CC BY
38
УДК 657.2
РО! 10.23672/x6247-8355-6900-d
Скачко Галина Александровна
доктор экономических наук, профессор кафедры экономики промышленности: учет, анализ и аудит, Московский авиационный институт (национальный
исследовательский университет) skachko_galina@mail.ru
Суркова Екатерина Валерьевна
кандидат экономических наук,
доцент кафедры
экономики промышленности:
учет, анализ и аудит,
Московский авиационный институт
(национальный
исследовательский университет) surkova.ekaterin@mai.ru
Galina A. Skachko
Doctor of Economics, Professor of the Department Economies of Industry: Accounting, Analysis and Audit, Moscow Aviation Institute (National Research University) skachko_galina@mail.ru
Ekaterina V. Surkova
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of the Department economics of industry: accounting, analysis and audit, Moscow Aviation Institute (National Research University) surkova.ekaterin@mai.ru
Особенности организации
бухгалтерского учёта в некоммерческих структурах
Features of accounting
organization in non-commercial structures
Аннотация. В статье раскрываются существующие в настоящее время проблемы ведения бухгалтерского учёта в некоммерческих организациях (НКО). Как отмечают авторы, одной из существенных проблем приведения учёта в НКО является некорректное отражение операций о целевом финансировании и использовании полученных средств. Рассматриваются также вопросы учёта доходов и целевого расходования средств и др. Кроме этого, отмечается, что существующая законодательная база не в полной мере раскрывает нестандартные операции, приносящие доход НКО. Поэтому в исследовании проведён анализ ведения бухгалтерского учёта НКО, рассмотрены основные проблемы учёта и сформулированы предложения для их решения.
Ключевые слова: некоммерческие организации, бухгалтерский учёт, целевое финансирование, гранты, некоммерческая деятельность, целевые поступления.
Annotation. The article reveals the current problems of accounting in non-profit organizations (NPOs). One of the significant problems in accounting for NPOs is the incorrect reflection of operations on targeted financing and the use of received funds. The issues of accounting for income and targeted spending of funds, etc. are also considered. In addition, the current legal framework does not fully cover non-standard operations that generate income for NPOs. Therefore, the study analyzes the accounting of NPOs, considers the main accounting problems and formulates proposals for their solution.
Keywords: non-profit organizations, accounting, targeted funding, grants, non-profit activities, targeted revenues.
Введение. Некоммерческие организации (НКО) в России осуществляют свою деятельность как в социальной сфере, так и в экономике страны. Современные нКо - это фонды, ассоциации и союзы, общественные и религиозные организации, политические партии и другие [3].
НКО принимают активное участие в развитии рыночных отношений, в расширении возможностей финансирования социальных организаций общества и других сферах. Можно сказать, что современные НКО представляют собой особый сектор
российской экономики, который нужно отделять от рыночного сектора как в части нормативно-правового регулирования, так и в части ведения бухгалтерского учёта.
Практика показывает наличие сложностей и неясных вопросов в организации корректного бухгалтерского учёта операций в современных НКО. Действующее в настоящее время законодательство не разъясняет различий в сущности учёта НКО и коммерческой фирмы. Это сказывается на возникающих у практиков вопросах по организа-
ции и методике ведения бухгалтерского учёта в этих хозяйствующих субъектах. Поэтому система бухгалтерского учёта в некоммерческих структурах требует внесения уточнений и, прежде всего, в области учёта целевого финансирования, целевых доходов и расходов и предпринимательской деятельности этих организаций.
Материалы и методика. В НКО, как и в других российских организациях, бухгалтерский учёт является инструментом для отражения фактов финансово-хозяйственной деятельности организации. В современных НКО, таких как общественные объединения (партии, союзы, фонды и др.) существует большое количество сложных финансовых операций, которые нужно правильно учитывать. Это, прежде всего, поступления целевого финансирования, грантов, благотворительности, учёта предпринимательской деятельности и т.п.
