CC BY
23
Дьячковский И.А.
Особенности бухгалтерского учета налога на прибыль для контроля расчетов
Важнейшим показателем деловой активности на протяжении вот уже многих столетий является прибыль. Само же определение прибыли варьируется от системы к системе, это зависит от учитываемых факторов влияющих на величину прибыли. Таким образом, и величины бухгалтерской прибыли и налоговой различны. Это происходит в силу того, что доходы и расходы, принимаемые к учету в бухгалтерском учете, регламентированы правилами бухгалтерского учета (в дальнейшем ПБУ), а в налоговом учете - Налоговым кодексом (в дальнейшем НК). Прибыль налоговая имеет более фискальный оттенок, т. е. доходы и расходы принимаются те, которые наиболее важны для страны в целом, а прибыль бухгалтерская предназначена отражать результаты деловой активности в рамках одной фирмы.
Данные две разные величины будут отличаться друг от друга всегда. Механизм их взаимосвязи регламентирован ПБУ 18/02, которое нормативно закрепило порядок отражения различий между видами учета. Таким образом, перед бухгалтером встают задачи:
1. Вести бухгалтерский учет бухгалтерской прибыли в соответствии с ПБУ «Доходы организации» 9/99 и «Расходы организации» 10/99;
2. Вести учет разниц в соответствии с ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» 18/02;
3. Вести налоговый учет по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ.
Многие организации для сокращения затрат на ведение вышеуказанных трех видов учета изменяют учетную политику бухгалтерского учета в пользу налогового законодательства и организовывают налоговый учет внутри бухгалтерского, то есть на его регистрах, что не запрещено главой 25 Налогового кодекса при условии что эти регистры имеют обязательные реквизиты. Так сокращаются различия между налоговым и бухгалтерским учетом, и учет разниц в значительной мере становится меньше, но изменение порядка бухгалтерского учета в угоду налогового законодательства негативно влияет на управленческую информацию и возможности анализа в среде бухгалтерского учета. Данные последствия сближения налогового
и бухгалтерского учета сокращены в параллельной модели налогового учета, при которой учет ведется на отдельных регистрах налогового учета, бухгалтерская учетная политика при этом не обременена правилами налогового учета. Также при параллельном учете расширяются возможности аналитических процедур основанных на сопоставлении данных из трех видов учета.
Организация ведения отдельного налогового учета и учета расчетов разниц представлена в программе «1С Бухгалтерия 8.0». В программе помимо счетов бухгалтерского учете существует план счетов налогового учета, при помощи которого отражаются доходы и расходы по правилам налогового учета и ведется учет постоянных и временных разниц. Это выглядит следующим образом, списаны материалы в основное производство, в бухгалтерском учете по методу списания ФИФО стоимость материалов оценивается в 1900 руб., в налоговом по методу средней себестоимости -2000 руб.:
1. В бухгалтерском учете отражено: Д20 К10 - 1900 руб.
2. В налоговом учете отражено: Д20 К10 -2000 руб.
3. По виду учета временные разницы отражено: Д20 К10 -100 руб.
Учет поставлен таким образом чтобы выполнялось равенство между налоговым учетом и суммой бухгалтерского учета с временными и постоянными разницами: НУ = БУ + ВР + ПР. На основе информации по виду учета временных и постоянных разниц делаются записи на счетах бухгалтерского учета, в данном примере на основе информации по виду учета временных разниц Д20 К10 - 100 руб. (НВР - налогооблагаемая временная разница), в бухгалтерском учете отражается отложенное налоговое обязательство Д77 К68 - 24 руб. (НВР * 24 %).
Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета выражена в видах учета временных и постоянных разниц, то есть при отражении в бухгалтерском учете операций влияющих на налогооблагаемую прибыль автоматически производятся записи в налоговом учете, а при возникновении разниц и в видах учета временные и постоянные
Финансы, налоги и бухгалтерский учет
разницы. Таким образом, расчет налогооблагаемой прибыли ведется двумя способами: согласно ПБУ 18/02 и 25 главе НК РФ. Данное взаимодействие расширяет контрольные процедуры, а именно контрольно-аналитические процедуры, основанные на сопоставлении данных. Любую проводку налогового учета можно проверить суммой проводок бухгалтерского учета и проводок по видам учета постоянных и временных разниц, если таковые имеются.
Для понимания схемы переноса разниц в видах учета временные и постоянные разницы представлена следующая ситуация: к бухгалтерскому учету приняты материалы стоимостью 3000 руб., списаны полностью в производство, осуществлен выпуск продукции с использованием этих материалов, выпущенная продукция реализована. Фактическая стоимость материалов для налогового учета составляет 2500 руб. Разница в оценке (500 руб.) возникла в результате того, что при формировании стоимости объекта налогового учета не учтены проценты за кредит в сумме 100 руб. (признаются прочими расходами текущего периода), сверхнормативные расходы на выплату суточных работнику, участвующему в закупке материалов, в сумме 400 руб. (не признаются расходами для целей налогообложения). Для упрощения примера себестоимость продукции составляет только стоимость материалов, НДС не учитывается, операции связаны только с движением материалов. Для устранения одинарных проводок в налоговый учет введен счет УС (универсальный счет).
