CC BY
228УДК 657.1.012.1
Ю.Ю. Королев, к.э.н., доцент, зав. кафедрой ИБМТ БГУ
Ю.А. Мышковец, к.э.н., доцент ИБМТ БГУ
220007, Республика Беларусь, г. Минск, ул. Московская, 5
ОСОБЕННОСТИ И ПРЕИМУЩЕСТВА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МЕТОДА ACTIVITY BASED COSTING (ABC)
Ключевые слова: затраты, управленческий учет, калькулирование по полным затратам, накладные расходы, Activity Based Costing
В статье рассматривается метод Activity Based Costing (ABC), который является одним из альтернативных методов калькулирования себестоимости в управленческом учете. Проанализированы предпосылки возникновения метода, его сущность и особенности, дана оценка некоторых преимуществ и недостатков Activity Based Costing. На условном цифровом материале проиллюстрирована возможность применения метода в условиях современной производственной среды. Даются рекомендации по организации процесса эффективного внедрения и использования метода Activity Based Costing на практике.
Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости понимают совокупность способов сбора, группировки и учета информации о производственных затратах, обеспечивающих получение информации для контроля за затратами на производство. Метод учета затрат и калькулирования себестоимости выражается в определенной взаимосвязи как приемов, так и способов отражения и контроля издержек производства и исчисления фактической себестоимости продукции, работ, услуг.
В практике работы российских и белорусских предприятий исходя из технологических и других особенностей производства наибольшее распространение получили такие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, часто называемые еще «классическими», как позаказный, попроцессный, попередельный и нормативный.
Методы калькулирования - совокупность приемов (способов) исчисления себестоимости продукции и ее единицы [3, 4, 6, 7, 9, 10].
В соответствии с Методическими рекомендациями по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях системы Министерства промышленности Республики Беларусь, утвержденных приказом Министерства промышленности Республики Беларусь 5.06.2015 г. № 273, которые носят рекомендательный характер, в промышленных организациях рекомендованы к использованию следующие методы калькулирования:
- простой;
- нормативный;
- позаказный;
- поконтрактный;
- попроцессный;
- попартионный;
- попередельный;
- директ-костинг.
При этом упомянутыми Методическими рекомендациями к современным методам планирования и калькулирования себестоимости отнесены такие методы, как директ-кост, стандарт-кост, ABC-кост и таргет-кост.
В теории методы калькулирования классифицируют в зависимости от их возможностей организации оперативного учета и контроля затрат - методы, основанные на
калькулировании фактических и нормативных затрат, в зависимости от полноты включаемых в себестоимость единицы продукции затрат - метод калькулирования по полной себестоимости и по прямым затратам (через определение сокращенной себестоимости), а также в зависимости от объекта учета затрат - методы, предполагающие определение себестоимости единицы продукции, процесса, заказа или передела [11, 12].
Независимо от того, какой объект учета затрат выбран в соответствии с тем или иным методом калькулирования - будь то единица продукции, процесс, заказ или передел - для организации учета прямых и накладных, переменных и постоянных затрат применяются либо методы, основанные на калькулировании фактических, либо нормативных затрат [5, 8]. Различия двух последних из упомянутых выше методов учета и калькулирования себестоимости заключаются в том, что первый из них, называемый в западной литературе Absorption Costing, предполагает включение в себестоимость не только прямых (как постоянных, так переменных), но и косвенных затрат. Второй метод (Direct Costing) основан на включении в себестоимость производимой продукции только прямых производственных затрат. Все косвенные расходы, кроме переменных общепроизводственных, относятся к расходам текущего (отчетного) периода.
Сущность формирования производственной себестоимости в белорусской учетной практике с применением метода калькулирования по полной себестоимости (Absorption Costing) схож с российской и состоит в том, что все прямые затраты непосредственно учитываются на счетах 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», а косвенные предварительно собираются на счетах 25 «Общепроизводственные затраты» и 26 «Общехозяйственные затраты». В конце отчетного периода общепроизводственные затраты распределяются по видам продукции, работ и услуг и отражаются на счете 20 или 23, а общехозяйственные затраты, имеющие условно-постоянный характер, списываются как расходы по текущей деятельности [12].
В управленческом учете одним из альтернативных методов калькулирования себестоимости является метод функционального учета затрат (Activity Based Costing, ABC), упомянутый выше как ABC-кост. Данный метод имеет существенные отличия от традиционных систем калькулирования, в частности, от калькулирования себестоимости по полным затратам, и позволяет организовать более обоснованное распределение накладных расходов в условиях современной производственной среды [1, 2].