При организации учёта операций по поступлению и расходованию средств целевого финансирования нужно определить метод отражения этих операций в учёте НКО (кассовый метод или метод начисления). При учёте поступлений денежных средств, например, используется кассовый метод, а при расходовании - могут применяться оба метода. Например, расходы денежных средств отражаются кассовым методом, а расходы на зарплату - методом начисления.
В процессе финансово-хозяйственной деятельности НКО, как и любой другой организации, возникают различного рода отношения между юридическими и физическими лицами, сопровождающиеся расчётами. В бухгалтерском учёте НКО отражение расчётов не имеет особенностей. Расчёты с контрагентами-юридическими лицами учитываются на тех же счетах и по тем же правилам, что и в коммерческих организациях (это счета 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», 68 «Расчёты по налогам и сборам», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» и другие).
Одной из особенностей при ведении бухгалтерского учёта НКО является учёт доходов и расходов от текущей деятельности организации. Для корректного учёта доходов и расходов НКО необходимо создать соответствующую методику в нормативно-правовых документах. В этой методике важно корректно изложить порядок учёта доходов и расходов, особенности отражения прибыли. Получение прибыли необходимо рассматривать в двух случаях:
- когда организация ведёт предпринимательскую деятельность;
- когда организация не ведёт предпринимательскую деятельность. При этом прибыль может возникать только после завершения какого-либо проекта.
Следует отметить также, что основными особенностями бухгалтерского учёта в НКО являются учёт целевого финансирования, учёт операций с
получением и использованием целевых средств (грантов, благотворительности), учёт прочих доходов и расходов и др. В этой связи, необходимо провести анализ основных процедур ведения бухгалтерского учёта на основе практического опыта ведения бухгалтерского учёта в НКО и сделать соответствующие выводы и предложения.
Анализ системы учёта НКО следует начать с рассмотрения характерных особенностей формирования учётной политики НКО, потому что в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации некоммерческие организации должны вести бухгалтерский учёт на основании учётной политики, сформированной в соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации».
НКО обязаны раскрывать в учётной политике избранные способы ведения бухгалтерского учёта, существенно влияющие на оценку деятельности организации и принятие решений пользователями бухгалтерской отчётности. В рамках формирования учётной политики стоит обратить внимание на основные статьи учёта НКО. Это - учёт целевого финансирования, учёт доходов и расходов НКО и т.п.
Как уже было отмечено выше, в учёте НКО первостепенными являются факты хозяйственной жизни, связанные с поступлением и использованием целевых средств. Основой для учёта целевых средств должна быть смета, а это не упоминается в существующих методиках. Для формирования единой методики учёта целевых средств НКО целесообразно использовать данные, получаемые из сметы целевых доходов и расходов НКО. Для удобства ведения учёта по каждой программе нужно составлять отдельную смету. В пр о ц е ссе согласования сметы с финансирующей стороной должны учитываться все пожелания сп онсора. После этого итоговый вариант сметы заверяется. При получении целевых поступлений н а о п ределённую программу перечень расходов по этой программе должен быть согласован с жертвователем. Полученные средства должны расходоваться строго по целевому назначению.
Эксперты отмечают, что учёт целевых доходов и расходов является одним из сложных и спорных элементов в системе учёта НКО. Для учёта операций, связанных с целевым финансированием (учёт целевых доходов и расходов), в НКО используются счета 86 «Целевое финансирование», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы». Надо отметить, что в НКО существуют особенности применения этих счетов. Например, как правило, в НКО производство отсутствует и ведение учёта по экономическим элементам затрат во многом усложняет бухгалтерские процедуры. Поэтому счёт 20 целесообразно использовать для формирования данных о сумме затрат по отдельным программам. Что касается счёта 26 «Общехозяйственные расходы», то, во-первых, ежемесячное закрытие этого счёта не соответствует финансово-хозяйственной деятельности НКО, а, во-вторых, у НКО имеются различные виды расходов, которые не входят в группу «Общехозяйственные». Поэтому данный
счёт целесообразно использовать для обобщения информации о произведённых административных и хозяйственных расходах, которые не относятся к конкретной программе или целевому мероприятию .
