CC BY
59
Т.е. МАКСИМЕНКО, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита ТИУиЭ
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ С УЧАСТИЕМ ПОСРЕДНИКА
Экономическими субъектами (участниками) импортных и экспортных операций в России выступают предприятия различных организационно-правовых форм и видов деятельности. Внешнеэкономической деятельностью занимаются предприятия, закупающие импортные товары для внутрихозяйственного использования; торговые фирмы, самостоятельно приобретающие за границей импортные товары и реализующие их на внутреннем рынке РФ, а также посреднические организации - внешнеэкономические объединения и фирмы. Организация, не имеющая непосредственного выхода на внешний рынок, может приобретать и продавать товары через посредника, заключая с ним один из трех типов договоров посредничества: договор поручения, договор комиссии, агентский договор [1].
Договор комиссии - один из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности. Он содержит данные, необходимые посреднику (комиссионеру) для заключения контракта с иностранным поставщиком импортного товара. После заключения договора организация перечисляет посреднику соответствующую сумму иностранной валюты (инвалюты) для оплаты импортного товара, накладных расходов в инвалюте (за границей) и таможенных платежей. Накладные расходы в рублях (доставка товара до места назначения) обычно оплачивает организация-импортер, либо посредник с последующим возмещением этих затрат импортером [1, гл.51].
Договор поручения [1, гл.49] заключается в том случае, когда организация-импортер (доверитель) поручает посреднику (поверенному) совершить определенные юридические действия (поверенный может представлять интересы доверителя у третьих лиц, может передавать или забирать документы и т.д.). В соответствии с данным договором поверенный (посредник) обязуется совершить от имени и за счет доверителя (импортера) определенные юридические действия. В результате такой сделки обязательства, взятые поверенным, непосредственно относятся к доверителю. Договор поручения состоится, если доверитель выдаст поверенному доверенность на совершение действий, обусловленных договором. Поверенный (посредническая организация) получает денежное вознаграждение после выполнения обязательств по данному договору.
В случае, когда посредническая организация за определенное вознаграждение принимает на себя обязательство выполнить по поручению импортера определенные действия от своего имени или от име-
ни импортера, возникает необходимость в заключении агентского договора [1, ст.1005].
Комитент или доверитель должны уплатить вознаграждение посреднической организации в размере и в порядке, предусмотренном в соответствующем договоре. Комиссионное вознаграждение посредника, как правило, устанавливается либо в виде определенного процента от импортной или внутренней (рыночной) стоимости товара, либо в виде части разницы между импортной и внутренней стоимостью то -вара. Возможен вариант, когда посредник приобретает товар и оплачивает накладные расходы и таможенные платежи из собственных инвалютных и рублевых средств с последующим возмещением этих затрат организацией-импортером.
Если заключаются импортные операции, то комиссионер является стороной контракта, однако полученный товар в балансовом учете комиссионера не отражается, поскольку к нему не переходит право собственности на этот товар. От иностранного поставщика товар непосредственно поступает к заказ -чику товара (комитенту). Если товар проходит через склад комиссионера, он ставит этот товар на забалансовый учет (счет 004 «Товары, принятые на комиссию») и списывает его при отгрузке комитенту.
Бухгалтерский учет импортных операций у посредника зависит от его участия в расчетах. В случае оформления договора по поставке ценностей транзитом с участием посредника в расчетах учет осуществляется по методике торговых организаций с отражением реализации организации-посредника без перехода к ней права собственности на товар. Например:
1. Дт 52/ «Текущий валютный счет», Кт 62/ «Российский покупатель» - при получении валютных средств с перерасчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
2. Дт 60/ «Расчеты с иностранным поставщиком», Кт 52/ «Текущий валютный счет» - при оплате счета поставщика;
3. Дт 44, Кт 76 - при отражении задолженности по таможенным платежам с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату предъявления грузовой таможенной декларации к оформлению;
4. Дт 76, Кт 52/ «Текущий валютный счет» - при оплате таможенных платежей с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
5. Дт 76, Кт 52/ «Текущий валютный счет» - при оплате накладных расходов в иностранной валюте;
6. Дт 62, Кт 90/ «Выручка» - при предъявлении счета к оплате с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату с закрытием расчетов;
7. Дт 90/ «Себестоимость», Кт 44 - зачтена сумма накладных расходов и таможенных платежей;
8. Дт 60/ «Расчеты с иностранным поставщиком», Кт 90/«Выручка» - отражена сумма комиссии с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату выполнения контракта;
9. Дт 90/«НДС», Кт 68/ «НДС» - отражена задолженность по НДС от суммы комиссии;
10. Дт 68/ «НДС», Кт 52/ «Текущий валютный счет» уплачен НДС;
11. Дт 90-9, Кт 99 - отражен финансовый результату посредника.
