Особенности бухгалтерского учета целевого капитала Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЦЕЛЕВОГО КАПИТАЛА

© Владимирова М.А.*

Кубанский государственный университет, г. Краснодар

В данной статье проведено комплексное изучение проблемных участков бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, в частности подробно освещены сложности, возникающие при отражении операций, связанных с формированием и использованием целевого капитала в НКО. Проведенное исследование позволило найти наиболее рациональные и экономически обоснованные пути решения данных проблем.

Возникновение понятия «целевой капитал некоммерческих организаций» связано с принятием Федерального закона от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций». В соответствии с данным законом целевой капитал некоммерческой организации - это часть ее имущества, сформированная за счет пожертвований, внесенных жертвователями в виде денежных средств (в рублях или иностранной валюте) на отдельный, специально открытый для этого банковский счет, принадлежащий некоммерческой организации, которая впоследствии передается в доверительное управление управляющей компании [2].

Процедура формирования целевого капитала состоит из нескольких этапов. Первоначально НКО принимает решение о формировании целевого капитала и в течение одного года (со дня поступления на банковский счет НКО первого пожертвования на формирование целевого капитала) происходит сбор пожертвований. Жертвователи передают в собственность некоммерческой организации для формирования целевого капитала денежные средства в валюте Российской Федерации или в иностранной валюте на основании договора пожертвования или завещания с учетом особенностей, предусмотренных законом о целевом капитале. Здесь необходимо отметить две особенности. Во-первых, источником формирования целевого капитала могут быть только денежные средства. И, во-вторых, формирование целевого капитала возможно только за счет пожертвований. Согласно закону сама некоммерческая организация не вправе передавать на формирование своего целевого капитала (или на пополнение своего сформированного целевого капитала) собственные денежные средства. В течение двух месяцев со дня, когда сумма полученных некоммерческой организацией денежных средств на формирование целевого капитала составит 3 млн. руб., некоммерческая

* Преподаватель кафедры Бухгалтерского учета, анализа и аудита.

организация обязана передать денежные средства в доверительное управление управляющей компании.

В соответствии с НК РФ, операции, связанные с формированием целевого капитала, освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, а получаемые доходы не включаются в состав налогооблагаемых доходов [1].

На основании порядка установленного действующим законодательством, НКО обязана вести обособленный бухгалтерский учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала, передачей денежных средств, составляющих целевой капитал, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением дохода от целевого капитала. Так как целевой капитал формируется за счет пожертвований, то в соответствии с действующим планом счетов информация о движении целевого капитала отражается на счете 86 «Целевое финансирование». Также на 86 счете свое отражение находит информация и о других целевых поступлениях, таких как добровольные имущественные взносы и пожертвования, регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов), прибыль, полученная от ведения предпринимательской деятельности.

Поэтому НКО приходится к счету 86 «Целевое финансирование», субсчет «Целевой капитал» открывать также субсчета третьего порядка:

- 86 / Целевой капитал. 1 «Формирование целевого капитала»;

- 86 / Целевой капитал.2 «Целевой капитал в доверительном управлении»;

- 86 / Целевой капитал.3 «Доход от доверительного управления целевым капиталом»;

- 86 / Целевой капитал.4 «Доход от целевого капитала».

На практике, отражение средств целевого капитала на одном счете с другими видами средств целевого назначения, не дает ясного представления о размере целевого капитала, его движении и использовании. Такое количество счетов второго и третьего порядка затрудняет работу счетного работника, ведущего учет средств целевого финансирования. Наконец не позволяет соблюдать требование законодательства и об обособленном учете средств целевого капитала. Помимо учетных проблем, стоит отметить недостатки при формировании бухгалтерской отчетности.

В соответствии с приказом Минфина от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в бухгалтерском балансе некоммерческой организации целевой капитал отражается в третьем разделе отдельной строкой. До этого необходимость раздельного отражения целевого капитала от других целевых поступлений указывалась только в письме МинФина от 24.12.2007 г., которое носило скорее рекомендательный характер. Данное нововведение оправдано, поскольку принятым в настоящее время законом о целевом капитале некоммерческих организаций предполагается передача целевого капитала в доверительное управление для инвестирования и использова-

ние некоммерческой организацией доходов от такого инвестирования, т.е. финансовый результат от использования средств целевого капитала.

Выделение целевого капитала из других источников финансирования сближает российское законодательство с зарубежной практикой финансового учета, в частности с GAAP. В соответствии с бухгалтерским стандартом FAS 117 «Финансовая отчетность некоммерческих организаций» в Отчете о финансовом положении США представлены три группы фондов:

- свободные чистые (unrestricted net assets);

- временно ограниченные к использованию чистые (temporary restricted net assets);

- постоянно ограниченные к использованию чистые (permanently restricted net assets).

Пользуясь терминологией GAAP, можно сказать, что российской целевой капитал представляет собой категорию чистых фондов, ограниченных в использовании.

Но выделение целевого капитала из остальных источников финансирования в балансе не сопровождалось внесением соответствующих изменений в действующий план счетов, затруднив, таким образом, составление бухгалтерского баланса. А необходимость открытия субсчетов 3 порядка к счету 86 «Целевое финансирование» приводит к информативной перегрузке бухгалтерских записей.

