CC BY
122<<шушетим~^©и©мак>>#ш43)),2©1]9 / economics
УДК 336.22
Заволокина Д. О.
Калужский филиал Финуниверситета при Правительстве РФ
DOI: 10.24411/2520-6990-2019-10631 ОСОБЕННОСТИ МЕХАНИЗМА ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Zavolokina D. O.
Financial University under the Government of the Russian Federation
FEATURES OF THE MECHANISM OF CALCULATION OF TAX ON THE INCOME OF
INDIVIDUALS
Аннотация
В данной статье автором раскрываются особенности механизма расчета налога на доходы физических лиц. Автором выделяются особенности текущих расчетов, дается определение расчетного периода, а также выявляются проблемные области в расчете налога на доходы физических лиц.
Abstract
In this article, the author reveals the features of the mechanism for calculating the tax on personal income. The author highlights the features of current calculations, defines the settlement period, and also identifies problem areas in the calculation of personal income tax.
Ключевые слова: Налог на доходы физических лиц, НДФЛ, порядок расчета, механизм расчета, процентная ставка, отчетный период.
Keywords: Personal income tax, personal income tax, calculation procedure, calculation mechanism, interest rate, reporting period.
Современный налог на доходы физических лиц появился с принятием главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ и введением ее в действие с 1 января 2001 года, что ознаменовало новый этап в развитии налогообложения в России. Важнейшим принципом налога на доходы физических лиц стало равенство налогоплательщиков перед законом вне зависимости от социальной принадлежности, в связи с чем ставки налога стали едиными для всех.
Проблема вопроса о том, какой вид дохода взимается при НДФЛ, связана с тем, что Налоговый кодекс РФ не закрепляет понятие дохода. Таким образом, для целей налогообложения под доходом могут понимать любое поступление в определенной форме, то есть валовый доход, либо определять его как изменение имущественного состояния, то есть чистый доход.
Статья 209 НК РФ не содержит определения объекта НДФЛ, а только определяет источники дохода. Анализируя статью 208 НК РФ, можно прийти к выводу, что доходом для целей НДФЛ является любой доход, полученный физическим лицом, так как перечень доходов в указанной статье является открытым. При этом приведен закрытый перечень того, что не является доходом, следовательно, при буквальном толковании НК РФ можно прийти к выводу, что под доходом понимается валовый доход. То есть законодателем установлена «презумпция облага-емости поступающих лицу материальных благ» [2].
С. Г. Пепеляев считает, что законодатель в данном случае не закрепляет неопровержимую презумпцию, а значит, налогоплательщик может обосновать, что полученная выгода не является доходом. Данный довод связан с тем, что, исходя из ст.
41 НК РФ, доход должен быть «экономической выгодой». Можно ли исходя из наличия неопровержимой презумпции считать, что в данном случае для целей налогообложения под доходом понимают все-таки чистый доход?
Следует отметить, что также и другие авторы отмечают, что налогообложение должно быть экономически обоснованным, несмотря на то, что НК РФ не содержит напрямую данного права у налогоплательщика, оно исходит из общих начал налогового законодательства [3]. В статье 3 НК РФ закрепляется принцип, согласно которому «налоги и сборы должны иметь экономическое основание». Все это свидетельствует о том, что законодатель стремится взимать только экономически обоснованные налоги и не допускать взимания налогов, не соответствующих данному принципу.
При этом некоторые авторы считают, что налоговые вычеты способствуют обеспечению взимания справедливых налогов, а именно экономической выгоды. К таким налоговым вычетам они относят социальные и имущественные вычеты по НДФЛ, которые имеют правовой компенсационный характер [5]. При этом трудно согласиться с данными авторами, так как данные вычеты доступны при наличии определенных условий и не применяются в отношении всех налогоплательщиков.
Отсутствие закрепления механизма признания расходов при взимании НДФЛ все равно свидетельствует о несправедливости НДФЛ, ведь порядок определения расходов, виды расходов должны быть указаны в НК РФ, иначе для опровержения презумпции существенно повысятся издержки налогоплательщика на заполнение деклараций, сбор доказательств, подтверждающих расходы.
ЕСОШМГСБ / <<ШЦШМУМ~^©УГМа1>#Ш43)),2©1]9
Данные издержки могут привести к тому, что налогоплательщику будет экономически невыгодно облагать чистый доход.