В случаях отражения операций по импорту без участия в расчетах посредника в бухгалтерском учете отражают операции, связанные только с получением комиссионного вознаграждения.
Все расходы по закупке товара осуществляет комиссионер за счет комитента. Оплату таможенных платежей может осуществлять как комиссионер, так и комитент. Для оплаты товара и дополнительных расходов, связанных с приобретением товара, комитент перечисляет комиссионеру иностранную валюту, если приобретает товар за счет собственных валютных средств.
При отсутствии у комитента валютных средств товар приобретается за валюту, купленную за рубли. Купить валюту на оплату импорта может только кон-трактодержатель, т.е. комиссионер. В этом случае комитент перечисляет комиссионеру сумму в рублях на покупку иностранной валюты. Кроме того, при авансовых платежах (предоплате) в случаях, установленных законодательством, комиссионер обязан перечислить сумму в рублях на открытие рублевого депозита в размере предо платы. Комитент обязан также возместить комиссионеру все накладные рас -ходы по приобретению импортного товара и оплатить комиссионное вознаграждение за услуги.
При осуществлении импортных операций особый интерес представляют вопросы, связанные с налогообложением посреднических организаций. Так, на сегодняшний момент в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано о налогообложении комиссионеров, комитентами которых являются зарубежные компании. Однако постоянно даются разъяснения, как платить налоги посредникам, продающим российские товары.
Первая сложность, с которой сталкивается комис-сионер, связана с таможенными платежами. Поскольку п. 1 ст. 16 Таможенного кодекса РФ обязывает уплачивать пошлины, сборы и НДС на таможне российскую организацию, которая ввозит товары по внешнеэкономической сделке, именно комиссионер обязан перечислять все таможенные платежи.
Так как в ГК РФ закреплена обязанность комитента возместить комиссионеру все расходы, связанные с исполнением посреднической сделки, то, безусловно, это касается и таможенных платежей.
Но следует отметить, что требования ГК распространяются только на российских комитентов. Однако международный контракт может быть составлен на основе как российского, так и иностранного законодательства. Следовательно, во втором случае в контракте может быть прописано, что все расходы комиссионера покрываются за счет его вознагражде-
ния и отдельно не компенсируются. Если иностранный комитент все же компенсирует пошлины и сборы, уплаченные на таможне, комиссионер не вправе уменьшить на них свой налогооблагаемый доход [2, п. 9 ст. 270]. Если международным контрактом такая компенсация не предусмотрена, комиссионер имеет право учесть таможенные пошлины и сборы при рас -чете налогооблагаемой прибыли. Однако если условие о невозмещении таможенных платежей будет прописано в контракте, составленном на основе ГК РФ, могут возникнуть определенные проблемы. Налоговые органы могут не согласиться с тем, что посредник списал таможенные пошлины и сборы в уменьшение налогооблагаемого дохода.
Помимо таможенной пошлины и сборов коми:-сионер должен уплатить при ввозе товара на таможенную территорию РФ налог на добавленную стоимость. Но к вычету этот налог комиссионер принять не сможет, т.к. в данном случае он платит НДС по товарам, собственником которых является комитент. Подобный вычет возможен только в том случае, если налог уплачен по товарам, приобретенным в собственность (п. 2 ст. 171 НКРФ). Уплаченный НДС комиссионер также не может включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, поскольку налог, уплаченный комиссионером при импорте чужих товаров, не включен в число случаев списания НДС в уменьшение налогооблагаемого дохода (п. 2 ст. 170 НКРФ).
Таким образом, комиссионер имеет только одну возможность компенсировать средства, истраченные на НДС уплаченный при ввозе на таможенную тер -риторию РФ, - прописать в контракте, что такие затраты покрывает комитент. Если комиссионер взял на себя обязательство реализовать в России партию товаров, и при этом расходы по таможенному оформлению, а НДС компенсирует иностранный партнер, то в учете посредника расчеты по данным платежам следует отразить:
1. Дт 76/ «Расчеты с комитентом», Кт 68 /«Расчеты по таможенным платежам» - начислены ввозная пошлина и НДС;
2. Дт 68/«Расчеты по таможенным платежам», Кт 52, 51 - уплачены ввозная пошлина и НДС;
3. Дт 004 - оприходованы товары, принятые на комиссию.
При этом посредник не учитывает таможенные платежи при расчете налогооблагаемой прибыли, поскольку эти затраты компенсирует комитент.
Комиссионер от своего имени обязан выставить счет-фактуру покупателю товаров комитента. Надо ли так поступать комиссионеру, который продает товары иностранного комитента? Для ответа на этот вопрос прежде всего следует определиться, считаются ли такие товары реализованными на территории Российской Федерации и что отнести к моменту реализации комиссионером товара иностранного комитента. На этот счет существует две точки зрения.
