Особенности формирования себестоимости продукции в зависимости от выбранного организацией метода калькулирования Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Нор-Аревян Г.Г.

ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ВЫБРАННОГО ОРГАНИЗАЦИЕЙ МЕТОДА КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

В настоящее время согласно п. 1 ст. 318 НК РФ для налогообложения организации могут самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), его необходимо утвердить учетной политикой. При этом прямые расходы, непосредственно участвующие при изготовлении продукции, должны учитываться в составе себестоимости каждой единицы изделия.

В ст. 318 НК РФ указано, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

При этом в той же статье говорится о том, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

От метода учета расходов, применяемого предприятием, зависит, будут ли прочие расходы, произведенные в ходе деятельности организации и представленные в

ст. 264 НК РФ, учитываться в составе себестоимости. Исключение составляют внереализационные расходы, указанные в ст. 265 НК РФ и являющиеся косвенными, которые учитываются в составе расходов в том периоде, в котором были осуществлены (ст. 272 НК РФ), без распределения на виды изготавливаемой продукции.

Таким образом, налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно устанавливать перечень затрат, которые будут непосредственно участвовать в себестоимости изготавливаемой продукции, и тех затрат, которые будут учтены в составе расходов единовременно при их осуществлении и признании для целей налогообложения.

Для целей бухгалтерского учета согласно п. 10 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 27.11.2006), при выборе способа учета затрат на производство необходимо руководствоваться отдельными нормативными актами и методическими указаниями.

В целях бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости продукции, а также предварительного планирования необходимо иметь данные аналитического учета затрат, которые непосредственно связаны с производством продукции.

Затраты при производстве могут группироваться:

- по стадиям производственного процесса,

- по подразделениям (цехам) предприятия,

- по статьям калькуляции,

- по видам выпускаемой продукции,

- по статьям затрат.

Основным является то, чтобы установленный предприятием порядок отвечал требованиям законодательства.

В бухгалтерском учете возможны два варианта калькулирования себестоимости продукции:

- полная фактическая себестоимость;

- неполная себестоимость.

Необходимо учесть разницу, которая

заключается в том, что накладные расходы в бухгалтерском учете (являющиеся косвенными расходами в налоговом учете), возникающие в ходе деятельности, могут распределяться между объектами калькулирования, а могут учитываться в составе расходов того периода, к которому они относятся.

Так, затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут быть отнесены в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» или в дебет счета 20 «Основное производство». В данном случае учетная политика сближает два учета (бухгалтерский и налоговый), так как в ней можно указать, что накладные расходы, осуществленные в ходе деятельности организации, не распределяются, а учитываются в составе расходов ежемесячно.

Если принято решение руководителем организации, что при формировании себестоимости продукции должны быть учтены все затраты как связанные, так и не связанные с выпуском этой продукции, то в этом случае в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо утвердить порядок распределения накладных расходов. Основанием для этого должны быть отраслевые положения (если они утверждены), которыми обычно должны быть предусмотрены:

- порядок отнесения расходов на изготовленную продукцию;

- планирование;

- калькулирование себестоимости.

В том случае, если в учетной политике не предусмотрен порядок формирования себестоимости продукции, то возможно укрупнение номенклатуры объектов затрат, а значит, искажение плановых и фактических данных по расчету себестоимости готовой продукции.

Также необходимо учитывать, что на формирование себестоимости продукции

оказывает влияние выбранный организацией метод калькулирования.

Многие организации показывают денежное выражение затрат всех видов использованных ресурсов при изготовлении продукции, что и представляет собой себестоимость продукции, которая может быть:

- цеховая;

- производственная;

- полная.

Цеховая себестоимость включает в себя стоимость затрат, связанных с производством продукции или иного объекта калькуляции, непосредственно на месте производства — в цехе.

Производственная себестоимость представляет собой цеховую себестоимость, потери от брака, общезаводские расходы, прочие расходы (производственные), осуществленные вне места (цеха), в кото -ром производится продукция.

Полная себестоимость включает в себя сумму производственной себестоимости, а также всех остальных расходов, не связанных с производством (в том числе и транспортные расходы).

Для исчисления себестоимости каждого вида продукции расходы организации учитываются и группируются по статьям калькуляции. Калькуляция себестоимости осуществляется различными методами.

Метод калькуляции — это совокупность способов и приемов исчисления себестоимости единицы отдельных видов продукции.

Технологический процесс и объекты калькулирования на каждом предприятии определяются заранее технологической документацией или сметой в зависимости от отраслевых особенностей. При всех вариантах калькуляции необходимо разделение затрат по:

- периодам, за которые они подсчи-тываются;

- видам;

- местам формирования;

- объектам калькулирования.

Кроме того, при исчислении себестоимости продукции необходимо учитывать остатки незавершенного производства и готовой продукции.

Выбор метода калькулирования зависит от:

- типа производства;

- сложности;

- наличия незавершенного производства;

- длительности производственного цикла;

- номенклатуры продукции.