Следует подчеркнуть, что по кредиту счёта 86 «Целевое финансирование» кроме операций, связанных с целевым финансированием, в НКО отражаются вступительные и членские взносы учредителей и участников НКО, добровольные взносы и пожертвования от физических и юридических лиц, а также все иные целевые средства, поступившие на финансирование уставной деятельности. Получение целевых денежных средств в бухгалтерском учёте организации отражается следующей бухгалтерской записью:
Дт 50 «Касса», 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета»;
Кт 86 «Целевое финансирование» - отражаются полученные целевые средства.
Сложность в методике учёта доходов и расходов в НКО по счёту 86 «Целевое финансирование» заключается, как правило, в том, что существуют несколько источников целевого финансирования, а это усложняет процедуру учёта по счёту 86. В этой связи, мы считаем целесообразным группировать данные по источникам финансирования НКО и вести раздельный учёт по финансируемым программам и проектам. Вместе с тем, можно отметить, что учёт поступления средств целевого финансирования целесообразно вести в порядке, установленном для коммерческих организаций; то есть, при получении достоверной информации, что средства целевого финансирования выделены и будут получены организацией, составляется проводка:
Дт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»;
Кт 86 «Целевое финансирование»; то есть, сначала отражают как возникновение задолженности по целевому финансированию, а фактическое поступление целевых средств отражают:
Дт 51 «Расчётные счета» (или счета учёта имущества - 08, 10);
Кт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».
Использование целевых средств на финансирование капитальных вложений в бухгалтерском учёте НКО отражается корреспонденцией счетов:
Дт 86 «Целевое финансирование»;
Кт 83 «Добавочный капитал» - израсходованы целевые средства на финансирование капитальных вложений.
Счёт 83 «Добавочный капитал» используется в НКО также для отражения стоимости основных средств, полученных безвозмездно в рамках целевого финансирования.
Все полученные средства должны расходоваться строго по целевому назначению. На основании проведённого исследования и анализа основных операций учёта поступления и расходования целевого финансирования можно предложить приведённые ниже варианты бухгалтерского учёта (табл. 1).
Можно сказать, что при формировании системы учёта целевого финансирования НКО могут быть использованы предложенные в таблице 1 варианты учёта.
НКО, осуществляющие предпринимательскую деятельность, учёт доходов и расходов ведут согласно российскому законодательству, то есть, на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н и ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н [10, 11]
В бухгалтерском учёте операций в рамках текущей деятельности некоммерческих организаций одной из сложных и требующих внимания процедур, является учёт расходов НКО. Следует отметить, что НКО самостоятельно разрабатывают порядок учёта расходов. В данном случае для этих целей можно предложить вести учёт расходов с использованием свободного счёта 27, который целесообразно назвать счёт 27 «Расходы некоммерческих организаций» [16].
Отметим, что при осуществлении учёта расходов и доходов НКО используется соответствующая смета, в которой отражаются ожидаемые поступления и все расходы денежных средств организации. Смета доходов и расходов составляется ежегодно. Законодательство РФ не предлагает применение для всех НКО унифицированной формы сметы. Это объясняется различными видами НКО и специфическими видами деятельности этих организаций. Существуют рекомендации специалистов, основанные на практическом опыте и профессиональном мнении экспертов в области бухгалтерского учёта НКО, в отношении доходной и расходной частей сметы [14; 15; 16]. Разделяя и поддерживая точку зрения экспертов в этой области, считаем возможным предложить следующее.
В доходной части сметы. Поступления в виде взносов учредителей, членских взносов, которые не создают стабильного потока денежных средств, рекомендуется отражать на основании данных учредительных документов. Пожертвования являются одной из самых стабильных статей для планирования доходов НКО. Поэтому за основу целесообразно взять подробное описание финансирование какой-либо целевой программы, которая, как правило, финансируется через пожертвования. Поступления от предпринимательской деятельности в виде денежных средств могут быть только в тех НКО, которые занимаются предпринимательской деятельностью, поэтому доходы от предпринимательской деятельности целесообразно планировать на основе бизнес-плана.
