CC BY
24
УДК 339.187.62 Ст. преподаватель С.Г. ФЕДОРОВА
(СПбГАУ, svetlana.spb70@mail.ru) Канд. биол. наук И.Р.ТРУШКИНА (СПбГАУ, auriairina@mail.ru)
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ (ЛИЗИНГА) У ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ
Финансовая аренда, лизинг, лизингополучатель, расходы на ремонт, расходы на страхование, налог на имущество
Экономические и правовые отношения, возникающие в связи с лизингом, определяются гражданским кодексом РФ и Федеральным законом №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в дальнейшем - Закон №164-ФЗ)[1].
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю, остается собственностью лизингодателя. К лизингодателю в полном объеме переходит право владения и пользования предметом лизинга, а право на распоряжение предметом лизинга остается за лизингодателем [2].
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, зачитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Амортизационные отчисления осуществляет сторона договора, на балансе которой находится предмет лизинга [3].
В случае если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, лизингополучатель оформляет Акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме ОС-1.
Лизингополучатель начисляет амортизацию по общим правилам, установленным ПБУ 6/01, учитывает амортизацию предмета лизинга на счете 02 обособленно.
В отношении объектов основных средств, являющихся предметом договора лизинга, предусмотрена возможность применения ускоренной амортизации [4,5].
Следует отметить, что при начислении амортизации линейным способом применение повышающего коэффициента нормами ПБУ 6/01 не предусмотрено[6].
Срок полезного использования объекта в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету [5].
Операции по учету поступления предмета лизинга и лизинговых платежей у лизингополучателя представлены в табл. 1.
Последующие затраты по обслуживанию предмета лизинга. Остановимся на затратах, связанных с обслуживанием и ремонтом предмета лизинга. В зависимости от сложности и продолжительности работ различают понятия "техническое обслуживание", "текущий", "средний" и "капитальный" ремонт, "технический (профилактический) осмотр основных средств".
В настоящее время нет действующего нормативного документа, устанавливающего границы между вышеперечисленными понятиями. Поэтому организация самостоятельно на уровне локальных нормативных актов должна разграничить данные виды работ в зависимости от структуры основных средств, необходимости их профилактических осмотров и прочих аспектов, связанных с технологическими особенностями деятельности организации.
Для учета расходов на ремонт предусмотрена унифицированная форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" [1]. Существенность действий по отношению к предмету лизинга определяется условиями договора по согласованию сторон. Ремонтные работы и техническое обслуживание основных средств могут производиться силами самой организации (хозяйственным способом) или подрядным способом. При хозяйственном способе ремонт основного средства может осуществляться специализированным подразделением либо отдельными работниками организации. Если ремонт проводит специализированная организация, с ней заключается договор о проведении соответствующих работ. Приложением к этому договору может быть смета, в которой указываются перечень ремонтных работ и стоимость услуг подрядчика. Если смета не составляется, перечень ремонтных работ и стоимость услуг заказываются непосредственно в договоре [1].
Таблица1. Операции по учету поступления предмета лизинга и лизинговых платежей
у лизингополучателя
Содержание операций Д-т К-т Первичный документ
Вариант 1. Имущество, полученное по договору лизинга, находится на балансе у лизингополучателя
Отражена задолженность перед лизингодателем (без НДС) 08 76- ар Договор лизинга, акт приемки-передачи имущества в лизинг
Отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю 19 76-ар Договор лизинга, бухгалтерская справка
Предмет лизинга принят к учету в составе ОС 01-л 08 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Уплачен ежемесячный лизинговый платеж 76-лп 51 Выписка банка по расчетному счету
Уменьшена задолженность перед лизингодателем 76-ар 76-лп Бухгалтерская справка- расчет
Принят к вычету НДС, предъявленный лизингодателем в составе лизингового платежа 68-2 19 Счет-фактура
Начислена амортизация предмету лизинга 20 (26, 44) 02-л Бухгалтерская справка-расчет
Вариант 2. Имущество, полученное по договору лизинга, находится на балансе у лизингодателя
Основные средства получены лизингополучателем (по договорной оценке) 001 Договор лизинга, акт приемки-передачи имущества в лизинг
Начислены лизинговые платежи к уплате лизингодателю 20, 25, 26, 44 76- лп Договор лизинга, бухгалтерская справка
Отражена сумма НДС, входящая в состав лизингового платежа 19 76- лп Договор лизинга, бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС, предъявленный лизингодателем в составе лизингового платежа 68-2 19 Счет-фактура
Примечани е:76-ар "Арендные обязательства"; 76-лп "Задолженность по уплате лизинговых платежей"; 68-2 "Расчеты по НДС"; 01-л "Основные средства, полученные в лизинг"; 02-л "Амортизация основных средств, полученных в лизинг".
После выполнения ремонта (как подрядным, так и хозяйственным способом) прием-сдача отремонтированных основных средств оформляется актом по форме N ОС-3. Все затраты по ремонту отражаются на соответствующих счетах затрат[7].
Завершение договора лизинга. Лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи, или же по договору лизинга, предусматривается переход права собственности на предмет лизинга после уплаты лизинговых платежей и выкупной цены.
В то же время самим договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон [3].
Предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, и по окончании договора право собственности переходит к лизингополучателю. В таком случае в бухгалтерском учете лизингополучателя стоимость предмета лизинга списывается со счета 001. Одновременно его стоимость отражается по дебету счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности") и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" на общую сумму лизинговых платежей (без учета НДС) [4].
Предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, и по окончании договора право собственности на него остается у лизингодателя. Предмет лизинга, переданный во временное
владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению [3].
В рассматриваемом варианте по окончании срока договора предмет лизинга возвращается лизингодателю. При выбытии предмета лизинга сумма накопленной по нему амортизации списывается со счета 02 в кредит счета 01 [8,4]. Остаточная стоимость лизингового имущества списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91/2 "Прочие расходы") и признается прочим расходом от выбытия основного средства [7].
При условии, что срок полезного использования предмета лизинга равен сроку действия договора лизинга, его остаточная стоимость будет равна нулю.
Предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, и по окончании договора право собственности на него передается лизингополучателю. Предмет лизинга был принят на учет в составе объектов основных средств по стоимости, равной общей сумме договора лизинга (без учета НДС).
Таблица 2. Операции по учету завершения договора лизинга у лизингополучателя
Содержание операций Д-т К-т Первичный документ
Вариант 1. Имущество, полученное по договору лизинга, находится на балансе у лизингополучателя
Выкуплены основные средства при полной оплате лизинговых платежей (на сумму договорной оценки) 01 01.ар Бухгалтерская справка-расчет
Выкуплены основные средства при полной оплате лизинговых платежей (на сумму начисленной амортизации) 02. ар 02 Бухгалтерская справка-расчет
Отражены досрочно начисленные лизинговые платежи (при осуществлении выкупа до истечения срока договора лизинга) 97 02 Бухгалтерская справка-расчет
Оставшаяся сумма НДС по договору лизинга принята к вычету 68 19 Бухгалтерская справка
Отражена сумма досрочно начисленных лизинговых платежей 76. ар 76. л Бухгалтерская справка
Списываются досрочно начисленные платежи равномерно 20,26,44 97 Бухгалтерская справка-расчет
Первоначальная стоимость лизингового оборудования учтена в качестве первоначальной стоимости собственного оборудования 01.с 01.л Бухгалтерская справка
Сумма начисленной амортизации лизингового оборудования перенесена на субсчет учета амортизации собственного оборудования 02.л 02. с Бухгалтерская справка
Отражен возврат основных средств лизингодателю (на сумму договорной оценки) 01.выб 01.ар Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражен возврат основных средств лизингодателю (на сумму начисленной амортизации) 02. ар 01.выб Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражен возврат основных средств лизингодателю (на сумму остаточной стоимости) 91.2 01.выб Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Вариант 2. Имущество, полученное по договору лизинга, находится на балансе у лизингодателя
Отражены досрочно начисленные лизинговые платежи (при осуществлении выкупа до истечения срока договора лизинга) 97 76-ар Выписка банка по расчетному счету
Выкуплены основные средства при полной оплате лизинговых платежей (по договорной оценке) 01 02 Бухгалтерская справка- расчет
Выкупленные основные средства списаны с забалансового счета (такая же операция делается при возврате основных средств лизингодателю) 001 Бухгалтерская справка- расчет
Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после окончания срока действия договора, он может установить срок его полезного использования исходя из ожидаемого срока использования, не ограничиваясь сроком действия договора лизинга [5]. После уплаты всей суммы по договору предмет лизинга переводится лизингополучателем в состав собственных основных средств, что отражается внутренними записями по счету 01. В аналогичном порядке отражается сумма начисленной по предмету лизинга амортизации[4]. Таким образом, предмет лизинга прекращает свое существование, вместо него у лизингополучателя появляется собственное основное средство.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация имущества, сданного в лизинг». Более подробно отражение в учете операции по завершению договора лизинга у лизингополучателя приведено в табл. 2.
Подводя итог, хочется отметить следующее: проблемы в методологии организации бухгалтерского учета есть и у лизингодателя, и у лизингополучателя.
В настоящее время необходимость разработки правил бухгалтерского учета и отчетности в области лизинга в России не вызывает сомнений. Однако до сих пор не принято ПБУ "Учет аренды", которое должно устранить проблемы в законодательстве, значительно упростить ведение бухгалтерского учета лизинговых операций. Это в свою очередь повлияло бы на повышение интереса к лизингу как эффективному финансовому инструменту. Данный проект сейчас широко обсуждается в профессиональных кругах, но пока вызывает большую тревогу в части возможности его применения. При разработке такого положения целесообразно учитывать российскую специфику лизинговых операций, организацию учетного процесса, порядок отражения и раскрытия информации в отчетности по лизинговым операциям, а также положения МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases"). [9]
Литература
1. Сабагатуллина М. Учет лизингового имущества на балансе у лизингодателя // Бухгалтерские вести -2011. -№39.
2. Бондарчук Н., Габдрахманова О. Предмет лизинга на балансе лизингополучателя: проблемы и перспективы // Бухгалтерские вести. - 2011. - №41.
3. Федеральный закон №164 - ФЗ от 29.10.1998 (ред. От 28.06.2013) «О финансовой аренде (лизинг)».
4. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91 н) ред. от 24. 12. 2010 г.
5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (с изменениями и дополнениями).
6. Письмо Министерство финансов РФ 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81
7. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99(с изменениями и дополнениями).
8. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (в ред. от 08.11.2010N 142н)
9. Международный Стандарт Финансовой Отчетности МБС (IAS) 17 «Аренда».