Выделяют следующие методы калькулирования себестоимости продукции:

- позаказный — объектом калькулирования является продукция (изделие);

- попередельный (попроцессный) — объектом калькулирования является процесс производства (участок, отрезок технологии);

- нормативный — объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ;

- котловой — объект калькулирования отсутствует.

Таким образом, калькулирование — это процесс расчета себестоимости единицы изделия, партии (группы) однородных продуктов предприятия, набора изделий (заказа), отдельной производственной операции (стадии) производства. На формирование себестоимости продукции оказывает влияние выбранный организацией метод калькулирования.

Позаказный метод калькулирования используется при изготовлении продукции в рамках одного небольшого заказа или отдельных партий. Такой метод калькулирования может использоваться, например, в строительстве, издательской деятельности или проектных работах. При использовании данного метода прямые статьи затрат, определенные таковыми учетной политикой организации (в соответствии с п. 1 ст. 318 и ст. 320 НК РФ), относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию.

Остальные затраты (общехозяйственные, общепроизводственные), т.е. не являющиеся прямыми, могут быть распределены на выпущенную продукцию в соответствии с выбранным методом.

Если организация установит, что кос -венные расходы распределяются на изготавливаемую партию или заказ готовой продукции, то процесс распределения может быть следующим:

- выбирается база для распределения (это может быть оплата труда производственного персонала, основные материалы при изготовлении этой партии продукции и т.д.);

- производится расчет ставки распределения путем деления суммы косвенных затрат на величину базы распределения;

- определяется сумма косвенных затрат.

Финансовый результат от реализации продукции по заказу формируется на базе условия, согласно которому себестоимость данных реализованных изделий принимается равной средней себестоимости всех изделий, изготовленных за данный период.

При применении данного метода, оценка незавершенного производства осуществляется путем суммирования всех затрат, по незаконченным заказам.

Особенность данного метода в том, что он применяется когда известны данные об определенном заказе на заранее определенное количество продукции.

Переделом или процессом называется либо часть, либо весь технологический процесс, на стадии которого возможен выпуск полуфабриката или готового изделия, который может быть реализован. Также рассчитывается и себестоимость либо окончательно готового изделия, либо промежуточной продукции (полуфабрикатов).

Объектом калькулирования при применении данного метода является определенный этап процесса или передела. Попе-редельный метод калькулирования применяется при массовом изготовлении однородной продукции. При применении данного метода все затраты производства, осуществленные в течение определенного периода в целом по технологическим стадиям, делятся на количество изготовленной в этом периоде продукции, т. е. себестоимость единицы продукции рассчитывается делением всех фактических затрат на количество изготовленной продукции.

Для данного метода характерно следующее:

- производство однородной продукции;

- недлительный технологический

цикл;

- процесс производства может быть разбит на повторяющиеся операции.

При применении данного метода процесс производства может выглядеть следующим образом. Изделия при их изготовлении переходят от одного подразделения (процесса) к другому до тех пор, пока изделие не будет изготовлено полностью и

на конечном процессе не появится готовая продукция. При этом изделие после какой-либо операции в одном цеху передается в следующий цех для его дальнейшей доработки, т.е. каждый цех осуществляет какую-либо часть общего процесса производства изделия и передает его дальше, где оно подлежит дальнейшей обработке. Только при окончательном завершении всего процесса производства изделие передается на склад как готовая продукция.

Попередельный метод может использоваться в различных отраслях промышленности, ярким примером может служить крупносерийное машиностроение — автомобилестроение.

Особенностью данного метода является формирование объема затрат за определенный период (например, месяц) или по каждому завершенному процессу (переделу). Поскольку может быть реализована как окончательная продукция, так и полуфабрикат, процесс накопления затрат осуществляется только по тем стадиям производства, в которых реализуемое изделие «участвовало» при его изготовлении (путем суммирования затрат по каждому переделу, на котором побывало изделие). При этом необходимо иметь в виду, что некоторые затраты, считающиеся косвенными при применении позаказного метода калькулирования себестоимости, при применении попе-редельного метода становятся прямыми (например, расходы на контроль процесса производства).

Сложность применения данного метода заключается в том, что при изготовлении однородной и массовой продукции в наличии всегда имеется незавершенное производство, оценка которого и осложняет применение данного метода калькулирования. При этом исчислить сумму всех затрат по незаконченным процессам производства недостаточно. При расчете незавершенного производства также необходимо включить затраты по тем процессам производства, по которым не закончен процесс изготовления изделий, являющихся готовой продукцией.

Попередельный (попроцессный) метод формирования себестоимости подразделяется на бесполуфабрикатный и полу-фабрикатный варианты.