Для решения данных проблем автором данной статьи предлагается ввести в действующий план счетов пассивный счет 87 «Целевой капитал». На данном счете будет обобщаться информация о сформированном целевом капитале, его использовании и распределении доходов, полученных от инвестирования целевых средств, а начальное и конечное кредитовое сальдо счета 87 будут являться соответствующими показателями целевого капитала в бухгалтерском балансе.

Также на данный момент не существует единства в выборе методики отражения операций, связанных с целевым капиталом в бухгалтерском учете. К примеру, А. Грищенко в своей статье «Учет целевого капитала» предлагает доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал отражать по кредиту счета 86 «Целевое финансирование», а расходы, связанные с вознаграждение управляющей компании учитывать по дебету счета 86 «Целевое финансирование» [4].

По мнению автора данной статьи, подобная методика является некорректной. Доходы от использования имущества, составляющего целевой капитал, признаются и учитываются в порядке, установленном ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н. Аналогичная ситуация происходит и с расходами, связанными с доверительным управлением имущества и вознаграждением управляющей компании. Данные расходы регламентируются ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н.

Другой исследователь в области бухгалтерского учета некоммерческих организаций И.С. Иванов предлагает доход от доверительного управления имуществом и расходы, связанные с вознаграждением управляющей компании учитывать на счете 90 «Продажи». Далее, по мнению исследователя, следует стандартная процедура выявления финансового результата, и в конце отчетного года нераспределенная чистая прибыль будет включаться в состав целевого финансирования. Авторы данной статьи не согласны с вышеописанной методикой по двум причинам. Во-первых, в соответствии с информацией, размещенной Минфином от 24.12.07 г. «Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций» [3] НКО в составе прочих доходов обязаны раскрывать информацию о доходах от использования имущества, составляющего целевой капитал в составе прочих доходов, т.е. в бухгалтерском учете данные доходы должны учитываться по (на) счету(е) 91 «Прочие доходы и расходы».

Во-вторых, на основании ФЗ «О целевом капитале» некоммерческая организация - собственник целевого капитала вправе заниматься определенными видами платной деятельности. В таком случае на 84 счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» будет учитываться одновременно прибыль от коммерческой деятельности и прибыль, полученная как разница между доходом от доверительного управления имуществом и расходами, связанные с выплатой вознаграждения управляющей компании. Подобное объединение прибыли, полученной от различных источников, не дает возможности контролировать использование дохода от доверительного управления имуществом. С другой стороны, результатом ведения предпринимательской деятельности может являться убыток. В таком случае при закрытии счета 99 «Прибыли и убытки» в конце года данный убыток будет покрываться за счет дохода от доверительного управления имуществом, что приводит к нарушению законодательства в части касаемо использования дохода, полученного от доверительного управления имуществом.

В соответствии с нормативными актами и на основании действующего плана счетов, мы предлагаем следующий порядок отражения операций, связанных с целевым капиталом в бухгалтерском учете (табл. 1).

Основное отличие российской практики учета от американской заключается в содержании понятия целевого капитала. То есть в российском законодательстве целевой капитал представляет собой совокупность средств, как временно ограниченных к использованию (в качестве примера - средства, предназначенные жертвователем на расходование на строго обозначенные цели в следующем периоде), так и постоянно ограниченных к использованию (например, средства, переданные НКО на условиях расходования только доходов от инвестирования основной суммы). В данной ситуации представляется целесообразным в дальнейшем принять во внимание зарубежный опыт учета средств целевого капитала и предусмотреть раздельный

учет и отражение в финансовой отчетности временно ограниченных и постоянно ограниченных к использованию средств.

Таблица 1

Содержание операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1. Заключен договор пожертвования (наследства) с жертвователем 76 86

2. Поступили денежные средства по заключенному договору 55 76

3. Сформированный целевой капитал в виде денежных средств перечислен управляющей компании 79/3 55

4. Сформированный целевой капитал передан управляющей компании 86 87

5. Отражен доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал 79/3 91

6. Начислена сумма вознаграждения управляющей компании 91 79/3

7. Прибыль, полученная как разница между доходом от доверительного управления имуществом и расходами, связанными с вознаграждением управляющей компании, включается в состав целевого финансирования 91 86

8. Получен на банковский счет доход от целевого капитала, перечисленный управляющей компанией 55 79/3

Список литературы:

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. от 21.04.11 г.).

2. Федеральный закон № 275-ФЗ от 30.12.2006 г. «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций.

3. Грищенко А. Учет целевого капитала // Аудит и налогообложение. -2011.

4. Гусарова Л.В. Требования ГААП США, предъявляемых к формированию финансовой отчетности НКО // Международный бухгалтерский учет. -2011. - № 10 (160).

5. Синельников-Мурылев С., Трунин И. Проблемы налогообложения некоммерческих организаций в России. - М., 2007. - 369 с.

ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ УБЫТКОВ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

© Гурская М.М.*, Владимирова М.А.*

Кубанский государственный университет, г. Краснодар

Проведенное в данной статье исследование состояния некоммерческого сектора Российской Федерации, позволило выявить ряд проблем,

* Доцент кафедры Бухгалтерского учета, анализа и аудита, кандидат экономических наук, доцент.

* Преподаватель кафедры Бухгалтерского учета, анализа и аудита.