CC BY
196
УДК 347. 73
М.О. Перепелиця, канд. юрид. наук, доцент Національний університет «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого», м. Харків
ОСОБЛИВОСТІ ФІНАНСОВОЇ ПРАВОСУБ’ЄКТНОСТІ ІНДИВІДУАЛЬНИХ УЧАСНИКІВ
ФІНАНСОВИХ ПРАВОВІДНОСИН
У науці фінансового права справедливо звертається увага на те, що останнім часом індивідуальні суб’єкти стали більш активними учасниками фінансових правовідносин, ніж це мало місце раніше (наприклад, за радянську добу) [Див.: 2; 4; 5]. Так, М.В. Карасьова це пов’язує з активізацією щодо захисту своїх прав у сфері оподаткування [5, с. 84]. Л.М. Древаль зверає увагу на більш глибокі причини такого явища: «Активізація визначається не тільки вузькою галуззю суспільних відносин, й специфікою реалізації фінансових відносин у сучасний період, демократизацією суспільства, формуванням правової держави, проявом принципу федералізму, появою різних підходів щодо системи фінансового права та ін.» [4, с. 146]. І тому, як далі правильно продовжує вчена, сьогодні індивідуальні суб’єкти, крім податкових відносин, можуть брати участь у правовідносинах і з іншого приводу, наприклад, у зв’язку з участю в самооподаткуванні, при внесенні добровільних внесків і платежів. Громадяни, окрім розглянутих сфер, можуть вступати у правовідносини по кредиту, страхуванню, які за сучасних умов одержали інший відтінок [4, с. 146]. Дійсно, індивідуальні суб’єкти фінансового права у зв’язку з бурхливим розвитком фінансового законодавства, що зумовлено об’єктивними потребами розвитку суспільних відносин у цілому, наділяються все ширшим колом фінансових обов’язків і прав, проникаючи все глибше в ті сфери фінансових правовідносин, де раніше їм не було місця.
Однак, незважаючи на це, проблема стосовно участі індивідуальних суб’єктів права у фінансових правовідносинах продовжує залишатися до кінця не визначеною й вимагає до себе пильної уваги вчених. У фінансово- правовій доктрині вже існують наукові напрацювання, висновки яких, безумовно, є корисними й необхідними для подальшого розгляду порушеного питання [Див.: 2; 4; 5; 7; 9 ]. Але, як слушно відмітила Л.М. Древаль, розгляд монографічних джерел указує на те, що при проведенні наукових досліджень, (за винятком деяких), фінансово-правовому статусу індивідуальних суб’єктів не приділялося відповідної уваги, хоча для науки фінансового права це питання має важливе значення й заслуговує підтримки й уваги [4, с. 143].
До індивідуальних суб’єктів фінансового права належать громадяни України, іноземні громадяни й особи без громадянства. Відповідно до Закону «Про громадянство України» її громадянином є особа, яка набула громадянство цієї держави в порядку, передбаченому її законами й міжнародними договорами України [3; 1991. - № 50. - Ст. 701]. Термін «громадянин» вживають для позначення фізичної особи, правовий статус якої зумовлено її належністю до громадянства певної держави. Поняття «громадянство» розуміється як правовий зв'язок між фізичною особою й державою, що знаходить свій прояв у їх взаємних правах та обов’язках. Іноземний громадянин (іноземець) - це особа, яка не перебуває в громадянстві України, а є громадянином (підданим) іншої держави (або держав). Особа без громадянства - це людина, яку жодна держава відповідно до свого законодавства не вважає своїм громадянином.