При бесполуфабрикатном варианте в бухгалтерском учете не отражается изготов-

ление и движение полуфабрикатов; их производство и движение от цеха (передела) к цеху (другому переделу) контролируется на основании оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведется непосредственно в цехах. Таким образом, предусмотрена систематизация и учет затрат каждого отдельного цеха, в котором в настоящий момент изделие проходит обработку. Причем эти затраты не включают в себя себестоимость других цехов, из которых изделие было принято для его дальнейшей переработки.

При применении данного варианта себестоимость полуфабрикатов не рассчитывается, поскольку идет расчет себестоимости готовой продукции, т.е. при выпуске готового изделия списываются расходы каждого подразделения (цеха) в доле его участия при изготовлении и выпуске готовой продукции.

Полуфабрикатный вариант калькулирования применяется при расчете себестоимости как конечной готовой продукции, так и полуфабрикатов, изготовленных за определенный промежуток времени и в определенных подразделениях. Движение полуфабрикатов внутри производства по цехам отражается по фактической себестоимости и отражается бухгалтерскими записями, т.е. себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого процесса (передела) их изготовления. При применении данного метода осуществляется контроль за себестоимостью изготавливаемых изделий, что влечет за собой увеличение количества объектов калькулирования.

При применении полуфабрикатного варианта учета себестоимости продукции можно применять как счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства», так и отражать движение полуфабрикатов на отдельном субсчете счета 20 «Основное производство». Если применяется счет 21, то для отражения движения полуфабрикатов в бухгалтерском учете необходимо «сдавать» их на склад после прохождения каждого цеха (передела). В этом случае на счетах бухгалтерского учета осуществляется запись: Дебет 21, Кредит 20.

Если будет применяться субсчет к синтетическому счету 20 «Основное производство», то изделия после каждого цеха на склад не «сдаются», а согласно технологи-

ческим документам передаются дальше в цех для их дальнейшей обработки.

Задачей нормативного метода учета затрат на производство является контроль за своевременным и рациональным расходованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Организацией создаются нормы расхода материальных ресурсов при изготовлении определенного вида продукции, например, нормы на оплату труда рабочих в течение каждого отчетного месяца. Эти плановые нормы расхода представляют собой нормативные калькуляции по изделиям. Сопоставление фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами затратами позволяет выявить, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т. д.

Установленные нормативы являются средствами оперативного контроля и контроля за уровнем издержек. Процесс кон -троля включает в себя три последовательные стадии:

- фиксирование фактической эффективности производства;

- сравнение фактической и ожидаемой степени эффективности производства;

- обеспечение обратной связи в целях осуществления постоянного мониторинга за развитием событий.

Соответственно, отклонения могут быть как положительные (означающие экономию в затратах), так и отрицательные (означающие перерасход ресурсов).

Организациями, производящими продукцию, должна производиться периодическая оценка себестоимости готовой продукции и полуфабрикатов на различных стадиях производства. Применение нормативного метода калькулирования себестоимости дает возможность получать информацию о стоимости единицы продукции, что позволяет определить оптимальный объем и цену продаж.

По нашему мнению, применение нормативного метода калькуляции дает следующие преимущества:

- возможность существенно сократить вычисления по расчетам себестоимости;

- повышать эффективность управления и контроля за затратами;

- нормативные затраты могут служить лучшим критерием для оценки фактических затрат.

Тем не менее нормативный метод калькулирования не позволяет абсолютно точно рассчитать себестоимость заказов и отдельных видов продукции, поскольку практически все накладные расходы рассматриваются как постоянные затраты, которые списываются в состав расходов в полной сумме в периоде их возникновения и не распределяются между заказами и видами продукции.

Котловой метод иногда называют простым, так как он применяется при производстве однородной продукции или ограниченного количества видов продукции, в которых отсутствует незавершенное производство. При использовании этого метода все затраты за определенный период учитываются на счете 20 «Основное производство» и не распределяются по видам изготавливаемой продукции. В этом случае себестоимость единицы продукции определяется путем деления всей суммы затрат на количество выпущенной за этот период продукции.

Данный способ калькулирования себестоимости продукции менее всех распространен на практике, поскольку данные бухгалтерского учета предоставляют информацию только о том, во что обошлось организации производство всей продукции. При этом отсутствует аналитический учет затрат.

При применении котлового метода калькулирования осуществленные расходы, предварительно собранные на таких затратных счетах, как 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и отнесенные по окончании отчетного периода на счет 20 «Основное производство», списываются на счет 90 «Продажи».

Делая вывод, можно сказать, что производственной организации необходимо выбрать метод калькулирования себестоимости готовой продукции и утвердить его учетной политикой. Существующие методы калькулирования позволяют не только правильно и своевременно отражать на счетах бухгалтерского учета и в отчетности себестоимость готовой продукции, но и осуществлять контроль за расходами организации.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что, в зависимости от целей калькулирования, метода калькулирования, объектом может выступать как готовое изделие, так и не завершенное производством

изделие или отдельная операция. Иначе говоря, отличие методов между собой заключается в том, что затраты могут распределяться по изделиям, по процессам (переделам) или не распределяться вообще.