CC BY
76
Кустова Я. С.
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
На современном этапе совершенствования системы бухгалтерского учета в коммерческом и некоммерческом
секторе экономики Российской Федерации и возросшей ролью некоммерческих организаций в функционировании
экономики страны появляется острая необходимость научного анализа систем бухгалтерского учета в некоммерческих организациях. Важно отметить, что некоммерческие организации используются как в социальных взаимоотношениях общества (общественные объединения), так и в комплексе коммерческих взаимосвязей и сделок в экономике РФ. Значимость развития некоммерческого сектора обозначается в рамках международного сотрудничества стран и отдельно международных организаций. Практика указывает на наличие проблематики корректного учета операций в современных некоммерческих организациях. Неточности прослеживаются как в отсутствии сформулированных на законодательном уровне нормативов в сфере бухгалтерского учета, так и в отсутствии практических рекомендаций к методикам и процедурам системы учета в некоммерческих организациях.
Система бухгалтерского учета в некоммерческом секторе претерпевает ряд существенных изменений в учетных операциях и использовании новых видов деятельности в процессе функционирования некоммерческих организаций. Это связано с использованием некоммерческих организаций в коммерческих схемах и осуществлении ими предпринимательской деятельности. Необходим новый подход к формированию системы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.
На первый взгляд, процесс учета доходов и расходов в некоммерческих организациях - это простой процесс, но на самом деле это сложный процесс, требующий детального изучения и совершенствования.
В системе бухгалтерского учета счет 86 "Целевое финансирование" используется редко, методика работы с этим счетом не получила должного развития, что затрудняет использование его при учете в некоммерческих организациях. Тем не менее для учета целевых
средств счет 86"Целевое финансирование" является основным. Вопросов получения и использования целевых средств не возникает лишь в случаях, когда организация имеет один источник финансирования для выполнения единственного проекта. Однако анализ практической деятельности различных некоммерческих организаций показывает, что это встречается крайне редко.
Много вопросов и споров возникает при отражении в учете операций по использованию средств целевого финансирования. В целях выработки наиболее оптимальной методологии учета средств целевого финансирования и их использования необходимо проанализировать существующие подходы к данной проблеме ведущих экономистов и ученых.
По мнению
В.В.Воробьевой[2,с.126], средства целевого финансирования, полученные в качестве источника финансирования тех или иных проектов или программ, рекомендуется отражать по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Использование целевых средств отражается либо непосредственно по дебету счета 86"Целевое финансирование", либо по дебету счетов 20 "Основное производство" или 26 " Общехозяйственные расходы".
Название счета 20 " Основное производство" идет вразрез с уставной деятельностью некоммерческих организаций, так как никакого производства у организации в части ее некоммерческой деятельности нет. Счет 26 "Общехозяйственные расходы" также не полностью отражает суть операций, так как кроме общехозяйственных у некоммерческих организаций имеются иные виды расходов. Другим вариантом учета целевых расходов является открытие по согласованию с Минфином России специального счета в разд. 3 "Затраты на производство", "Использование целевых средств". Надо отметить, что использо-
вание отдельного счета для отражения целевых расходов по смете согласуется с имеющейся международной практикой бухгалтерского учета в некоммерческих организациях. Каждый из предложенных способов, несмотря на недостатки, имеет право на существование, так как нормативно разработанного и обоснованного подхода не существует.
В идеале кредитовый остаток на счете 86 "Целевое финансирование" должен равняться сумме дебетовых остатков целевых средств, находящихся на денежных счетах некоммерческой организации. Однако на практике возникают ситуации, когда средства целевого финансирования еще не поступили в некоммерческую организацию, а фактические расходы по проекту организация уже несет, или когда расходы по проекту превышают сумму выделенных на его осуществление средств.