Головним принципом правового статусу даних категорій осіб є те, що вони мають ті ж права і свободи й виконують ті ж обов’язки, що й громадяни України, якщо інше не передбачено Конституцією та іншими її законами, а також міжнародними договорами України. Іноземці й особи без громадянства є рівними перед законом незалежно від походження, соціального й майнового становища, расової й національної належності, статі, мови, ставлення до релігії, роду й характеру занять, інших обставин. Таке положення поширюється на іноземних громадян та осіб без громадянства, якщо вони виступають учасниками фінансових правовідносин. Проте, все ж таки слід відзначити: хоча в цілому положення іноземців та осіб без громадянства як суб’єктів фінансового права й не відрізняється від положення громадян України, в той же час існує низка фінансово-правових норм, які визначають особливості їх участі у фінансових правовідносинах виходячи при цьому саме з принципу громадянства. Це й дозволяє вести мову про особливості змісту фінансової правосуб’єктності громадян України й іноземців, як і осіб без громадянства. Ось чому, основним завданням даної публікації є необхідність зробити короткий аналіз змісту фінансової правосуб’єктності громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства і звернути увагу на її особливості щодо кожного виду суб’єктів права.
Громадяни України наділяються фінансовою правосуб’єктністю, тобто здатністю мати (що означає правоздатність) і здійснювати (що означає дієздатність) установлений законодавчо комплекс обов'язків і прав у фінансових правовідносинах, що характеризує їх як самостійних суб'єктів фінансового права. Обсяг їх податкової правосуб’єктності як учасників податкових правовідносин відрізняється залежно від наступного: (а) є особа резидентом, нерезидентом, (б) підприємцем, найманим працівником або здійснює незалежну професійну діяльність і не є найманою особою в межах підприємницької чи незалежної професійної
діяльності, (в) виступає вона платником податку, податковим агентом, збирачем податків або є державним службовцем (посадовцем) - представником контролюючого органу влади (податкового, митного, Фонду по обов’язковому державному Пенсійному страхуванню та ін.).
Якщо громадянин України є резидентом, його податкові обов’язки та права є ширшими за своїм змістом порівняно з нерезидентом. За Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» [3; 2003. - № 37. - Ст. 308] об’єктом оподаткування резидента є не тільки доходи з джерелом їх походження з України, й доходи іноземні, тоді як об’єктом оподаткування нерезидента є тільки перші. У зв’язку із цим резидент буде зобов’язаний вести податковий облік доходам, одержаним як на території України, так і за її межами, сплачувати більші суми податків, зборів і надавати податкову звітність, інші документи й відомості, пов’язані з обчисленням і сплатою таких обов’язкових платежів. Нерезидент - громадянин України буде зобов’язаний виконувати аналогічні податкові обов’язки, але тільки щодо доходів, одержаних ним на території України.
Обсяг податкової правосуб’єктності громадянина України як суб’єкта підприємницької діяльності теж ширше комплексу податкових обов’язків і прав фізичної особи, яка не має такого статусу. Як правильно відмічає Д.В. Вінницький, підприємець пройшовши державну реєстрацію або фактично приступивши до підприємницької діяльності, не тільки одержує додаткові цивільні права, пов’язані з участю в комерційному обороті, а й стає суб’єктом додаткових податкових обов’язків і пов’язаних з ними податкових прав [2, с. 94]. Це виражається в кількості податків і зборів, які сплачує підприємець внаслідок здійснення ним підприємницької діяльності. Щоб взагалі набути статусу суб’єкта підприємницької діяльності або мати дозвіл на заняття певним видом діяльності, особі належить сплатити обов’язкові збори (державне мито) у відповідних державних структурах. При здійсненні вже самої діяльності безпосередньо суб’єкт може сплачувати більше податків (зборів), ніж наймана особа (як правило, це так і є): податок на додану вартість, акцизний збір, митні платежі тощо, а вже як наслідок - комплекс її податкових обов’язків і прав щодо податкового обліку, сплата обов’язкових платежів і надання податкової звітності - теж є більшим за своїм змістом порівняно з громадянином України, який не має статусу підприємця.
Якщо підприємець здійснює свою діяльність за допомогою найманих осіб, обсяг його податкової правосуб’єктності розширюється, тому що включає в себе податкові обов’язки і права податкового агента. За вказаним вище законом, «податковим агентом є фізична особа, що є суб’єктом підприємницької діяльності, яка використовує найману працю інших фізичних осіб щодо виплати заробітної плати та інших виплат та винагород таким іншим фізичним особам. Податковий агент зобов’язаний нараховувати, утримувати та сплачувати податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність, встановлену законом». Статус підприємця надає громадянинові України можливість скористатися такими податковими правами, яких не має особа, яка не є суб’єктом підприємницької діяльності (приміром, право перейти на спрощену систему оподаткування у встановленому законом порядку).
