CC BY
87
Нор-Аревян Г.Г.
ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ
Многообразие форм собственности в настоящее время, расширение прав предприятий в управлении экономикой, отраслевые особенности производства требуют альтернативных, а подчас и многовариантных подходов при решении конкретных вопросов методики и техники ведения учета материально-производственных запасов.
Поэтому в комплексе мер по созданию системы бухгалтерского учета и финансового контроля большое значение имеет формирование полной и достоверной учетной информации о наличии, движении и оценке производственных запасов на предприятии, а также четкая организация внутрихозяйственного контроля их сохранности и использования в производстве.
Изменения в области бухгалтерского учета, направленные на приведение
действующих в России принципов и правил бухгалтерского учета в соответствие с мировыми стандартами, затронули и учет материальных ценностей.
В Международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учета запасов отражает МСФО 2 «Запасы», которое определяет их как активы:
- предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
- в процессе производства для такой продажи или
- в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг
Согласно этому стандарту запасы классифицируются следующим образом:
1. Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи.
2. Готовая продукция, выпущенная компанией.
3. Незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.
Финансовая отчетность в РФ должна постепенно приближаться к МСФО. Однако она может быть признана соответствующей международным стандартам, если будет отвечать всем требованиям МСФО и интерпретациям. ПБУ 5/01 предписывает оценивать материально-производственные запасы по фактической себестоимости. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество или их текущая рыночная стоимость, стоимость продажи снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. По российскому стандарту бухгалтерского учета материально-производственные запасы могут оцениваться по:
1) средней себестоимости;
2) себестоимости каждой единицы;
3) себестоимость первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО).
Что касается международной практики, то там предусмотрено только два метода:
1) ФИФО (основной порядок учета);
2) Средневзвешенной себестоимости (основной порядок учета).
В течение отчетного года по каждой группе (виду) материально-производственных запасов в качестве учетной политике может применяться один из перечисленных выше методов оценки.
Метод ФИФО (первое поступление — первый отпуск). В общепринятом понимании применение его предпочтительно в ситуации, когда цены к концу отчетного периода падают и для потребителя более целесообразным является включение в себестоимости продукции материалов по первой цене, более высо-
кой. Следовательно, изначальные, более высокие издержки по их изготовлению перекладываются на потребителя, а в балансе запасы учитываются в оценке на дату его составления, чем подтверждающих принципов рыночной экономики — принцип реальности оценки отдельных видов имущества. Метод ФИФО применим на предприятиях любой организационно-правовой формы собственности, так как в основе его лежит учет движения стоимостей материально-производственных запасов, а не физическое их движение в натуральных показателях по срокам поступления.
При использовании метода оценки по средней (средневзвешенной) себестоимости каждая единица (вид, группа) материально-производственных запасов, списанная на производство или оставшаяся в остатке, оценивается по стоимости, полученной путем деления суммы остатка и прихода на их количество.
Каждый из рассмотренных методов оценки материально-производственных запасов имеет свои достоинства и недостатки. Выбор метода определяется его влиянием на валюту баланса (исходя из принципа его реальности), отчет о прибылях и убытках (в части формирования финансового результата), налоговые платежи (прежде всего налога на прибыль) и решения, принимаемые администрацией (в части стратегии развития). В связи с этим при определении учетной политики наряду с выбором соответствующего метода оценки материально-производственных запасов не меньше, если не больше значение приобретает учет последствий изменения отдельных методов оценки.
Использование компьютерных технологий при большой номенклатуре и поступлении материально-производственных запасов от разных поставщиков и по разным ценам позволяет значительно снизить трудоемкость исчисления их себестоимости при отпуске в производство.
В то же время следует учитывать, что при применении одного и того же метода оценки списания таких запасов может быть получен различный конечный
результат, если исходной базой для расчета было структурное подразделение или предприятие в целом. Такой подход важно учитывать для целей финансового и управленческого учета. Необходимость в таком разделении существует на средних и крупных предприятиях, где запасы разделены по нескольким складам и их учет ведется в целом по предприятию. Для целей же финансового учета списание себестоимости целесообразно вести по каждому структурному подразделению, представленному как самостоятельное юридическое лицо и ведущему обособленный бухгалтерский учет.
Программа «1С: Предприятие» позволяет учесть эту особенность. Гибкая система программы дает возможность использовать для получения оценок любые методики расчета и порядок выбора промежутка времени, за который осуществляется расчет себестоимости отпущенных в производство материалов. Независимо от применяемого метода оценки списания материалов в производство программа «1С: Предприятие» позволяет проводить расчет себестоимости в реальном режиме времени, т. е. на дату отпуска материалов в производство. При проведении такого расчета в конце месяца результат будет иным, чем в условиях ручного способа, когда расчетным периодом является месяц.