Согласно первой, началом отгрузки является момент, когда иностранный комитент направляет товар в адрес комиссионера. В этом случае товар считается реализованным за пределами России и при продаже его российскому покупателю НДС платить не нужно.
Однако налоговые органы могут не согласиться и будут настаивать на том, что отгрузка происходит в момент, когда таможня выпускает товар в свободное обращение. Ситуация неоднозначная, и у комиссионера, убежденного в том, что товар все же реализован за пределами РФ, есть шанс отстоять свою правоту в суде.
Согласно второй точке зрения, комиссионер соглашается с тем, что товар, принадлежащий иностранному комитенту, реализован на территории России, следовательно, при отгрузке комиссионер выставляет от своего имени покупателю счет-фактуру с НДС, начисленным по ставке 10 или 18%. Эгу счет-фактуру комиссионер в книге продаж не регистрирует. При этом возникает проблема с перечислением НДС в бюджет. Иностранный продавец, у которого нет постоянного представительства в Рос -сии, этого делать не должен, комиссионер также не обязан перечислять налог (НК РФ этого не требует). Но подобная обязанность есть у покупателя, поскольку именно покупатель должен удержать и заплатить в бюджет НДС по товарам, которые он купил у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах [2, п. 2 ст. 161]. Однако покупатель сможет исполнить обязанности налогового агента лишь в том случае, если комиссионер проинформирует его о том, что продавцом товара является иностранная фирма. Если этого сделано не будет, то у покупателя могут возникнуть серьезные проблемы при налоговой проверке. Если же НДС будет удержан из дохода иностранной компании, покупатель сможет принять этот налог к вычету и никаких финансовых потерь не понесет. При этом комиссионеру придется проинформировать иностранного комитента, что его доход от реализации товара будет уменьшен на НДС, подлежащий уплате в российский бюджет. Так, если посредник реализует партию товара российскому покупателю, при этом уведомив, что товар принадлежит иностранной фирме, не зарегистрированной в России, а российская компания в свою очередь удержит НДС из стоимости покупки и перечислит посреднику, в бухгалтерском учете следует отразить:
1. Кт 004 - списаны товары, принятые на комиссию;
2. Дт 62, Кт 76/«Расчеты с комитентом» - отгружен товар;
3. Дт 51, Кт 62 - получена оплата за товар.
Доход комиссионера равен его вознаграждению. Как правило, его удерживают из выручки от продажи товаров перед тем, как перечислить ее продавцу. Вознаграждение посредника должно включать НДС (если посредник не работает по упрощенной системе налогооблажения). Счет-фактуру на сумму вознаграждения достаточно выписать в одном экземпляре -для себя, поскольку иностранный комитент все равно принять налог к вычету не сможет. Так, в учете посреднической организации расчеты, связанные с получением комиссионного вознаграждения, будут отражены следующим образом:
1. Дт 76/«Расчеты с комитентом», Кт 90/ «Выручка» - начислено комиссионное вознаграждение;
2. Дт 90/ «Налог на добавленную стоимость», Кт 68/ «НДС» - начислен НДС;
3. Дт 57, Кт 51 - перечне лены банку деньги на покупку валюты;
4. Дт 52, Кт 57 - учтена купленная валюта;
5. Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом», Кт 57 -списана разница между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ;
6. Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом», Кт 52 -перечислена комитенту выручка от продажи;
7. Дт 91, Кт 51 - списано вознаграждение банка. При экспортных сделках продавцу экспортного
товара необходимо иметь разнообразную информацию о рынках сбыта, фирмах-покупателях и т.д. Поэтому экспортер, не имеющий достаточного опыта работы на внешнем рынке, часто прибегает к услугам посредников - внешнеэкономических организаций, которые специализируются на импортно-экспортных операциях. Использование услуг посредников освобождает экспортера от многих проблем, связанных с реализацией товара.
Условия реализации экспортного товара, от которых зависит методика бухгалтерского учета у посредников, могут быть следующими:
• с завозом товара на склад посредника;
• без завоза товара на склад посредника;
• с участием посредника в расчетах между импортером и экспортером товара;
• без участия посредника в расчетах между импортером и экспортером товара.
Расчеты между собой комиссионер и комитент отражают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; субсчет для комиссионера -«Расчеты с комитентом», для комитента - «Расчеты с комисс ионером».
В случаях, когда посредник получает от экспортера товар, он отражает его приход на забалансовом счете по дебету 004 «Товары, принятые на комис -сию», субсчет «Экспортные товары, принятые на комиссию».