Щоб громадянин України міг визнаватися збирачем податків, він повинен виступати в статусі нотаріуса або посадової особи державного органу (органу місцевого самоврядування). На відміну від податкового агента, збирач податків не є джерелом виплати доходів платникам податків і тому не має повноважень з утримання податків. Однак його обов’язок з прийому платежів є не менш важливими, ніж обов’язки податкового агента, тому що саме збирач податків контролює правильність і своєчасність такої сплати й відповідно до цього несе встановлену законодавством відповідальність. Податкова правосуб’єктність збирачів податків порівняно з податковою правосуб’єктністю податковими агентами є вужчею за змістом, тому що включає в себе менше юридичних обов’язків, пов’язаних зі сплатою податку, але від цього є не менш вагомою. Адже в ситуаціях, коли потрібно прийняти обов’язковий платіж від платника податків і проконтролювати правильність його сплати, збирачі податків є єдиними необхідними особами, які мають конкретну можливість це здійснити.
Громадяни України, повторимося, беруть участь у податкових правовідносинах і як державні службовці (посадові особи) - представники контролюючих органів влади. У науці адміністративного права зроблено правильний висновок, що вони становлять соціальну групу індивідуальних суб’єктів права, виконуючи соціально важливі функції держави чи її органів та організацій. Це особи, які займають посади в державних органах та їх апараті, на оплатних професійних засадах виконують завдання та функції держави й отримують заробітну плату за рахунок державних коштів [1, с. 115]. При цьому досить важливим виступає той факт, що державним службовцем може бути тільки громадянин України.
Обсяг правосуб’єктності цих службовців визначається посадою, яку вони займають у відповідному державному органі, а значить, від її рівня залежатиме зміст податкової правосуб’єктності цього посадовця контролюючого державного органу (перш за все, йдеться саме про податкові органи влади), тобто перелік тих владних повноважень, якими він наділяється для виконання поставлених завдань. У цілому ж податковий орган, як суб’єкт права, є юридичною особою, але безпосередньо складається з фізичних осіб - індивідуальних суб’єктів права. Виступаючи державними службовцями, вони в самому органі влади наділяються різною за своїм обсягом податковою правосуб’єктністю, що залежить від рівня посади, яку особа обіймає в даній структурі. А тому можна відокремлювати правосуб’єктність податкового органу як юридичної особи -
суб’єкта права і державного податкового службовця як індивідуального суб’єкта права, оскільки за своїм змістом вони відрізняються. Так, якщо в комплекс юридичних обов’язків податкового органу входить обов’язок щодо контролю за своєчасністю подання платниками податків бухгалтерських звітів, балансів, податкових декларацій, розрахунків тощо, то податкова правосуб’єктність окремого державного службовця відділу по обліку (реєстрації) платників податків і зборів (обов’язкових платежів) такого обов’язку включати вже не буде.
Громадяни України можуть бути учасниками бюджетних правовідносин і наділятися бюджетною правосуб’єктністю. Проте це можливо, тільки якщо вони виступають посадовими особами. Згідно зі ст. 20 Бюджетного кодексу (далі - БК) України учасниками бюджетного процесу є органи й посадовці, наділені бюджетними повноваженнями [3; 2001. - № 37-38. - Ст. 189]. Зміст їх бюджетної правосуб’єктності залежить від того, до якого рівня належить організація (орган влади), яку вони представляють. Залежно від цього вирізняють головних розпорядників, розпорядників бюджетних коштів нижчого рівня та одержувачів останніх (ст. 21 БК України).
Головний розпорядник бюджетних коштів має такі обов’язки: (а) розробляє план своєї діяльності відповідно до завдань і функцій, визначених нормативно-правовими актами з урахуванням необхідності досягнення конкретних результатів за рахунок цих коштів; (б) на підставі плану діяльності готовить проект кошторису й бюджетні запити і подає їх Міністерству фінансів України чи місцевому фінансовому органу; (в) отримує бюджетні призначення шляхом їх затвердження у встановленому порядку в законі про Державний бюджет України чи рішенні про місцевий бюджет, доводить до відома розпорядників нижчого рівня й одержувачів бюджетних коштів інформацію про обсяги бюджетних асигнувань, забезпечує управління ними; (г) затверджує кошториси розпорядників бюджетних коштів нижчого рівня, якщо інше не передбачено законодавством та ін.
