CC BY
26
Всё для бухгалтера
ОСОБЕННОСТИ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА В ПОДСОБНЫХ СЕЛЬСКИХ ХОЗЯЙСТВАХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
В. Р. ЗАХАРЬИН, кандидат экономических наук
Бюджетный учетв образовательных учреждениях всехуровней имеет множество особенностей, отличающих его от учета в бюджетных учреждениях других отраслей. Эти особенности обусловлены несколькими факторами — особым порядком расчетов по оплате труда преподавательского состава, особенностями финансирования и организации документооборота и т. п. На практике чаще всего возникают вопросы при организации и ведении учета деятельности учебно-производственных мастерских (далее — УПМ), в которых может выпускаться различная продукция промышленного и бытового назначения, а также сельскохозяйственная продукция. Наиболее распространенными являются УПМ, организуемые в форме подсобных сельских хозяйств. Инструкцией по бюджетному учету вопросы учета подобных подразделений практически не урегулированы.
Деятельность УПМ в расчете на реализацию продукции, изготовленной учащимися, более характерна для учреждений начального и среднего профессионального образования (по ранее действовавшей терминологии — профессионально-технические училища и техникумы).
Продукция, изготовленная учащимися общеобразовательных школ, до недавнего времени продавалась недостаточно активно. Основными причинами этого были: невысокое качество изготавливаемых изделий и слабая оснащенность школ необходимым оборудованием.
В связи с рыночными преобразованиями наметились две взаимодополняющие тенденции: • школы стали остро нуждаться в альтернативных источниках финансирования (так как бюджетные ассигнования стали поступать нерегулярно и в объемах, не позволяющих
обеспечить даже первоочередные потребности образовательного процесса);
• помимо бюджетного финансирования появились новые источники финансирования, которые предполагают не только (и не столько) перечисление различными юридическими лицами денежных средств, но и безвозмездную передачу школам оборудования от прочих видов материально-производственных запасов. Дополнительным фактором, позволяющим
расценивать продукцию школьных мастерских как предмет продажи, является повышенная заинтересованность учащихся в появлении источников определенных доходов. Этот фактор позволяет повысить требовательность к качеству изготавливаемой продукции и к срокам ее изготовления. С другой стороны, принятие решения о материальном стимулировании участников процесса производства в школьных мастерских обусловливает появление дополнительных проблем в организации бухгалтерского учета.
Примерный перечень хозяйственных операций, осуществляемых на подсобном сельском хозяйстве (УПМ) можно представить в виде следующей схемы (см. рисунок).
Приведенная схема отражает ситуацию, когда в рамках одного подсобного сельского хозяйства (УПМ) осуществляются операции в рамках двух основных отраслей сельского хозяйства — растениеводства и животноводства.
Таким образом, при осуществлении сельскохозяйственного производства могут возникать следующие особенности:
• в рамках одного сельскохозяйственного производства может быть объединено производс-
Оплата труда
штатных
работников
тво продукции различных отраслей сельского хозяйства, в частности, растениеводства и животноводства, а также переработки сельскохозяйственной продукции; себестоимость зерна, кормов и продукции других культур может быть установлена только после завершения полевых работ — как правило, не ранее ноября—декабря месяца. В сельском хозяйстве себестоимость продукции не может формироваться ежемесячно. Учет издержек производства в растениеводстве традиционно строится следующим образом: в течение отчетного месяца обобщается информация о затратах по производству отдельных видов работ по культурам или их однородным группам, а по истечении года — окончательно формируется себестоимость продукции. Выращивание некоторых видов культур предполагает возможность неоднократного осуществления производственного цикла в течение одного вегетационного периода. При этом в качестве посадочного материала может быть использована продукция
текущего года (то есть та, себестоимость которой полностью еще не сформирована). В этом случае продукция текущего года оценивается и списывается по плановой себестоимости с последующей корректировкой в конце года; еще одна особенность связана с сезонностью сельскохозяйственного производства. Сезонность присуща как растениеводству, так и животноводству (животноводству в гораздо меньшей степени). В связи с этим возникает проблема правильного распределения общехозяйственных и других условно-постоянных
Оплата труда учеников
Мат. запасы
Формирование
Амортизация
себестоимости
Прочие
Растениеводство
Выбытие
Для содержания рабочего и продуктивного скота
Примерный перечень хозяйственных операций, осуществляемых в подсобном сельском хозяйстве (УПМ)
расходов, которая может быть решена только особым способом;
в сельском хозяйстве одни и те же активы могут иметь различное экономическое содержание. Так, зерно может являться видом готовой продукции, предназначенной для реализации, для использования в качестве кормов в животноводстве, для переработки, как посадочный материал и т. п. Элитные семена сначала являются результатом научно-исследовательских работ, а затем — посадочным материалом. Выращиваемые животные могут учитываться и в составе
активов, и в составе внеоборотных активов (рабочий и продуктивный скот). Стоимость имущества может перемещаться (причем, неоднократно) между различными счетами учета имущества;
• часть продукции сельскохозяйственного производства может направляться на плановое довольствие — на осуществление расходов, возмещаемых за счет бюджетных средств. Чаще всего в данном случае речь идет о передаче продуктов питания (растительного и животного происхождения) в столовые учебных заведений, финансируемые полностью или частично за счет бюджета.