Налогооблагаемые временные разницы и постоянные разницы учтены со знаком «минус», так как вычитаются из бухгалтерской прибыли,
а знак «минус» несет информативную нагрузку, помогая сразу определить принадлежность разницы к налогооблагаемым временным разницам, знак «плюс» означает образование временно вычитаемых разниц. То же самое касается и учета постоянных разниц. Согласно каждой проводке налогового учета образуется проводка по видам учета временных и постоянных разниц.
Отложенное налоговое обязательство начисляется в бухгалтерском учете в момент его признания (операция №2 бухгалтерского учета) и исходя из информации учета временных разниц (операция №2 учета временных разниц). Погашение отложенного налогового актива также учитывается вместе со списанием временной разницы на счет 99 (операция №7 учета временных разниц).
В итоге на счет 99 бухгалтерского учета списана стоимость материалов, убыток составляет 3000 руб., по данным налогового учета убыток составляет 2600 руб. он складывается из стоимости материалов принятых к налоговому учету в сумме 2500 руб. и 100 руб. списанных на прочие расходы отчетного периода. Таким образом, уравнение между сальдо счета 99 бухгалтерского и налогового учета можно представить следующим образом:
Ск99(БУ) + Ск99(ВР) + Ск99(ПР) = Ск99(НУ); где, Ск - сальдо на конец периода; БУ - бухгалтерский учет, ВР - временные разницы, ПР - постоянные разницы, НУ - налоговый учет.
При подстановке данных получим: 3000 + (100 - 100) + (-400) = 2500 + 100;
Сумма постоянной разницы, которая возникла при отражении суточных сверх норм в бухгалтерском учете (400 руб.) при каждом движении
Таблица
Отражение хозяйственных операций по видам учета
Бухгалтерский учет Временные разницы Постоянные разницы Налоговый учет
1) Д10 К60 3000 2) Д68 К77 24 1) Д10 К УС -100 2) Д91/2 К УС 100 1) Д10 К УС -400 1) Д10 К УС 2500 2) Д91/2 К УС 100
3) Д20 К10 3000 3) Д20 К10 -100 2) Д20 К10 -400 3) Д20 К10 2500
4) Д43 К20 3000 4) Д43 К20 -100 3) Д43 К20 -400 4) Д43 К20 2500
5) Д90/2 К43 3000 6) Д09 К68 96 5) Д90/2 К43 -100 4) Д90/2 К43 -400 5) Д90/2 К43 2500
7) Д99 К90/9 3000 8) Д77 К68 24 6) Д99 К90/9 -100 7) Д99 К91/9 100 5) Д99 К90/9 -400 6) Д99 К90/9 2500 7) Д99 К91/9 100
стоимости материалов списывается аналогично в учете постоянных разниц, в соответствии с этим и достигается равенство между бухгалтерским и налоговым учетом для каждого счета.
Если в организации используется параллельный налоговый учет по налогу на прибыль по вышеописанной схеме, то проверяющий орган контролирующий правильность, полноту и порядок расчетов по налогу на прибыль может воспользоваться данной взаимосвязью между видами учета для сравнения и проверки данных налогового учета. Параллельный учет проверяющему, позволяет из общей массы выделить расчеты, связанные с определением налогооблагаемой прибыли, что является «плюсом» при контрольных арифметических процедурах. То есть вместо сложного расчета включающего бухгалтерские показатели налоговые показатели, суммы возникших разниц проверяющий получает только доходы и расходы, связанные с налогом на прибыль, остается сгруппировать и суммировать доходы и расходы на счете 99 налогового учета.
Предложенный учет отражения и расчета разниц на отдельных счетах учета временных и постоянных разниц делает их учет прозрачным и понятным. Бухгалтеру и проверяющему легко определить момент принятия к учету и погашение отложенных налоговых активов (обязательств) и постоянных налоговых активов (обязательств). В рассмотренном примере они возникают при списании суммы разниц на прочие расходы. Как было сказано ранее сумма отложенного налогового обязательства (актива) рассчитывается исходя из сумм учета временных разниц, исходя из этого, проверяющий легко может произвести перерасчет и понять, почему возникает разница и тут же оценить правильность отражения и обоснованность возникающих разниц. Дело в том, что без записей на счетах учета временных разниц не может быть операций по начислению либо погашению отложенных налоговых обязательств (активов), то же самое касается и постоянного налогового обязательства (актива).
Под обоснованностью возникающих разниц подразумевается соответствие бухгалтерской и налоговой учетной политики законодательству, то есть правильность применения законодательства относительно величин резервов, методов списания, оценки и т. д. В ПБУ 18/02 не описана схема ведения расчетов возникающих разниц, представленный способ решает такую проблему, причем и бухгалтеру и проверяющему отражение разниц с использованием двойной записи представляется
более понятным, нежели разработанные самой фирмой внутренние документы и таблицы.