Предпосылки возникновения метода Activity Based Costing. Традиционная система калькулирования себестоимости по полным затратам возникла в то время, когда большинство компаний производственного сектора использовало практически одинаковые технологические стадии и процессы для производства достаточно ограниченного ассортимента продукции, имевшей в составе себестоимости примерно одинаковый уровень накладных (косвенных) расходов. Более того, удельный вес накладных расходов в общей величине расходов был достаточно невелик по сравнению с превалировавшими трудовыми и материальными затратами. Как следствие, подходы к распределению накладных расходов различными методами были не так неактуальны, как в современную эпоху бурного внедрения инноваций и развития IT-технологий.
В условиях современного производства накладные расходы играют гораздо более существенную роль, а фактические прямые трудовые затраты могут составлять лишь около 5% себестоимости продукции. В связи с этим сегодня достаточно сложно найти аргументы в пользу использования, например, величины прямых трудовых и материальных затрат в качестве традиционной базы распределения накладных расходов.
Необходимо отметить, что затраты на планирование, контроль производственного процесса и IT-поддержку в целом не зависят от уровня деловой активности компании и могут варьироваться в долгосрочной перспективе вследствие расширения спектра и сложности выпускаемой продукции.
Использование традиционных систем калькулирования себестоимости предполагает, что затраты на производство различных видов продукции в целом пропорциональны объемам их производства. При этом существенным недостатком указанных систем калькулирования является отнесение большей доли накладных расходов на себестоимость видов продукции, произведенных в большем объеме, и, соответственно, включение слишком малой доли накладных расходов в себестоимость видов продукции, произведенных в незначительном количестве. Именно эту проблему способно решить применение метода ABC.
Определение метода Activity Based Costing. Метод ABC предполагает определение факторов или кост-драйверов (cost-drivers), которые оказывают непосредственное влияние на затраты по основным видам деятельности и накладные расходы компании. Примерами видов деятельности, в частности, являются закупка и складское хранение материалов; производственная деятельность, включая обработку материалов и процесс сборки; реализация продукции и др. При этом накладные расходы включаются в себестоимость различных видов продукции исходя из величины использования кост-драйверов на производство конкретного вида продукции.
Применение метода ABC базируется на четырех основных этапах (рис. 1):
Рис. 1. Основные этапы реализации метода ABC
Кост-драйверами, в частности, могут быть:
- для затрат, связанных с закупкой и приобретением материалов (ordering costs) -количество заказов, сформированных отделом снабжения;
- для затрат на складское хранение материалов (materials handling costs) - количество отпусков материалов в основное производство за отчетный период;
- для затрат, возникающих при отгрузке продукции (despatching costs) - количество отгрузок.
Сравнение метода калькулирования себестоимости по полным затратам и метода Activity Based Costing. Приведенный ниже цифровой пример наглядно иллюстрирует основной недостаток применения метода калькулирования себестоимости по полным затратам, заключающийся в отнесении накладных расходов на себестоимость отдельных видов продукции лишь пропорционально объему ее выпуска. Данный
пример также иллюстрирует способность метода ABC обеспечить более обоснованное и логичное распределение расходов.
Предположим, что компания производит 4 вида продукции: A, B, C и D, объем выпуска и затраты на производство которых за отчетный период представлены в таблице 1.
Таблица 1
Объемы выпуска продукции и уровень затрат
Вид про- Выпуск, Прямые матери- Прямые тру- Время работы Количество
дукции ед. альные затраты довые затраты оборудования производствен-
на единицу про- на единицу на единицу ных пусков, ед.
дукции, ден. ед. продукции, продукции,
час. час.
A 10 20 1 1 2
B 10 80 3 3 2
C 100 20 1 1 5
D 100 80 3 3 5
Итого 220 200 8 8 14
При этом ставка оплаты часа прямого труда составила 5 ден. ед. В таблице 2 приведены накладные (косвенные) расходы компании за отчетный период.
Таблица 2
Накладные (косвенные) расходы
Накладные расходы Сумма, ден. ед.
Амортизация производственного оборудования 3 080
Общепроизводственные расходы 10 920
Затраты по контролю качества продукции 9 100
Затраты по складскому хранению материалов 7 700
Итого 30 800
Рассчитаем себестоимость каждого вида продукции методом калькулирования затрат по полным затратам и с применением метода ABC.
При калькулировании по полным затратам в качестве базы распределения накладных (косвенных) расходов компании могут быть использованы данные о затраченных часах прямого труда либо времени работы оборудования (таблица 3).