В любом случае правоприменительная практика свидетельствует о том, что отсутствует опровержимая презумпция облагаемости благ. Например, Минфин РФ указало, что «по вкладам физических лиц в банках, находящихся на территории иностранных государств... налогообложению подлежит вся сумма полученного процентного дохода». Таким образом, Минфин РФ не указал в письме, что у владельцев вкладов в банках, находящихся на территории иностранного государства, существует возможность уменьшить сумму полученного процентного дохода на расходы, связанный с открытием, ведением вклада.
Вывод, что в правоприменительной практике отсутствует подход к определению налоговой базы НДФЛ как чистого дохода, подтверждается следующим судебным делом. Игнатова Е. С. осуществила продажу уступок требования, при декларировании НДФЛ она уменьшила сумму полученного дохода от уступки прав требования на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих прав. Налоговая инспекция при исчислении НДФЛ включила всю сумму, полученную Игнатовой Е. С. при уступке. Все инстанции, кроме Верховного суда РФ, посчитали действия налогового органа правомерными. Таким образом, позиции нижестоящих судов, налогового органа подтверждают, что в правоприменительной практике в большинстве случаев налоговой базой при НДФЛ облагается весь полученный доход. Верховный суд РФ указал, что в данном случае, исходя из требований ст. 41 НК РФ, облагаемый доход должен быть экономически обоснованным [6]. В дальнейшем данная позиция суда в отношении НДФЛ с доходов, полученных физическим лицом на основании договора уступки права требования задолженности, была отражена в письме Налоговой службы.
Таким образом, данные дела подтверждают, что в правоприменительной практике отсутствует подход взыскания чистого дохода при НДФЛ, даже в случае, если налогоплательщик предоставляет доказательства произведенных расходов.
Следует отметить, что решение Верховного суда РФ не способствовало единообразию практики в отношении налогообложения доходов, полученных в результате уступки. Минфин РФ считает, что полученный доход может уменьшаться только на размер установленных законом налоговых вычетов, а не на сумму расходов [6]. Все это свидетельствует о том, что правоприменительная практика не предполагает возможным для налогоплательщика предоставить доказательства для уменьшения размера НДФЛ.
В любом случае, даже если при толковании НК РФ взыскивается чистый доход, налогообложение НДФЛ в России является несправедливым. Законодатель должен предусмотреть механизм для определения расходов в отношении НДФЛ.
Из принципа справедливости исходит принцип обобщения и типизации законодательства, то есть законодатель должен отображать в законодательстве соответствующий порядок определения расходов с целью предотвращения одинаковых споров, а также законодатель должен стремиться к упрощению взимания налогов. В данном случае при наличии только презумпции в НК РФ можно прийти к выводу, что данный принцип законодателем не соблюдается.
С.В. Савсерис считает целесообразным использовать понятие «принцип экономического обоснования налога» и рассматривать его в условиях тесной связи с экономическими характеристиками плательщика. Он настаивает на учете фактической способности плательщика к уплате налога и рассматривает такой принцип как ориентир для законодателя [3]. Таким образом, из принципа экономического обоснования налога можно вывести следующие требования: 1) у налогоплательщика должна быть финансовая возможность платить налоги и сборы; 2) недопустимо превышение поступлений от уплаты налога над расходами по администрированию налога, при этом в данные расходы включаются не только издержки государственного органа, но и налогоплательщика; 3) налоги и сборы обеспечивают экономические потребности публичного субъекта. Таким образом, отсутствие закрепленного механизма определения расходов способствует значительному повышению расходов налогоплательщика.
К этому вопросу обращался Конституционный суд ФРГ, указывая: «при конкретизации основных требований в области равенства законодатель, регулирующий вопросы подоходного налога, должен использовать свои полномочия по упрощению и типизации: каждое законодательное регулирование должно представлять собой некое обобщение» [4].
Таким образом, задача законодателя состоит в упрощении и типизации закона. При этом Конституционный суд ФРГ указал, что, «в какой степени, помимо защиты прожиточного минимума, должны учитываться для уменьшения налоговой базы иные издержки налогоплательщика с конституционно -правовой точки зрения, до сих пор окончательно не ясно». Более ранние решения (до судебной практики по освобождению прожиточного минимума) требовали того, чтобы право подоходного налога учитывало подобные вынужденные издержки... В целом, однако, остается неясным, возможно ли и в какой степени с конституционной точки зрения учитывать вынужденные издержки налогоплательщика в качестве уменьшающих его доход» [1].
Таким образом, для справедливого механизма взимания налога необходимо закрепление данного порядка в законодательстве.
