые организации и иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Но при этом сделана следующая оговорка: «... в случае, если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса), либо если учредительными документами организации ... предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность составляется в соответствии с настоящим Федеральным законом». Таким образом, на наш взгляд, очевидно, что при любой юридической форме организации взаимоотношений между участниками холдинга, они будут с большой долей вероятности подпадать под действие данного федерального закона. Так как составление консолидированной отчётности требует особой организации учётного процесса, то мы считаем, что в качестве ещё одной обязательной составляющей учётной базы в холдингах будет присутствовать учёт по МСФО, органично вливающийся в систему управленческого учёта.
Большинство крупных российских компаний составляют отчётность в формате требований МСФО. Это обусловлено не только их выходом на международные рынки, но и тем, что эта информация также востребована большим числом российских пользователей информации: рейтинговыми агентствами, аналитиками, экспертами, банками, потенциальными клиентами и партнёрами.
Своевременное формирование отчетности по МСФО и ее быстрая публикация оказывают положительное влияние на место в независимых рейтингах корпоративного управления (РКУ), которые постоянно проводят специализированные российские и зарубежные рейтинговые агентства. Но составление отчётности невозможно без должным образом организованного учёта. Выделение в системе управленческого учёта функций учёта по МСФО (либо формирование отдельной соответствующей базы) предполагает следующие шаги:
— проработка методологии в учетной политике по МСФО, ее доведение до всех вовлеченных и заинтересованных департаментов, служб и дочерних
компаний, а также последовательное и унифицированное исполнение всех ее положений;
— своевременное внесение изменений в учётную политику;
— формализация поддерживающих документов (в том числе составление и описание методик типовых трансформационных корректировок, стандартизация их перечня и содержания; формирование чек-листов по закрытию периода; формирование документов, поддерживающих внутренний контроль МСФО и обеспечивающих входной контроль качества предоставляемых данных; разработка формализованных требований к экспертным заключениям, шаблонов документации по хеджированию; детальная разработка и формальное описание плана счетов по МСФО; выявление и формализация всех различий между учетными политиками по РСБУ и МСФО; разработка единых трансформационных таблиц; разработка методики выделения внутригрупповых остатков и оборотов; разработка итоговых альбомов; разработка типового регламента и плана-графика составления отчетности с указанием дат завершения отдельных этапов и ответственных.
Обобщая вышесказанное, можно заключить, что самой востребованной с точки зрения удовлетворения информационных потребностей управления в холдингах является учётная информация. При этом, учитывая сложность холдинговых структур, их институциональные особенности, помимо ведения предусмотренных требованиями законодательства бухгалтерского и налогового учёта, возникает потребность организации внутреннего управленческого учёта и учета по МСФО. Создание системы учётной информации, включающей выделенные элементы, должно быть гармонизировано в головной и в дочерних компаниях, что позволит формировать полноценное, достоверное информационное обеспечение высокой степени аналитичности для принятия эффективных управленческих решений.
Библиографический список
1. Каз, М. С. Развитие методологии национального бухгалтерского учёта / М. С. Каз, С. М. Каз. — Томск : сайт Томского государственного университета [Электронный ресурс]. — иИЬ: http://aeli.altai.ru (дата обращения 12.09.2010).
2. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996 № 129-ФЗ // Справочно-правовая система «Кон-сультантПлюс». [Электронный ресурс]. — и^: http://www. consultant.ru (дата обращения 02.10.2011).
3. Положение по бухгалтерскому учёту «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), утв. Приказом МФ РФ от 08.11.2010 № 143н // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. — и^: http://www.consultant.ru (дата обращения 02.10.2011).
4. Положение по бухгалтерскому учёту «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утв. приказом МФ РФ от 27.01.2000 г.
№ 11н // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения 02.10.2011). Документ утратил силу.
5. Положение по бухгалтерскому учёту «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утв. Приказом МФ РФ от 29.04.2008 № 48н // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. — URL: http://www. consultant.ru (дата обращения 02.10.2011).
6. Закон РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения 02.10.2011).
7. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая, от 05.08.2008 № 117-ФЗ // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения 02.10.2011).
8. Чернышова, Н. А. Холдинг: внутренняя отчётность и налогообложение // Российское предпринимательство. — 2008. — № 12 (1). - С.81-86.
9. Трапезникова, Д. Ю. Налогообложение консолидированных налогоплательщиков // Российское предпринимательство. - 2010. - № 7 (2). - С. 82-87.
10. «Основные направления налоговой политики Российской федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов», одобрены Правительством РФ 20.05.2010 г. // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. - URL: http://www.consultant.ru (дата обращения 02.10.2011).
11. Инновационное развитие: экономика, интеллектуальные ресурсы, управление затратами / Подред. Б. З.Мильнера. -М. : ИНФРА-М, 2010. - 624 с.
12. Федеральный закон РФ «О консолидированной финансовой отчётности» № 208-ФЗ от 27.07.2010 года. // Справочно-правоваясистема«КонсультантПлюс» [Электронныйресурс]. -URL: http://www.consultant.ru (дата обращения 02.10.2011).
НАРЕЖНЕВА Ольга Валерьевна, кандидат экономических наук, доцент (Россия), доцент кафедры бухгалтерского учёта, анализа и аудита.
Адрес для переписки: e-mail: narejneva@mail.ru
БОГДАНОВИЧ Ирина Сергеевна, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учёта, анализа и аудита.
Адрес для переписки: e-mail: bogdanovichi@mail.ru
АРТЕМЬЕВА Виктория Сергеевна, ассистент кафедры бухгалтерского учёта, анализа и аудита. Адрес для переписки: e-mail: artemyeva_vs@mail.ru
Статья поступила в редакцию 27.04.2012 г.
© О. В. Нарежнева, И. С. Богданович, В. С. Артемьева
ОМСКИЙ НАУЧНЫЙ ВЕСТНИК №4 (111) 2012 СОЦИОЛОГИЧЕСКИЕ И ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