Рекомендации по организации и ведению учета хозяйственных операций, осуществляемых учебно-производственными мастерскими, специализирующимися на сельскохозяйственном производстве, целесообразно вести применительно к отраслям сельского хозяйства (растениеводству и животноводству). При этом предполагается, что в УПМ осуществляется полный цикл сельскохозяйственных работ — от выращивания растительной продукции до передачи по назначению (продажи) продукции животноводства.
Растениеводство
При формировании себестоимости продукции растениеводства следует учитывать следующие особенности. Продукция растениеводства может быть использована как непосредственно после заготовки (скошенная трава или собранные корнеплоды) для откорма животных или кормления продуктивного и рабочего скота, так и после переработки (сено, сенаж, силос и т.п.) или осуществления дополнительных расходов, связанных с хранением (овощи и корнеплоды).
Таким образом, себестоимость продукции растениеводства можно определить:
• по траве — в пастбищный период — по истечении отчетного месяца (зарплата, семена, амортизация, прочие);
• по сену, сенажу, силосу — не ранее начала стойлового периода;
• по корнеплодам и овощам — в течение месяца по окончании уборки (не ранее октября — ноября).
Суммарные фактические затраты определить можно в любой момент, но себестоимость единицы зависит от урожайности. Отпуск продукции растениеводства может производиться в любой момент времени. Поэтому возникает необходимость оценки единицы продукции в каждый момент времени.
При формировании себестоимости по отдельным элементам затрат следует учитывать следующую специфику:
1) по элементу «материальные затраты»: в растениеводстве в качестве посадочного материала могут использоваться семена, саженцы и сеянцы собственного производства (в том числе и текущего года) или приобретенные на стороне. Поэтому в практической деятельности соответствующие операции могут оформляться следующими бухгалтерскими записями (в приводимых ниже схемах используется код вида деятельности «2». Предполагается, что сельскохозяйственное производство осуществляется с целью реализации полученной продукции или направления ее на нужды животноводства, продукция которого, в свою очередь, предполагается к продаже; если целью организации и ведения сельскохозяйственного производства является обеспечение плановых потребностей учреждения, в первом разряде номера счета следует использовать код «1»):
Д-тсч. 210604340 К-тсч. 210506440 — на сумму фактической себестоимости посадочного материала, полученного в УПМ в прошлые годы;
Д-тсч. 210506340 К-тсч. 230222730
и
Д-тсч. 210604340 К-тсч. 210506440 — на сумму фактической себестоимости посадочного материала, приобретенного на стороне;
Д-тсч. 210604340 К-тсч. 210506440 — на сумму плановой себестоимости посадочного материала, полученного в УПМ в текущем году. В принципе, в данном случае запись может оформляться и на сумму фактической (а не плановой) себестоимости—в случае если организация учета позволяет сформировать фактическую себестоимость до окончания отчетного года.
Стоимость посадочного материала может быть списана на счет учета основных средств — в случае если это посадочный материал для выращивания многолетних насаждений, а также посадок, высаживаемых в рамках выполнения работ по благоустройству территории, где закончено строительство объектов. В последнем случае стоимость посадочного материала включается в стоимость, где закончено строительство объекта. Если посадочный материал представляет собой однолетние растения, их стоимость списывается на счет учета готовой продукции — для последующего списания порядком, установленным для списания стоимости продукции растениеводства;
2) по элементу «амортизация». В общем случае начисление амортизации в бюджетном учете производится только тогда, когда формируется се-
бестоимость продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации. Поэтому, в случаях, когда продукция растениеводства предназначена как для продажи, так и для передачи на плановое снабжение, по мнению автора, следует организовывать раздельный учет себестоимости продукции. При этом с достаточной степенью точности может быть определено количество продукции, передаваемой на плановое снабжение (по нормам, нормативам или в соответствии с утвержденными сметами). Продукция, полученная сверх этих объемов, может быть реализована и, следовательно, начисленная амортизация должна распределяться по указанному количеству продукции;
3) по элементу «оплата труда». В приведенной схеме указано, что при изготовлении (выращивании) продукции растениеводства заработная плата может начисляться как учащимся, так и штатным работникам учреждения. Так как в сметах бюджетных расходов начисление оплаты труда учащимся, как правило, не предусматривается, соответствующие суммы могут относиться только к той части продукции, которая предназначена для реализации. Вопрос о распределении оплаты труда штатных работников (производственных рабочих) учреждения между продукцией, направляемой на плановое снабжение, решается на стадии разработки и утверждения смет доходов и расходов. Списание на увеличение себестоимости продукции растениеводства сумм оплаты труда педагогического персонала (в том числе, получающим доплаты за организацию работ на участках) и мастеров производственного обучения представляется необоснованным. Заработная плата данным категориям работников начисляется в соответствии с утвержденными штатными расписаниями и подлежит возмещению за счет бюджетных ассигнований, она экономически не обусловлена фактом получения продукции растениеводства и ее количеством;