Существуют два способа определения чистых доходов: объективный и субъективный. При использовании объективного нетто-принципа налогообложению подлежит только полученное сальдо между доходами и расходами налогоплательщика.
<<ШУШетиМ~^©и©Мак>>#Ш43)),2©1]9 / БСОШМГСБ
При субъективном нетто-принципе облагаемый доход уменьшается на необходимый минимум для проживания.
Таким образом, у законодателя существует возможность отражения первого принципа. Этому способствует наличие в НК РФ подобного механизма в отношении налога на прибыль. При этом следует отметить, что в данном случае проблема издержек налогоплательщика будет решаться незначительно.
Использование второго механизма — исключение прожиточного минимума, установленного государством, автоматически — является более предпочтительным. Данный механизм предоставит налогоплательщику гарантию осуществления жизненно необходимых условий для существования., С. Г. Пепеляев указывает, что в налоговую базу по НДФЛ подлежит включению «не весь полученный плательщиком доход, а лишь так называемый свободный доход» [2].
Согласно ст. 1 Федерального закона «О прожиточном минимуме в Российской Федерации» от 24.10.1997 № 134-Ф3, «прожиточный минимум — стоимостная оценка потребительской корзины, а также обязательные платежи и сборы». В свою очередь, под потребительской корзиной понимают «необходимые для сохранения здоровья человека и обеспечения его жизнедеятельности минимальный набор продуктов питания, а также непродовольственные товары и услуги, стоимость которых определяется в соотношении со стоимостью минимального набора продуктов питания» [3]. Таким образом, для применения субъективного метода необходимо внести изменения в понятие «прожиточный минимум», исключив из него обязательные платежи, иначе это приведет к двойному вычитанию обязательных платежей, что является недопустимым.
Интересным представляется регулирование НДФЛ в Германии. Согласно законодательству ФРГ, налоговая база по НДФЛ может рассчитываться как с помощью субъективного, так и объективного способа (по выбору налогоплательщика). При объективном способе из доходов налогоплательщика вычитаются профессиональные расходы, которые связаны с получением дохода налогоплательщика, необходимые расходы, а также прочие расходы. При этом бытовые расходы не подлежат вычету. При субъективном способе налогоплательщик имеет право на фиксированный вычет в размере 1000 евро [4]. Сложность применения объективного метода подтверждается немецкой судебной практикой. Налогоплательщику требуется не
только осуществить сбор документов, подтверждающих осуществление расходов, но и в некоторых случаях обратиться в суд, если налоговый орган осуществленные расходы считает нейтральными для целей налогообложения. Например, в одном деле налогоплательщик пытался вычесть расходы на покупку компьютерных очков, которые он купил для осуществления профессиональной деятельности. Суд отказал в применении вычета, так как профессиональные расходы должны быть связаны с продвижением по работе, а данные очки, несмотря на то, что используются налогоплательщиком только на работе, связаны с его физическими потребностями, а не профессиональными [5].
Исходя из этого, представляется возможным закрепить аналогичный механизм в законодательстве России, согласно которому величина прожиточного минимума не будет облагаться НДФЛ. Также необходимо предоставить возможность налогоплательщику обосновать все произведенные объективные расходы, в случае если данная сумма выше прожиточного минимума.
Список литературы
1. Акимова Н.Р. НДФЛ. порядок предоставления социальных и имущественных налоговых вычетов // Налоговая политика и практика. 2016. № 7 (103). - с. 63-68
2. Акинин П.В. Экономическая безопасность России в контексте влияния современной системы налогообложения на масштабы теневой экономики / П.В. Аникин, Е.Ю. Жидкова // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. 2017. № 10 - с. 32 -37
3. Изотова О.И. Налогообложение физических лиц в зарубежных государствах: перспективы применения в России // Вопросы экономики и права. 2017. № 4. - с. 55 - 57
4. Изотова О.И. Перспективы совершенствования налогообложения доходов физических лиц в России // Экономические науки. 2017. №01. - с. 1417
5. Пансков В.Г. Стимулирование модернизации российской экономики посредством налоговых механизмов // Экономика. Налоги. Право. 2018. №1. - с. 57- 64
6. Пансков В.Г. Прогрессивная или пропорциональная шкала налогообложения: что справедливее и эффективнее? // Экономика. Налоги. Право. 2018. №2. - с. 53-54
7. Паршина Е.Н. Реализация принципа справедливости при налогообложении физических лиц в России // Наука и образование: хозяйство и экономика; предпринимательство; право и управле-ние.2016. № 1 (56). - с. 78 -81