Операции на счетах бухгалтерского учета у посредника - комиссионера отражаются следующим образом:
1. Дт 004 - товар получен на комиссию;
2. Дт 76/ «Расчеты с комитентом» Кт 51 - оплачены транс портные расходы за счет комитента;
3. Дт 62/ «Расчеты с иностранным покупателем» Кт 76/Расчеты с комитентом - на сумму контракта;
4. Кт 004 - списаны товары в момент перехода права собственности;
5. Дт 76 / «Расчеты с комитентом» Кт 90/ «Выручка» - отражена выручка по комиссионному вознаграждению за счет комитента;
6. Дт 52/ «Транзитный валютный счет» Кт 62/ «Рас-четы с иностранным покупателем» - поступила выручка на счет комиссионера;
7. Дт 76/Расчеты с комитентом Кт 52/1 - перечислена валютная выручка комитенту;
8. Дт 51 Кт 76/ Расчеты с комитентом - перечислено комиссионное вознаграждение и транс портные расходы.
В данном примере рассмотрена ситуация, когда экспортная выручка комиссионером в полном объеме перечислена на счет комитента.
При осуществлении экспортных операций по договору комиссии или агентскому договору иностранный покупатель может перечислить экспортную выручку на транзитный валютный счет посредника. В Инструкции Центрального банка РФ от 30 марта 2004 г. №111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» (в ред. от 22.03.2006г.) указано, как обращаться с валютной выручкой, если она поступила на счет комиссионера или агента. С 05.05.2006 г. обязательная продажа части валютной выручки на внутреннем валютном рынке равна 0%, поэтому если продажей валюты будет заниматься экспортер, посредник должен только перечислить ему валютную выручку за вычетом своего вознаграждения, а также сумм, израсходованных на оплату транспортировки, страхования и экспедирования товаров; уплату вывозных таможенных пошлин и сборов; комиссионное вознаграждение банку. Для этого посредник должен в течение семи дней после того, как получит выручку, подать в банк распоряжение о перечислении денег на транзитный валютный счет своего комитента или принципала. Если продажей валютной выручки занимается не экспортер, а посредник, он должен указать, сколько валюты нужно продать, сколько зачислить на его текущий валютный счет и сколько перечислить на транзитный валютный счет комитента. Банк после получения рас -поряжения посредника обязан продать валюту в течение трех рабочих дней. При этом в бухгалтерском учете посредника следует отразить:
1. Дт 52 /«Текущий валютный счет», Кт 52 / «Транзитный валютный счет» - зачислено комиссионное вознаграждение на валютный счет;
2. Дт 57, Кт 52 субсчет «Транзитный валютный счет» - депонирована банком валюта, подлежащая продаже;
3. Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом», Кт 52 субсчет «Текущий валютный счет» - удержано вознаграждение банка;
4. Дт 51, Кт 57 - зачислены на расчетный счет рубли, вырученные от продажи валюты;
5. Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом», Кт 51 -перечне лены комитенту рубли, вырученные от продажи валюты.
Курсовые разницы, возникающие у посреднических организаций, осуществляющих внешнеторговую деятельность, по расчетам с покупателями и поставщиками являются внереализационными доходами и расходами комитентов и доверителей [2, ст. 250 и 265].
Осуществление внешнеторговой деятельности через посреднические организации выгодно как посредникам, так и предприятиям, но при этом необходимо знать особенности бухгалтерского учета и налогообложения этих операций.
ЛИТЕРАТУРА
1. Гражданский кодекс РФ. Часть вторая.
2. Налоговый Кодек РФ. Часть вторая.
3. Инструкции Центрального банка РФ от 30 марта 2004 г. № 111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» (в ред. от 22.03.2006г.)
Т.Ф. ТАБУНЩИКОВА,
ст. преподаватель кафедры финансов, денежного обращения и кредита
Тюменского государственного университета
РАЗВИТИЕ МУНИЦИПАЛЬНОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ
Процесс управления государственными финансами во многом предопределяет темпы экономического развития. Одним из факторов, влияющих на эффективность управления муниципальными ресурсами, является наличие системы муниципального и государственного финансового контроля. Современная система финансового контроля должна быть в большей степени адаптирована к новому этапу развития государства и общества, соответствовать международным стандартам, что, в свою очередь, объективно выдвигает новые требования перед государственным финансовым контролем. Государственный финансовый контроль функционирует на всех уровнях бюджетной системы России, подчиняясь общим требованиям и процедурам для всех элементов. Отсутствие целостной системы муниципального финансового контроля снижает эффективность контрольных мероприятий.
Муниципальный финансовый контроль содействует успешной реализации государственной финансовой политики, соблюдению законности, целесообразности и эффективности использования средств местного бюджета. Особую значимость муниципальный финансовый контроль приобретает в период проведения социально-экономических реформ. Принятие Федерального закона № 131 от 06.10.2003г. «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» стимулировало процесс реформирования местного самоуправления. Возникает необходимость разработки новых подходов к развитию системы муниципального финансового контроля, оценки его эффективности, вопрос развития муниципального финансового контроля приобретает особую актуальность в условиях реформирования финансовой системы в целом и, в частности, бюджетной.