В отношении расходной части сметы можно предложить следующее. Основными видами расходов НКО являются расходы на оплату труда с начислениями страховых взносов, коммунальные расходы, административные и хозяйственные расходы. Расходы на оплату труда можно отражать в смете на основе данных утверждённого штатного расписания НКО. Планирование коммунальных,
административных и хозяйственных расходов можно осуществлять на основании данных заключённых договоров. Таким образом, учитывая отмеченные статьи доходной и расходной частей сметы, возможно разрабатывать смету доходов и расходов каждой конкретной некоммерческой организации.
Таблица 1
Основные бухгалтерские записи по учёту целевого финансирования и целевых доходов и расходов финансово-хозяйственной деятельности НКО
№ Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Отражается подлежащая получению сумма средств целевого финансирования 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» 86 «Целевое финансирование»
2 Отражается фактическое поступление целевых средств (денежных) 51 «Расчётный счёт», 50 «Касса», 52 «Валютный счёт» 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»
3 Получены в счёт целевого финансирования объекты основных средств 08 «Вложения во внеоборотные активы» 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»
01 «Основные средства 08 «Вложения во внеоборотные активы»
4 Получены в счёт целевого финансирования материалы 10 «Материалы» 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»
5 Начислена зарплата работникам, непосредственно занятым на работах по реализации конкретных программ 20 «Основное производство» 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда»
6 Отражаются взносы во внебюджетные фонды, начисленные от суммы оплаты труда работников, занятых на реализации конкретных программ 20 «Основное производство» 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению»
7 Списаны материалы, использованные при выполнении конкретных программ 20 «Основное производство» 10 «Материалы»
8 Списываются суммы общехозяйственных расходов, произведённые в отчётном месяце (выбор метода списания должен быть определён заранее и закреплён в учётной политике НКО) 96 «Резервы предстоящих расходов» или 20 «Основное производство» 26 «Общехозяйственные расходы»
9 Отражается списание затрат, осуществлённых при выполнении профинансированных программам 96 «Резервы предстоящих расходов» 20 «Основное производство»
10 Списываются материалы, использованные в управленческой или хозяйственной деятельности НКО 26 «Общехозяйственные расходы» 10 «Материалы»
11 Отражается в учёте стоимость выполненных работ и оказанных услуг сторонними организациями при осуществлении управленческой и хозяйственной деятельности НКО 26 «Общехозяйственные расходы» 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»
12 Произведена оплата с расчётного счёта сторонним организациям за выполненные работы или оказанные услуги 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчётный счёт»
Заключение. Подводя итог исследованию поставленных в данной статье вопросов, можно сделать вывод о том, что анализ функционирования сметы бухгалтерского учёта НКО позволил выявить основную проблематику учёта целевого финансирования, учёта целевых доходов и расходов, предпринимательской деятельности некоммерческих организаций и подойти к
Литература:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (в ред. от 23.05.2016 г. № 149-ФЗ).
3. Федеральный закон от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (в ред. от 02.04.2014 г. № 39-ФЗ).
рассмотрению поставленных вопросов с практической точки зрения. В результате предложены варианты учёта основных проблематичных объектов учёта в форме бухгалтерских записей по учёту целевого финансирования, а также, доходов и расходов в результате финансово-хозяйственной деятельности НКО.
Literature:
1. Tax Code of the Russian Federation.
2. Federal Law № 402-FZ of December 06, 2011 «On Accounting» (as amended of May 23, 2016 № 149-FZ).
3. Federal Law № 7-FZ of January 12, 1996 «On Non-Commercial Organizations» (as amended of April 02, 2014 № 39-FZ).
4. Федеральный закон от 11.07.2001 г. № 95-ФЗ «О политических партиях» (в ред. от 19.12.2016 г. № 452-ФЗ).
5. Федеральный закон от 11.08.1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (в ред. от 05.05.2014 г. № 103-ФЗ).