Использование компьютерных технологий при расчете себестоимости материально-производственных запасов, направленных в производство, предъявляет жесткие требования к правильному, последовательному вводу в ЭВМ первичных учетных документов по движению указанных запасов. Программа «1 С: Предприятие» позволяет задним числом откорректировать систему в части неправильно введенной информации, с точки зрения реальной последовательности формирования и ввода документов в компьютер, начиная с того документа, который эту последовательность нарушил.
В соответствии с нормами ПБУ 5/01 материально-производственные запасы
должны приниматься к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготови-тельно-складского подразделения организации; затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленные поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
- затраты до доведения материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации
по подработке, сортировке, фасовки и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказания услуг;
- иные затраты непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Перечень затрат является открытым, т.е. предусматривает возможность включения в фактическую себестоимость МПЗ отдельных расходов, непосредственно связанных с их приобретением. Не включают в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
Для внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации МПЗ фактическая себестоимость определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
При получении МПЗ по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, фактическая себестоимость определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией в
обмен на другое имущество, устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обязательствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
В фактическую себестоимость МПЗ независимо от способов их поступления включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.
Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.
Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).
МПЗ, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.
При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке.
МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимостью.
Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому
учету, не подлежит к изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
Оценка запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
Материально-производственные запасы на конец отчетного года отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых методов оценки запасов.
Таким образом, различия между российскими и международными стандартами в учете материально-производственных запасов (МПЗ) можно выразить следующим:
Так, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А на конец отчетного года материально-производственные запасы, которые морально устарели либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, должны отражаться в учете за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Однако при этом не ясно, как должны оцениваться запасы, текущая рыночная стоимость которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости.
В соответствии с МСФО 2 «Запасы» МПЗ должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации (то есть за вычетом расходов на продажу). Такой подход не предусмотрен в ПБУ 5/01.
Также, как известно, при списании материально-производственных запасов можно применять несколько способов. При этом, помимо списания запасов методом ФИФО или по средней себестоимости, разрешенных в МСФО, в РСБУ существует еще один метод, по себестоимости каждой единицы.
В соответствии с МСФО в стоимость запасов не включаются расходы будущих периодов, в то время как РСБУ это разрешено.
Биологические активы учитываются в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство». Российские стандарты бухгалтерского учета предполагают, что в составе запасов могут учитываться некоторые биологические активы, например молодняк животных;
В отличие от МСФО в РСБУ «другие объекты незавершенного производства» могут оцениваться: по фактической стоимости, в которую включаются только затраты, непосредственно связанные с производством данных объектов; по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, то есть исключая затраты на оплату труда персонала и прочие расходы. В МСФО незавершенное производство оценивается аналогично прочим запасам;
Порядок определения фактической себестоимости в РСБУ отличается от порядка, установленного МСФО, тем, что методы отнесения производственных накладных расходов на стоимость запасов описаны в соответствующих отраслевых положениях или инструкциях. Во многих случаях накладные расходы включаются в стоимость запасов, даже если они не могут быть прямо отнесены к производственному процессу. Например, все затраты по содержанию заготовительно-складских подразделений организации включаются в стоимость запасов;
И, наконец, в РСБУ отсутствуют указания относительно того, следует ли создавать резерв под снижение стоимости (обесценение) незавершенного производства. Согласно МСФО данный резерв должен создаваться.
Таким образом, при составлении отчетности для целей МСФО на основании данных российского бухгалтерского учета может потребоваться ряд существенных корректировок стоимости остатков запа-
сов на конец периода и запасов, списанных на себестоимость.
В заключении необходимо отметить, что в настоящее время, в условиях продвижения РФ на мировой рынок постепенное приближение российского стандарта бухгалтерского учета к МСФО неизбежно, но на данный момент это лишь отдаленная перспектива, так как российская экономика, российский бухгалтерский учет еще не готовы к переходу, это в первую очередь связано с тем, что в России существует подчинение бухгалтерской информации специфическим правилам и требованиям налогового законодательства. А при ведении бухгалтерского учета работникам бухгалтерских служб необходимо четко придерживаться дейст-
вующей в России нормативно-законо-дательной базы, в том числе и Налогового кодекса.
Библиографический список
1. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учёте» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть 1 и 2).
3. Морозова Л.Л. Учет материально-производственных запасов: практическое руководство. — М.: Актив, 2009.
4. Смирнова Н.К. Оценка материально-производственных запасов // Бухгалтерское приложение. — 2008. — №31.
5. Семенихин В.В. Материально-производственные запасы: сложные вопросы, хозяйственные ситуации, практические примеры. —М.: Эксмо-Пресс, 2009.