Таблица 3
Расчет себестоимости выпуска отдельных видов продукции методом калькулировании по полным затратам
Показатели A B C D Итого
Материальные затраты 200 800 2 000 8 000 11 000
Затраты прямого труда 50 150 500 1 500 2 200
Накладные (косвенные) расходы* 700 2 100 7 000 21 000 30 800
Итого 9,5 30,5 95 305 440
Объем выпуска, ед. 10 10 100 100 220
Себестоимость единицы, ден. ед. 95 305 95 305 800
* 30 800 - 440 = 70 ден. ед. на 1 час прямого труда или 1 час работы оборудования При использовании метода ABC число производственных пусков может быть использовано в качестве кост-драйвера для общепроизводственных расходов, затрат по контролю качества продукции и затрат по складскому хранению материалов, а часы работы оборудования - в качестве кост-драйвера для амортизационных отчислений по производственному оборудованию. В таком случае, себестоимость выпуска отдельных видов продукции может быть определена следующим образом (таблица 4):
Таблица 4
Расчет себестоимости выпуска отдельных видов продукции методом ABC
Показатели Расчет на ед. кост-драйвера, ден. ед. A B C D Итого
Материальные затраты - 200 800 2 000 8 000 11 000
Затраты прямого труда - 50 150 500 1 500 2 200
Амортизация производственного оборудования 3 080 - 440 70 210 700 2100 3 080
Общепроизводственные расхо- 10 920 - 14 1 560 1 560 3 900 3 900 10 920
ды
Затраты по контролю качества 9100 - 14 1 300 1 300 3 250 3 250 9 100
продукции
Затраты по складскому хране- 7 700 - 14 1 100 1 100 2750 2 750 7 700
нию материалов
Итого - 4 280 5 120 13 100 21 500 44 000
Объем выпуска, ед. - 10 10 100 100 220
Себестоимость единицы - 428 512 131 215 X
В таблице 5 сравним результаты использования методов калькулирования по полным затратам и ABC.
Таблица 5
Сравнение результатов калькулирования себестоимости различными методами
Вид продукции Себестоимость единицы продукции, рассчитанная методом калькулирования по полным затратам Себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу ABC Отклонение себестоимости единицы продукции Отклонение себестоимости всего объема выпуска продукции
A 95 428 + 333 +3 330
B 305 512 + 207 +2 070
C 95 131 + 36 +3 600
D 305 215 - 90 -9 000
Анализ данных, приведенных выше, позволяет сделать следующие выводы по результатам применения метода калькулирования по полным затратам:
а) недостаточная доля накладных расходов относится на себестоимость видов продукции, произведенных в меньшем объеме (в данном примере это продукция видов A и B) и избыточная доля накладных расходов включается в себестоимость видов продукции, произведенных в большем объеме (продукция вида D);
б) использование метода ведет к неоправданному завышению доли накладных расходов в себестоимости продукции со значительным удельным весом прямых тру-
довых и материальных затрат (в данном примере это продукция видов B и D), в то время как доля накладных расходов в себестоимости видов продукции с небольшим объемом прямых затрат на труд и материалы составляет незначительную величину (продукция видов A и C).
Преимущества и недостатки метода Activity Based Costing. Пример расчета себестоимости методом ABC, приведенный выше, свидетельствует о том, что какие-либо существенные сложности в его применении отсутствуют и это простота является важным достоинством данного метода. Также можно выделить и другие преимущества метода ABC:
а) использование различных кост-драйверов позволяет учитывать должным образом такие факторы современного производства, как постоянное расширение спектра выпускаемой продукции и уменьшение продолжительности жизненного цикла отдельных ее видов;
б) выступает действенным механизмом оценки прибыльности производства отдельных видов продукции в условиях высокой конкуренции и позволяет менеджменту компании отслеживать поведение кост-драйверов, оказывающих непосредственное влияние на величину и динамику накладных расходов компании;
в) раскрывает в управленческом учете информацию не только о традиционных видах накладных расходов (traditional factory floor overheads), но и формирует данные о таких накладных расходах, характерных для современных производственных систем, как затраты на планирование и контроль производственного процесса (production scheduling and inspection costs), включая их IT-поддержку (IT-support costs), затраты на разработку и дизайн продукции (product R&D costs), расходы на постпродажный клиентский сервис (customer care services costs), затраты по контролю качества продукции (quality control costs).