Отражение информации в трех видах учета укрепляет систему внутреннего контроля, любые доходы и расходы при принятии к учету будут рассмотрены со стороны бухгалтерского учета, налогового учета и учета разниц, при том что каждый вид учета имеет свои обязательные процедуры контроля. Выявление и исправление ошибок в одном виде учета может повлиять на суммы в других видах учета.
Проверяющий в состав аналитических процедур проверки величины налоговой прибыли может включить следующие процедуры сопоставления данных:
1. Сравнить строки декларации по налогу на прибыль с суммами по соответствующим налоговым регистрам;
2. Сравнить величину налогооблагаемой прибыли в декларации по налогу на прибыль с сальдо на конец отчетного (налогового) периода 99 счета налогового учета;
3. Сравнить величину налогооблагаемой прибыли в декларации по налогу на прибыль с сальдо на конец отчетного периода 99 счета бухгалтерского учета за минусом (суммой) сальдо 99 счета учета временных и постоянных разниц;
4. Сравнить величину налога на прибыль в декларации по налогу на прибыль с величиной текущего налога на прибыль в форме №2 «Отчет о прибылях и убытках».
Представленная модель учета расчетов по налогу на прибыль более привлекательна крупным предприятиям со сложным и большим разнообразием учитываемых доходов и расходов, учет которых в свою очередь часто различен для целей бухгалтерского и налогового учета. Также для обеспечения правильной и адекватной постановки параллельного учета необходима служба внутреннего контроля, которая смогла бы обеспечить организацию и контроль такой системы, а также информационную и консультационную поддержку бухгалтерии и служб организации, задействованных в учетном процессе.
Использование параллельного учета расчетов по налогу на прибыль позволяет сократить влияние налогового законодательства на бухгалтерскую учетную политику относительно отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете.
Применение двойной записи делает налоговый учет более понятным и простым для аналитических процедур, возникновение каждой суммы в декларации по налогу на прибыль можно отследить
4-
Финансы, налоги и бухгалтерский учет
по средствам двойной записи. Также расширены возможности налогового планирования, так как все возникающие налоговые разницы наглядно могут быть представлены по счетам налогового учета.
Решающим при выборе применения такой модели становиться соотношение трудозатрат, ресурсоемкости и прочих расходов с ожидаемыми результатами, определить которые возможно только в длительном периоде по истечении нескольких отчетных (налоговых) периодов. Множественные различия между бухгалтерским и
налоговым учетом могут привести к усложнению учета временных и постоянных разниц, а именно многочисленные разницы усложнят процесс расчета отложенных и постоянных налоговых обязательств (активов).
Для предотвращения таких последствий следует гармонизировать учетную политику бухгалтерского учета с учетной политикой налогового учета в тех случаях, когда такое изменение существенно не повлияет на качество управленческой информации.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Харитонов С.А. Бухгалтерский и налоговый учет в программе «1С Бухгалтерия 8.0». М: «1С-Паб-лишинг»; СПб.: Питер, 2006.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (в
ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н).
3. Система внутреннего налогового контроля в крупной организации, Аудиторские ведомости, 2006, № 3.
4. Галимзянов Р.Ф., Контроль за налогами на предприятии. Уфа: Эксперт, 1999.
Сапожникова Н.Г.
Типологии ТРАНСАКЦИОННЫХ ИЗДЕРЖЕК в корпоративном учете и отчетности
В настоящее время центрами консолидации собственности и интеграции капитала в России становятся корпоративные структуры - крупные организации, учредители которых добровольно объединили ресурсы и сформировали систему хозяйствования с целью получения предпринимательского дохода. Действующее отечественное гражданское законодательство не рассматривает корпорацию как организационно-правовую форму предпринимательской деятельности, однако в экономической литературе встречаются определения корпорации, содержащие различные признаки: добровольное объединение юридических и физических лиц для осуществления предпринимательской деятельности; характеризуется широким диапазоном видов деятельности; имеет развитую систему хозяйственных связей; наличие штата профессиональных управляющих; действует на основании национального законодательства.
Корпорация является предпринимательской организацией и выступает в форме акционерных обществ и консолидированных групп, сформированных в результате внутриотраслевого и межотраслевого движения капитала. Корпорациями также являются холдинги, правовая природа
которых в отечественном законодательстве четко не закреплена.
Интернационализация производства и развитие производительных сил способствовали появлению транснациональных корпораций (ТНК) - предприятий которые контролируют комплексы производств или сфер обслуживания, находящихся за пределами страны, в которой эти корпорации базируются. Крупнейшие транснациональные корпорации выступают активными центрами глобализации экономики. Принимая решения о деятельности своих предприятий, находящихся в разных странах, они оказывают влияние на состояние экономик этих стран.
Процесс интернационализации бизнеса предполагает информированность его участников на стадиях вложения финансовых ресурсов, их обращения и определения финансовых результатов. Проблемы, возникающие в процессе глобализации экономик различных стран, повышают требования к финансовой информации, отражающей финансовое положение и финансовые результаты деятельности корпораций, одним из основных и надежных источников которой является отчетность. Главным свойством отчетности становится ее публичность,
