CC BY
62
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.1
ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ОТЧЕТА О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ СУБЪЕКТА
ОБЩЕСТВЕННОГО СЕКТОРА С УЧЕТОМ ТРЕБОВАНИЙ IPSAS 1 «ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ»
Л. Б. ТРОФИМОВА,
кандидат экономических наук, профессор
Е-таИ:р^ВТ@гатЫег. ги Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова
В статье рассматриваются особенности построения финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). На основе проведенного сравнения автором предлагается проект отчета о финансовом положении, адаптированный к МСФО, а также учитывающий национальные особенности построения бюджетной отчетности в России.
Ключевые слова: Международный стандарт финансовой отчетности для общественного сектора (IPSAS) 1 «Представление финансовой отчетности», ликвидность, целевой капитал.
Мировая конвергенция финансовой отчетности для общественного сектора начинается в 2000 г. с момента публикации Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС). С доработкой приказов Минфина России от 28.12.2010 № 191н [5] и от 25.03.2011 № 33н [4] и одновременно вводом
в действие Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [3] установлены современные требования, предъявляемые к российской бюджетной отчетности.
Советом по МСФО разрабатываются и постоянно совершенствуются МСФО, данные стандарты применяются для организаций коммерческого сектора. Помимо коммерческого сектора существуют организации общественного сектора, для которых МСФО неприменимы ввиду того, что их финансовый учет и отчетность имеют существенные отличия от применяемых в коммерческом секторе. Основное различие данных групп организаций заключается в том, что цель коммерческой деятельности заключается в получении прибыли в отличие от организаций общественного сектора, основная сфера деятельности которых нацелена на создание социальных благ для населения.
С 2011 г. Минфин России начал действовать в направлении официального признания МСФО ОС
в России как основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета в общественном секторе.
Отметим, что МСФО ОС предназначены к применению организациями общественного сектора для целей финансовой отчетности общего назначения. К организациям общественного сектора относятся национальные правительства, региональные правительства на уровне штата, провинции, территории, местные органы власти города, района и их подразделения: департаменты, службы, комитеты, комиссии и прочие службы. Данные стандарты не применяются к коммерческим организациям с государственным участием (КОГУ) — КОГУ применяют МСФО, публикуемые Советом по МСФО.
Международный стандарт финансовой отчетности общественного сектора (IPSAS) 1
Отчет о финансовом положении
«Представление финансовой отчетности» разработан на основе МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (редакция 2003 г.), опубликованного Советом по МСФО.
Целью МСФО ОС (IPSAS) 1 является предписание порядка представления финансовой отчетности общего назначения с тем, чтобы обеспечить ее сопоставимость как с финансовой отчетностью субъекта за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других субъектов [2]. Международный стандарт финансовой отчетности общественного сектора (IPSAS) 1 должен применяться при представлении всех форм финансовой отчетности общего назначения, составляемых с использованием метода начисления.
Стандартом предлагается следующий формат отчета о финансовом положении субъекта общественного сектора (табл. 1).
Таблица 1
субъекта общественного сектора
АКТИВЫ На конец отчетного года На начало отчетного года
Оборотные активы
Денежные средства и их эквиваленты Х Х
Дебиторская задолженность Х Х
Запасы Х Х
Предоплата Х Х
Прочие оборотные активы Х Х
Необоротные активы
Дебиторская задолженность Х Х
Инвестиции в ассоциированные субъекты Х Х
Другие финансовые активы Х Х
Инфраструктура, основные средства Х Х
Земля и сооружения Х Х
Нематериальные активы Х Х
Прочие нефинансовые активы Х Х
Общая сумма активов Х Х
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность Х Х
Краткосрочные заимствования Х Х
Текущая доля долгосрочных заимствований Х Х
Краткосрочные резервы Х Х
Вознаграждения работникам Х Х
Пенсии по выслуге лет Х Х
Долгосрочные обязательства
Кредиторская задолженность Х Х
Долгосрочные заимствования Х Х
Долгосрочные резервы Х Х
Вознаграждения работникам Х Х
Пенсии по выслуге лет Х Х
Общая сумма обязательств Х Х
Чистые активы Х Х
Окончание табл. 1
АКТИВЫ На конец отчетного года На начало отчетного года
ЧИСТЫЕ АКТИВЫ/КАПИТАЛ
Капитал, внесенный другими субъектами обществен- Х Х
ного сектора
Резервы Х Х
Накопленные прибыли/ (убытки) Х Х
Доля меньшинства Х Х
Общая сумма чистых активов/капитала Х Х
Приведенная в табл. 1 форма имеет пять разделов, строки в отчете выстроены в порядке убывания ликвидности. Балансовый отчет построен в соответствии с требованиями стандарта. Так, дебиторская и кредиторская задолженности структурированы с учетом требований отражения всех видов задолженностей как долгосрочная и краткосрочная отчетности. Раздел собственного капитала носит название «Чистые активы/Капитал» по причине того, что последняя строка в долгосрочных обязательствах имеет строку расчета чистых активов и по стоимостному значению совпадает с капиталом, вместе с тем считаем наличие наименования «Чистые активы» в пассивной части неуместным и сведем наличие этого факта к особенностям перевода. Также считаем, что предложенная в МСФО ОС (IPSAS) 1 форма не учитывает специфики того, что это балансовый отчет организаций, относящихся к общественному сектору. Отчет не содержит строк целевого финансирования.