М.В. Батурина и В.В. Воробьева предлагают для отражения операций по списанию целевых средств использовать критерии "Оплачено" и "Освоено", основанные на фактическом расходе целевых денежных средств (критерий "Оплачено") и фактическом исполнении статей смет (критерий "Освоено")[1,2]. Они рекомендуют ввести в план счетов счет 85 "Фонды использования целевых средств" с субсчетом 03 "Средства целевого назначения" по аналогии с бюджетным Планом счетов. Кредитовый остаток по субсчету 03 "Средства целевого назначения" будет свидетельствовать о нецелевом использовании средств, то есть расход был сделан за счет средств, поступивших по другим проектам или программам, или о невыполнении критерия "Освоено". Применение данных критериев позволит решить проблемы, связанные с превышением остатков средств на счете 86 "Целевое финансирование" над данными счетов учета денежных средств: при наличии оплаты целевыми средствами, но отсутствии освоения; при наличии ос-
воения целевых средств, но отсутствии оплаты; при нарушении в расходовании денежных средств.
Применение данного метода возможно, но введение дополнительных счетов может усложнить систему бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, и тогда более целесообразно построение методологии учета целевых средств и их использования на счете 86 "Целевое финансирование" с применением аналитических счетов.
Методика, предложенная экономистом М.В. Батуриной[1,с.211], предлагает два способа организации учета целевых средств. Первый способ заключается в следующем. Исходя из того, что в основе деятельности некоммерческих организаций лежит смета, то и методику учета целевых средств необходимо строить, отражая на субсчетах счета 86 "Целевое финансирование" использование источников финансирования. Собранная на субсчетах бухгалтерская информация является основой для составления отчета перед конкретной финансирующей организацией или физическим лицом. Поскольку в некоммерческих организациях выполняются несколько целевых проектов и программ, то М.В. Батурина рекомендует для отражения доходов и расходов по целевым программам и проектам использовать второй уровень аналитических счетов. Следующий уровень детализации может соответствовать конкретным статьям сметы по каждой целевой программе или проекту.
При втором способе учета использования целевого финансирования предлагается использование группы счетов с номерами 30 - 39, основываясь на том, что перечень статей смет по различным проектам примерно одинаков (расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, аренда помещений, приобретение и обслуживание оргтехники, содержание офиса). Поэтому для удобства формирования в
последующем Отчета о целевом использовании полученных средств (форма N 6) при применении счетов 30 - 39 виды расходов на них можно согласовать со статьями этого отчета.
Однако применение счетов 30-й группы возможно лишь при систематизированном и едином перечне статей бюджета по проектам. Сальдо по этим счетам будет отражать понесенные расходы в случае отсутствия источника финансирования.
В качестве базового рекомендуется принять первый способ учета целевых средств, при котором осуществляется детальная проработка структуры счета 86 "Целевое финансирование". Это позволяет контролировать расходование средств отдельных проектов и упрощает формирование отчетности по отдельным источникам финансирования.
Вместе с тем второй способ можно порекомендовать использовать в целях ведения управленческого учета в крупных некоммерческих организациях, например, негосударственных образовательных учреждениях, имеющих сеть филиалов. Такие учреждения зачастую кроме основной - образовательной, имеют другие направления деятельности (институт бизнес-образования, издательство, международный отдел).
Среди источников финансирования некоммерческих организаций выделяют: членские взносы и доходы от предпринимательской деятельности. Предпринимательскую деятельность, согласно Закону РФ «О некоммерческих организациях» [9], некоммерческая организация может осуществлять только для достижения целей, ради которых она создана. Такой деятельностью закон признает приносящее прибыль производство товаров и услуг, которые отвечают целям учреждения некоммерческой организации, а также приобретение и реализацию ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав,
участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.
На предпринимательскую деятельность отдельных видов некоммерческих организаций законодательством Российской Федерации могут накладываться определенные ограничения. Так, согласно Закону РФ «О некоммерческих организациях» [9], четко определен перечень видов предпринимательской деятельности, которую вправе осуществлять некоммерческая организация-собственник целевого капитала.
В указанный Перечень включены такие виды деятельности, как покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений, земельных участков; издательская деятельность; деятельность санаторно-курортных учреждений; предоставление социальных услуг с обеспечением проживания и без обеспечения проживания, а также ряд иных видов деятельности.
Таким образом, для некоммерческих организаций необходимо ввести специальные счета по учету своих доходов от предпринимательской деятельности и отражать их на 51 счете «Доходы от предпринимательской деятельности», ввести специальный счет 55 «Целевые доходы» для учета доходов от основной (целевой) непредпринимательской деятельности, что облегчит некоммерческим организациям ввести раздельный учет доходов от разных видов деятельности.