Розпорядники бюджетних коштів нижчого рівня теж (а) опрацьовують плани своєї роботи відповідно до завдань і функцій з огляду на потребу досягнення конкретних результатів за рахунок бюджетних коштів; (б) на підставі цього плану розробляють проекти кошторисів і подають їх головному розпорядникові бюджетних коштів; (в) отримують бюджетні призначення у встановленому законом порядку; (г) використовують бюджетні асигнування суворо за цільовим призначенням; (д) складають звіти про їх використання, які подають у встановлені законодавством строки головним розпорядникам бюджетних коштів; (е) аналізують ефективність використання ними бюджетних коштів.
У фінансових правовідносинах громадяни України беруть участь і як суб’єкти державно-кредитних правовідносин, виступаючи при цьому в статусі кредиторів. Ю.О. Костенко звертає увагу на особливість участі в них цих індивідуальних суб’єктів: «У цьому випадку може йтися про спеціальний характер подібних суб’єктів, оскільки ними будуть не всі фізичні особи, а тільки ті, які володіють тимчасово вільними коштами...»[6, с. 98]. У зв’язку із цим звертаємо увагу на ще одну особливість такої їх участі. Оскільки правовідносини по державному кредиту є добровільними й договірними, громадяни України беруть у них участь на добровільних засадах. А це значить, що первинним тут виступає суб’єктивне фінансове право особи, а не її юридичний обов’язок, як в інших видах фінансових правовідносин. Будучи центральним це право породжує всі інші фінансові права й обов’язки суб’єкта. Але, незважаючи на цей факт, підкреслимо, що питання, яке стосується суб’єктивних фінансових прав громадян України в державно-кредитних правовідносинах, є найменш дослідженим і врегульованим законодавчо.
Громадяни України володіють і валютною правосуб’єктністю. Центральним при цьому виступає їх суб’єктивне фінансове право бути власниками валютних цінностей. Від цього права походять усі інші валютні обов’язки та права. Однак у зв’язку з тим, що основним елементом національної системи валютного регулювання є режим валютних обмежень, ці громадяни мають право здійснювати свою правосуб’єктність у валютних правовідносинах, але з урахуванням обмежень, установлених законодавством. На підставі декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» [8; 1993. - № 56. - Ст. 345] обов’язки та права громадян України як учасників валютних правовідносин можна поділити на пов’язані: (а) із ввезенням, переказуванням і пересиланням на територію України та вивезенням, переказуванням і пересиланням за її межі валютних цінностей; (б) з переходом права власності на валютні цінності; (в) з ліцензуванням валютних операцій; (г) з використанням іноземної валюти як засобу платежу на території України; (д) зі здійсненням розрахунків в іноземній валюті; (е) з використанням валютних цінностей у міжнародному обігу як засобу платежу з передаванням заборгованостей та інших зобов’язань, предметом яких є вказані цінності.
Отже, громадяни України, як суб ’єкти конкретних фінансових правовідносин, мають можливість брати у них безпосередню участь завдяки тому, що вони виступають носіями обов’язкової ознаки фінансової правосуб ’єктності.
Фінансова правосуб’єктність характеризує іноземних громадян та осіб без громадянства теж як самостійних учасників фінансових правовідносин, тому що наділяє їх здатністю мати (правоздатністю) і здійснювати (дієздатністю) встановлений законом комплекс юридичних обов'язків і прав. Сам же комплекс
таких правових можливостей у деяких видах фінансових правовідносин характеризуватиметься відповідною специфікою і відрізнятиметься від фінансової правосуб’єктності громадян України.