Сопоставим основные формы отчетности, применяемые в настоящее время в России в отношении государственного сектора. Сравнительная характеристика балансовых отчетов для государственного сектора, предлагаемых МСФО ОС (IPSAS) 1 и приказами Минфина России, представлена в табл.2.
Как видно из табл. 2, наиболее лаконичную форму имеет балансовый отчет, предлагаемый МСФО ОС (IPSAS) 1. Он содержит логики выстраивания статей по ликвидности, что облегчает его восприятие, а также не предполагает раздельного ведения учета. В российском законодательстве наблюдается множественность форм балансовых отчетов, различаемых в зависимости от вида бюджетного учреждения.
В балансе строки должны располагаться либо в порядке возрастания, либо в порядке убывания ликвидности как актива, так и пассива баланса. Обобщенно соотношение строк и разделов показано в табл. 3.
Стандарт, приказ Вид организаций, формирующих баланс Раздел «Чистые активы/ Капитал» Возрастание/ убывание ликвидности Наличие раздельного учета
МСФО ОС (ГРБАБ) 1 «Представление финансовой отчетности» Организации общественного сектора Чистые активы/Капитал. Капитал, внесенный другими субъектами общественного сектора. Резервы. Накопленные прибыли/ (убытки). Неконтролирующая доля Убывание ликвидности Не предусмотрен
Баланс ф. 0503130 для казенных учреждений, утвержденный приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н Казенные учреждения, го сударственные академии наук и созданные ими учреждения Финансовый результат хозяйствующего субъекта, в том числе: прошлых отчетных периодов; доходов будущих периодов; расходов будущих периодов Актив по возрастанию ликвидности, пассив не имеет системы выстраивания статей по ликвидности Раздельно бюджетная деятельность и средства во временном распоряжении
Таблица 2
Анализ форм балансовых отчетов для государственного сектора, предлагаемых МСФО ОС 1 (IPSAS) 1 и приказами Минфина России [1]
Окончание табл. 2
Стандарт, приказ Вид организаций, формирующих баланс Раздел «Чистые активы/ Капитал» Возрастание/ убывание ликвидности Наличие раздельного учета
Баланс ф. 0503730 для бюджетных и автономных учреждений, утвержденный приказом Минфина России от 28.12.2010 № 33н Бюджетные . и автономные учреждения Финансовый результат хозяйствующего субъекта, в том числе: прошлых отчетных периодов; доходов будущих периодов; расходов будущих периодов Актив по возрастанию ликвидности, пассив не имеет системы выстраивания статей по ликвидности Раздельно деятельность с целевыми средствами, деятельность по оказанию услуг (работ) и средства во временном распоряжении
Проект федерального стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности», подготовленный Минфином России [6] Субъекты сектора государственного управления Прочие пассивы. Расчеты с учредителем по недвижимому и особо ценному движимому имуществу. Переоценка внеоборотных активов. Финансовый результат. Доля меньшинства в чистых активах Актив по возрастанию ликвидности, пассив не имеет системы выстраивания статей по ликвидности Не предусмотрен
Источник: составлено автором.
Таблица 3
Соотношение ликвидности строк балансовой формы для казенных учреждений
№ п/п Статья Возрастание/убывание ликвидности
АКТИВ
I Нефинансовые активы
1 Основные средства
2 Нематериальные активы Убывает
3 Затраты на изготовление готовой продукции Возрастает
II Финансовые активы Возрастает
1 Денежные средства Возрастает
2 Финансовые вложения Убывает
3 Расчеты Возрастает
ПАССИВ
III Обязательства
1 Расчеты с кредиторами
2 Расчеты по налогам Возрастает
3 Прочие расчеты (по заработной плате) Возрастает
IV Финансовый результат Убывает
1 Финансовый результат хозяйствующего субъекта отчетного периода Убывает
2 Доходы будущих периодов Возрастает
3 Расходы будущих периодов
Источник: составлено автором.
Как следует из табл. 3, в исследуемом балансе отсутствует закономерность выстраивания по критерию ликвидности. Проведенный детальный анализ соотношения строк выявил отсутствие логики их построения как в отношении между разделами, так и в отношении внутри разделов.
Сопоставив как российские балансовые отчеты, так и предложенные в качестве образца
МСФО ОС (IPSAS) 1 и проект российского федерального стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности», предлагаем проект отчета о финансовом положении для субъекта государственного сектора, построенный на основе выстраивания ликвидности, сжатия, а также добавления раздела баланса «Капитал», предполагающий универсальное применение как
для казенных, так и для автономных и бюджетных учреждений (табл. 4).