4) состав прочих расходов также определяется на этапе разработки и утверждения смет доходов и расходов УПМ. К числу таких расходов, по мнению автора, относятся работы и услуги, выполняемые сторонними лицами и организациями, включая посреднические, консультационные услуги, а также суммы невозмещаемых налогов (в частности, земельного налога);
5) в случае если полученная продукция растениеводства передается для переработки на да-вальческой основе (например, для изготовления комбикорма), она должна быть предварительно оприходована в составе материальных запасов (по соответствующему счету 010500000). Затем к счету 010500000 открывается дополнительный субсчет
«Материалы, переданные в переработку на сторону», куда списывается стоимость переданной продукции. По окончании переработки суммы, ранее списанные на вновь открытый счет, возвращаются на тот субсчет, по которому продукция была первоначально оприходована, а стоимость услуг сторонних организаций по переработке присоединяется к фактической себестоимости продукции.
Списание продукции растениеводства в течение отчетного года может производиться по фактической или плановой себестоимости. Как уже отмечалось, по фактической себестоимости списывается продукция, фактическая себестоимость которой может быть сформирована непосредственно — например, овощи ранних сортов, продукция сенокошения, непосредственно направляемая для откорма животных и т. п. Во всех остальных случаях продукция растениеводства текущего года в течение года может быть учтена только по плановой себестоимости. По завершении года суммы стоимости продуктов питания, заготовленных кормов и фуража, а также стоимость животных, при откорме которых корма и фураж использовались, должны быть скорректированы на сумму разницы между фактической и плановой себестоимостью. В случае когдадо окончания года животные были проданы, корректировке подлежат суммы доходов.
Таким образом, продукция растениеводства может быть списана следующими записями:
Д-тсч. 110502340 К-тсч. 210604440 — на сумму плановой (или фактической) себестоимости продукции, переданной на плановое довольствие. В данном случае продукция растениеводства приходуется как продукты питания. Если продукция растениеводства может быть использована непосредственно или передается в качестве корма взрослых животных рабочей и продуктивной групп, плановая себестоимость переданной продукции может быть списана непосредственно в состав расходов:
Д-т сч. 140101272 (или 140101226) К-т сч.210604440;
Д-т сч. 240101130 К-т сч. 210604440 — на сумму плановой (или фактической) себестоимости реализованной продукции растениеводства. При этом под реализацией понимается как собственно продажа продукции, так и передача ее работникам и учащимся в качестве расчетов по оплате труда.
В зависимости от направлений реализации продукции в дальнейшем могут быть оформлены записи:
Д-т сч. 220503560 К-т сч. 240101130 — на сумму задолженности покупателей по договорной стоимости проданной продукции растениеводства;
Д-тсч. 230203830 К-тсч. 240101130 — насумму рыночной стоимости продукции растениеводства, переданной в порядке расчетов по оплате труда. Трудовым договором или иным соглашением может быть предусмотрена передача продукции по фактической себестоимости. Однако в этом случае необходимо считаться с тем, что для целей налогообложения (НДС и налогом на прибыль) будет учитываться рыночная стоимость продаж, а суммы разницы должны облагаться НДФЛ как материальная выгода, полученная работником.
В конце года, по мнению автора статьи, списание сумм разницы между плановой и фактической себестоимостью продукции растениеводства может осуществляться одной из двух записей:
Д-тсч. 210506340 (210604340 — если на момент корректировки продукция растениеводства не оп-риходованав составе материальных запасов) К-тсч. 240104130. В случае если плановая себестоимость превышает фактическую, суммы разницы могут быть сторнированы, либо может быть оформлена обратная проводка;
Д-тсч. 140101272 (140101226) К-тсч. 210604340 (210506340) — насумму разницы по себестоимости продукции растениеводства, использованной на цели, финансируемые за счет бюджетных средств (на плановое снабжение в качестве продуктов питания, атакже в качестве кормов и фуража, использованных как корм для штатных животных).
Список литературы
1. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: приказ Минфина России от 30.12.2008 №148н.
2. Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса: приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654.
3. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве: приказ Минсельхоза России от 06.06.2003 № 792.
(Окончание следует)