6. Федеральный закон от 19.06.1992 г. № 3085-1 -ФЗ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзов) в Российской Федерации» (в ред. от 02.07.2013 г. № 185-ФЗ).
7. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н (в ред. от 24.12.2010 г. с изм. от 08.07.2016 г.).
8. Об утверждении плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н (в ред. от 08.11.2010 г.).
9. Учётная политика организации: положение по бухгалтерскому учёту (ПБУ 1/2008). Приказ Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н (в ред. от 08.11.2010 г. № 144н).
10. Доходы организации: положение по бухгалтерскому учёту (ПБУ 9/99). Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (в ред. от 08.11.2010 г. № 144н).
11. Расходы организации: положение по бухгалтерскому учёту (ПБУ 10/99). Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н (в ред. от 08.11.2010 г. № 144н).
12. Учёт государственной помощи: положение по бухгалтерскому учёту (ПБУ 13/2000). Приказ Минфина России от 16.10.2000 г. № 92н (в ред. от 18.09.2006 г. № 115н).
13. О формах бухгалтерской отчётности: приказ Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н (в ред. от 06.04.2015 г. № 57н).
14. Гамольский П.Ю. Некоммерческие организации: особенности налогообложения и бухгалтерского учёта. М. : Книга и Бизнес, 2011.
15. Макальская М.Л. Некоммерческие организации в России. Создание, права, учёт, налоги, отчётность. 6-е изд., перераб. и доп. / М.Л. Макальская, Н.А. Пирожкова. М. : Дело и сервис, 2006.
16. Скачко Г.А. Проблемы бухгалтерского учёта и аудита в некоммерческих структурах : монография / Г.А. Скачко, Л.К. Никандрова, О.А. Невте-ева. М. : ИНФРА-М, 2018.
4. Federal Law № 95-FZ of July 11, 2001 «On Political Parties» (as amended of December 19, 2016 № 452-FZ).
5. Federal Law № 135-FZ of 11.08.1995 «On charitable activities and charitable organizations» (as amended of 05.05.2014 № 103-FZ).
6. Federal Law № 3085-1-FZ of 19.06.1992 «On consumer cooperation (consumer societies, their unions) in the Russian Federation» (as amended of 02.07.2013 № 185-FZ).
7. On approval of the Regulations on accounting and financial reporting in the Russian Federation: order of the Ministry of Finance of Russia dated July 29, 1998 № 34n (as amended on December 24, 2010, as amended on July 08, 2016).
8. On approval of the chart of accounts for accounting of financial and economic activities of organizations and Instructions for its application: order of the Ministry of Finance of Russia dated October 31, 2000 № 94n (as amended on November 08, 2010).
9. Accounting policy of the organization: accounting regulations (PBU 1/2008). Order of the Ministry of Finance of Russia dated October 6, 2008 № 106n (as amended on November 08, 2010 № 144n).
10. Income of the organization: position on accounting (PBU 9/99). Order of the Ministry of Finance of Russia dated May 06, 1999 № 32n (as amended on November 8, 2010 № 144n).
11. Expenses of the organization: position on accounting (PBU 10/99). Order of the Ministry of Finance of Russia dated May 06, 1999 № 33n (as amended on November 08, 2010 № 144n).
12. Accounting for state aid: accounting regulations (PBU 13/2000). Order of the Ministry of Finance of Russia dated October 16, 2000 № 92n (as amended on September 18, 2006 № 115n).
13. On the forms of financial statements: Order of the Ministry of Finance of Russia dated July 2, 2010 № 66n (as amended on April 06, 2015 № 57n).
14. Gamolsky P.Yu. Non-profit organizations: features of taxation and accounting. M. : Book and Business, 2011.
15 Makalskaya M.L. Non-profit organizations in Russia. Creation, rights, accounting, taxes, reporting. 6th ed., revised. and additional / M.L. Makalskaya, N.A. Pirozhkova. M. : Business and service, 2006.
16. Skachko G.A. Problems of accounting and auditing in non-profit structures : monograph / G.A. Skachko, L.K. Nikandrova, O.A. Nevteeva. M. : INFRA-M, 2018.