В результате предложенных изменений в балансовом отчете одновременно решаются несколько задач:
- форма баланса приближается к международному формату;
Проект отчета о финансовом положении
- «облегчается» российская форма баланса, в ней отражаются только средства, находящиеся в полном распоряжении у предприятия;
- упрощается отчетность, что экономит время и позволяет сократить ошибки.
В представленном в табл. 4 проекте отчета о финансовом положении конкретизирован перечень
Таблица 4
для субъекта государственного сектора
Статья На конец отчетного года На начало отчетного года
АКТИВЫ
I. Внеоборотные активы
Нематериальные активы Х Х
Основные средства Х Х
Инвестиции Х Х
Долгосрочные финансовые вложения Х Х
Прочие внеоборотные активы Х Х
Итого внеоборотных активов Х Х
II. Оборотные активы
Запасы Х Х
Расходы будущих периодов Х Х
НДС по приобретенным ценностям Х Х
Краткосрочные финансовые вложения Х Х
Дебиторская задолженность Х Х
Предоплата Х Х
Прочие оборотные активы Х Х
Денежные средства и их эквиваленты Х Х
Итого оборотных активов Х Х
Валюта актива баланса Х Х
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
III. Капитал
Капитал, внесенный другими субъектами общественного сектора Х Х
Переоценка основных средств Х Х
Резервы Х Х
Целевой капитал Х Х
Накопленный операционный результат Х Х
Неконтролирующая доля Х Х
Итого собственный капитал Х Х
IV. Долгосрочные обязательства
Заемные средства Х Х
Прочие обязательства Х Х
Итого долгосрочные обязательства Х Х
V. Краткосрочные обязательства
Заемные средства Х Х
Кредиторская задолженность, Х Х
в том числе:
поставщикам и подрядчикам Х Х
перед персоналом Х Х
по налогам и сборам Х Х
Доходы будущих периодов Х Х
Прочие обязательства Х Х
Итого краткосрочные обязательства Х Х
Валюта пассива баланса Х Х
элементов финансовой отчетности и обоснована нецелесообразность применения в российской учетной практике ряда терминов, встречающихся в МСФО, вместе с тем предложено включение понятия «Целевой капитал» как показателя одного из основных источников финансирования балансового отчета казенных учреждений.
Список литературы
1. Казакова Н. А., Федченко Е. А., Трофимова Л. Б. Современные парадигмы и методы анализа и контроля бюджетной эффективности: колл. монография. М.: ИНФРА-М, 2014. 270 с.
2. Международный стандарт финансовой отчетности общественного сектора (IPSAS) 1 «Представление финансовой отчетности». URL: http://www1.minfin.ru/.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
4. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н.
5. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2010 № 191н (ред. от 26.10.2012).
6. Проект федерального стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности», подготовленный Минфином России. URL: http:// www1.minfin.ru/.
On the way to international standards
FEATURES OF FORMATION OF THE FINANCIAL-STANDING STATEMENT OF A PUBLIC SECTOR ENTITY ADJUSTED FOR THE IPSAS 1 "PRESENTATION OF FINANCIAL STATEMENTS" REQUIREMENTS
Liudmila B. TROFIMOVA
Abstract
The article deals with the features of construction of financial statements made up in accordance with the IFRS. The author, on the basis of the conducted comparison, advances a financial-position draft statement, adapted to the IFRS, and which takes into account the national peculiarities of budgetary reporting in the Russian Federation as well.
Keywords: IPSAS 1, presentation of financial statements, liquidity, targeted capital
References
1. Kazakova N. A., Fedchenko E.A., Trofimova L. B. Sovremennye paradigmy i metody analiza i kon-trolia biudzhetnoi effektivnosti [Modern paradigms and methods of analysis and control of budgetary efficiency]. Moscow, INFRA-M Publ., 2014, 270 p.
2. IPSAS 1 "Presentation of Financial Statements". Available at: http://www.minfin.ru/. (In Russ.)
3. RF Federal Law "On Accounting" of December 06, 2011 № 402-FZ. (In Russ.)
4. Executive Order of the Ministry of finance of the Russian Federation "On Approval of the Procedure for preparation and submission of the annual, quarterly financial statements of the state (municipal) budget and autonomous institutions" of March 25, 2011 № 33n. (In Russ.)
5. Executive Order of the Ministry of finance of the Russian Federation "On Approval of the annual, quarterly and monthly reporting on performance of budgets of the Russian Federation's budgetary system" of December 28, 2010 № 191n (as amended by Executive Order of October 26, 2012). (In Russ.)
Liudmila B. TROFIMOVA
Plekhanov Russian University of Economics (REU of Plekhanov), Moscow, Russian Federation [email protected]