Володіючи податковою правосуб’єктністю, іноземні громадяни й особи без громадянства мають можливість брати участь у податкових правовідносинах як платники податків і податкові агенти. За Законом України «Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства» ці суб’єкти обкладаються податками і зборами відповідно до законодавства України та її міжнародних договорів [3; 1994. - № 23. - Ст. 161] . Такий підхід застосовується в науці податкового права й податковому законодавстві вже давно і є цілком обґрунтованим. У зв’язку із цим І.І. Янжул підкреслював, що, уряду встановлювати відмінності щодо податків між іноземцями та своїми громадянами невигідно, правильніше й до перших, і до других застосовувати однакове оподаткування [11, с. 281]. До цього міркування хотілося б додати: якби зміст податкової правосуб’єктністі визначався залежно від статусу громадянства, а іноземні громадяни мали більш сприятливі умови оподаткування, аніж громадяни України, була б можливість зменшити податковий тиск на іноземців, або ж взагалі ухилитися від оподаткування законним шляхом. Щоб не сплачувати податки, деякі з українських громадян, можливо, намагалися б змінити свій статус на статус іноземного громадянина або особи без громадянства.
Положення про однаковий зміст податкової правосуб’єктності іноземців і громадян України є слушним також і з позицій справедливості. Адже іноземці, проживаючи на території України й користуючись усіма її благами й захистом самої, повинні брати участь у формуванні обов’язкових публічних фондів, завдяки яким і забезпечується конкретна реалізація необхідних благ нарівні з її громадянами. Тому слушним вбачається й висновок М.І. Тургенєва, що всі громадяни користуються перевагами життя в суспільстві, а тому повинні брати участь у його збереженні. Кожен з громадян, будучи під захистом уряду й законів, зобов’язаний робити пожертвування, відповідно до свого становища. Винятки на користь деяких приватних осіб завжди згубні для суспільства [10, с. 205].
У той же час іноземні громадяни й особи без громадянства не можуть брати участі в податкових правовідносинах як посадові особи контролюючих органів, наприклад, податкових. І це не дискримінація, а цілком правильне положення, оскільки інтереси держави може представляти й безпосередньо реалізовувати тільки особа, яка є громадянином України. До того ж при здійсненні державної професійної діяльності посадовець може мати доступ до деяких таємниць і засекреченої інформації, в якій можуть бути заінтересовані іноземні держави. Тому іноземців не можна допускати до здійснення державної професійної діяльності в державних органах. У цьому випадку можна вести мову про більш вузький зміст податкової правосуб’єктності іноземних громадян та осіб без громадянства порівняно з громадянами України.
Із цієї ж самої причини іноземні громадяни й особи без громадянства не можуть бути й учасниками бюджетних правовідносин, тому такого виду фінансової правосуб’єктності, як бюджетна, вони взагалі не мають. Опікуватись питанням, як розподіляти й використовувати бюджетні кошти країни, вправі лише громадяни України, тому що перш за все публічні кошти акумулюються для реалізації інтересів і потреб саме їх.
Іноземні громадяни й особи без громадянства можуть виступати в ролі іноземних інвесторів на території України й наділятися відповідним комплексом податкових обов’язків і прав, що не входять до змісту податкової правосуб’єктності громадян України. Згідно ж із Законом України «Про інвестиційну діяльність» до іноземних інвесторів разом з іноземними юридичними особами належать також особи фізичні (окрім українських громадян), які не мають постійного місця проживання в державі [3; 2005. - № 17, 18-19. - Ст. 267]. За Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. У цьому випадку у зв’язку з можливістю здійснювати такий вид діяльності обсяг податкової правосуб’єктності іноземних громадян та осіб без громадянства буде ширшим, тому що включає в себе обов’язки по веденню податкового обліку фінансових результатів операцій з інвестиційними активами, по сплаті податку з доходів, отриманих внаслідок здійснення такої діяльності й по наданню податкової звітності (всіх необхідних документів) відповідної форми за результатами інвестиційної діяльності й одержаного доходу [3; 2003. - № 37. - Ст. 308].
Як суб’єкти державно-кредитних правовідносин іноземні громадяни й особи без громадянства мають можливість виступати, як правило, в статусі кредиторів. У цих правовідносинах на них також поширюється національний правовий режим. При цьому ніякого пріоритету щодо виконання державою своїх грошових зобов’язань вони не мають, а знаходяться у такому ж правовому полі, як і громадяни України.