Вместе с тем, метод ABC не лишен и недостатков:
а) спорным, на наш взгляд, является мнение некоторых авторов о том, что только какой-либо один кост-драйвер может оказывать непосредственное влияние на поведение всех элементов формируемого по этому кост-драйверу пула затрат;
б) сложно определить кост-драйвер затрат, непосредственно не связанных с производством и, следовательно, для которых использование производственных кост-драйверов является весьма спорным и скорее неприемлемым (в частности, для затрат компании на обязательный внешний аудит);
в) отдельные критики применения данного метода утверждают, что он не вполне корректно позволяет распределять затраты по аренде, коммунальные расходы, расходы по амортизации зданий и сооружений и некоторые другие. Для упомянутых затрат более оправдано применение традиционных методов калькулирования;
г) внедрение метода ABC иногда является своеобразной данью моде: использование его в управленческом учете часто не обусловлено потребностью в более детальном учете и анализе затрат компании. Следовательно, использование, например, традиционных методов калькулирования себестоимости по полным затратам является иногда более оправданным и реалистичным;
д) затраты на внедрение и ведение управленческого учета методом ABC могут превысить преимущества от его использования, заключающиеся, как указывалось ранее, в более детальном и обоснованном распределении накладных расходов компании.
Выводы. Таким образом, применение метода ABC в управленческом учете может дать иные результаты и определить новые ориентиры в управлении себестоимостью для менеджмента компании. Соответственно, это может способствовать повышению качества управленческих решений. Однако не следует забывать о необходимости адаптации к применению метода ABC бухгалтерского учета, на основании данных которого формируется значительная часть информации для системы управленческого учета.
Список литературы:
[1] Drury C. (2005). Management and Cost Accounting (6th ed.). London: Thomson Learning. Horngren C.T., Datar, S. M., Foster, G., Rajan, M., & Ittner, C. (2009). Cost Accounting: A managerial emphasis (13th ed.). Pearson Prentice Hall.
[2] Innes J., & Mitchell F. (1991). A review of activity-based cost practice in handbook of management accounting practice. In C. Drury (Ed.). ButterAorth-Heinemann.
[3] Аширов В. К. Интерпретация понятия «Себестоимость» в разных системах учета / В. К. Аширов // Вестник Самарского государственного университета. - 2013. - №7. - С. 6.
[4] Баринова О. И. Классификация затрат // Молочнохозяйственный вестник. Экономика и экономические науки. - 2014. - №1. - С. 91.
[5] Гавриш К.Е. Методы учета затрат в соответствии с МСФО / К.Е. Гавриш // Международный студенческий научный вестник. - 2016. - № 4-4. - С. 473-475.
[6] Дзога С. В. Снижение себестоимости продукции в современных условиях деятельности организации / С. В. Дзога // Инновационная наука. - 2015. - №3, С. 22.
[7] Корнев Г. Н. Модифицированный анализ структуры себестоимости продукции / Г. Н. Кор-нев // Экономический анализ: теория и практика. - 2012. - №13, С. 29.
[8] Мушенко Н.Ф Перспективные калькуляционные системы [Текст] / Н.Ф. Мушенко // Всё для бухгалтера. - 2012. - №8. - С. 22-29.
[9] Никитина А. Р. Содержание понятий «Затраты», «Расходы», «Издержки» / А. Р. Никитина // Мир современной науки. - 2014. - №6, С. 5
[10] Смирнов Р.С. Понятие, структура, состав и динамика себестоимости продукции / Р.С. Смирнов // Молодой ученый. - 2015. - №11., С. 201.
[11] Хадыров Н.К. Способы снижения себестоимости в современных условиях экономики / Н.К. Хадыров // Наука времени. Экономика и экономические науки. - 2015. - №9, С. 89.
[12] Шлычков Д.С. Методы учета затрата и калькулирования себестоимости продукции с применением счетов бухгалтерского и производственного учета / Д.С. Шлычков Евразийский союз ученых. - 2017. - № 9-2 (42). - С. 81-86.
FEATURES AND BENEFITS OF USING THE ACTIVITY BASED COSTING METHOD
Y. Y. Karaleu, Y.A. Myshkovets
Key words: expenses, management accounting, absorption costing, overheads, Activity-Based Costing
The authors of the article examine Activity Based Costing (ABC) method, which is one of the alternative methods for calculating the cost in management accounting. The prerequisites for the origin and development of the method, its essence and features are analyzed, some advantages and disadvantages are evaluated. On the base of hypothetical example benefits of applying Activity Based Costing in contemporary conditions are illustrated. Some recommendations on the organisation, effective implementation and use of the method are given. Recommendations are given how to implement and use effectively the Activity Based Costing method.
Статья поступила в редакцию 10.04.2018 г.