Володіючи аналогічним колом валютних обов’язків і прав на території України іноземні фізичні особи є учасниками валютних правовідносин, як і громадяни України. Але якщо вони виступають у статусі іноземних інвесторів, то володіють ширшим колом валютних прав, аніж інвестор - громадянин України. Наприклад, така особа вправі вивозити одержані від іноземних інвестицій доходи за межі держави без індивідуальної ліцензії від Нацбанку України ( частина. 5 і 6 п.4 ст. 5 зазначеного Декрету Кабміну України).
Спираючись на викладене, підведемо підсумок. Іноземні громадяни й особи без громадянства є самостійними суб’єктами фінансового права, тому що володіють обов’язковою ознакою фінансової правосуб’єктності, яка надає їм можливість мати і здійснювати фінансові обов’язки та права в деяких видах фінансових правовідносин. Фінансова правосуб’єктність цих осіб і громадян України різна. Для іноземних громадян та осіб без громадянства, які не є суб’єктами бюджетних правовідносин взагалі вона іноді є вужчою за своїм змістом. Якщо ж такі особи володіють відповідним колом податкових обов’язків і прав, що виникають у зв’язку зі здійсненням ними інвестиційної діяльності, вона буває ширшою. Іноді вона тотожна за своїм змістом правосуб’єктності громадян України - учасників фінансових правовідносин.
Список літератури: 1. Битяк Ю.П. Державна служба в Україні: організаційно-правові засади. - Х.: Право, 2005. - 304 с. 2. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права Российской Федерации. - М.: Норма, 2000. - 192 с. 3. Відомості Верховної Ради України. 4. Древаль Л.Н. Субъекты российского финансового права. - М.:ИД «Юриспруденция», 2008. - 288 с. 5. Карасёва М.В. Финансовое правоотношение. - М.: Норма, 2001. - 187 с. 6. Костенко Ю.О. Фінансове право України: Навч. посіб. - К.: Центр учб. лит., 2009. -240 с. 7. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6-ти т. - Т. III: Учение о налоге. - Х.: Легас; Право, 2005. - 600 с. 8. Офіційний вісник України. 9. Пепеляев С.Г. Гражданин как субъект финансовых правоотношений: Дис. ... канд. юрид. наук. - М., 1991. 187 с. 10. У истоков финансового права. / Под ред. А.Н. Козырин, А.А. Ялбулганов. - М.: Статут, 1998. - 432 с. 11. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. - Спб.: Тип. Мамонтова- Стасюлевича, 1898. - 455 с.
ОСОБЕННОСТИ ФИНАНСОВОЙ ПРАВОСУБЪЕКТНОСТИ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ УЧАСТНИКОВ
ФИНАНСОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
Перепелица М.А.
В статье рассматриваются особенности содержания финансовой правосубъектности граждан Украины, иностранных граждан и лиц без гражданства, проводится сравнительный анализ совокупности их финансовых обязанностей и прав. Обосновывается положение, что статус гражданства в некоторых видах финансовых правоотношений влияет на объём финансовой правосубъектности их участников.
Ключевые слова: финансовая правосубъектность, участники финансовых правоотношений,
финансовые обязанности и права, граждане Украины, иностранные граждане, лица без гражданства.
THE PECULIARITIES OF THE FINANCIAL LEGAL PERSONALITY OF THE INDIVIDUAL PARTICIPANTS OF THE FINANCIAL LEGAL RELATIONS
Perepelytsa M. A.
In the article the peculiarities of the contents of the financial legal personality of the citizens of Ukraine, foreign nationals and stateless persons have been considered, the comparative analysis of the whole complex of their duties and rights has been conducted. The statement as to the influence of the citizenship status in some kinds of financial legal relations on the volume of their participants financial legal personality has been given grounds.
Key words: financial legal personality, participants of the financial legal relations, financial duties and rights, citizens of Ukraine, foreign nationals, stateless persons.
Надійшла до редакції 18.11.2010 р.