Но в процессе осуществления своей деятельности некоммерческая организация также сталкивается с необходимостью нести определенные расходы. В основном они носят постоянный, плановый характер. Соответственно среди них можно выделить следующие виды: расходы по выполнению основной уставной деятельности; целевые расходы (расходы на выполнение целевых программ и мероприятий); расходы, связанные с предпринимательской дея-
тельностью; административно-
хозяйственные расходы.
В Плане счетов бухгалтерского учета[6] финансово-хозяйственной деятельности организаций, рассчитанном на отражение по счетам бухгалтерского учета предпринимательской деятельности, не предусмотрено раскрытия информации по формированию и расходованию целевых средств, полученных некоммерческими организациями в рамках их основной деятельности, а также распределения затрат между предпринимательской и непредпринимательской деятельностью этих организаций. Надо заметить, что четких установок по методике распределения расходов некоммерческой организации между видами деятельности не существует.
Для решения данной проблемы различные авторы предлагают разнообразные подходы. Так, Л.В. Егорова рекомендует в качестве базы для распределения расходов некоммерческой организации между уставной и предпринимательской деятельностью использовать долю соответствующих помещений в общей площади здания [4,с.179].
Однако обоснованным будет считаться распределение этих расходов пропорционально доходам от предпринимательской деятельности и размеру целевых поступлений, что в действующем Плане счетов бухгалтерского учета отсутствуют счета, предназначенные для учета расходов некоммерческих организаций, можно предложить:
- для учета расходов, подлежащих дальнейшему распределению между видами деятельности, программами и проектами, использовать счет 26 "Общехозяйственные расходы". Распределение расходов по этому счету производить ежемесячно со списанием на счета затрат по коммерческому и некоммерческому виду деятельности в распределенных суммах;
- для учета расходов по предпринимательской деятельности использовать все счета, предусмотренные в разделе 3 "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, кроме счета 26 "Общехозяйственные расходы";
- для учета расходов по уставной деятельности необходимо ввести в рабочий план счетов счет 24 "Некоммерческие расходы", предназначенный для учета расходов, связанных только с уставной деятельностью некоммерческой организации, и при условии их фактической оплаты. Аналитический учет по этому счету следует вести в разрезе направлений деятельности, программ, проектов и статей сметы. Сальдо по счету 24 " Некоммерческие расходы" будет свидетельствовать о наличии произведенных, но еще не оплаченных расходов, и в бухгалтерском балансе его следует отражать по строке "Прочие запасы и затраты".
Тогда на счете 26 " Общехозяйственные расходы" будут собираться все расходы, связанные как с уставной, так и с предпринимательской деятельностью, которые невозможно распределить сразу.
На счете 24 "Некоммерческие расходы" будут накапливаться все расходы, связанные только с уставной деятельностью некоммерческих организаций. На счете 20 "Основное производство" будут отражаться расходы, связанные только с предпринимательской деятельностью, а ведение учета коммерческой деятельности будет осуществляться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99[7], и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, [8].
В связи с введением автономных учреждений в бухгалтерском учете появился новый объект учета - целевой капитал. Официальных указаний и разъ-
яснений Минфина России по учету целевого капитала нет. В научных публикациях при решении вопроса, на каком счете учитывать новую категорию - целевой капитал (фонд), предлагаются следующие варианты. Средства, полученные для формирования целевого капитала (фонда), отражать на специальном субсчете "Формирование целевого капитала (фонда)" счета 86 "Целевое финансирование". После того как поступающие средства достигнут необходимого размера, предусмотренного Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 275-ФЗ) [5], их следует отражать на специальном субсчете "Целевой капитал (фонд)" счета 80 "Уставный капитал".
Однако использование счета 80"Уставный капитал" вызовет споры, так как счет носит название "Уставный капитал", тогда как само понятие капитала в современный период не имеет отношения к деятельности некоммерческих организаций. Тем не менее такие виды некоммерческих организаций, как потребительский кооператив, в соответствии с действующим законодательством формируют паевой капитал, который является аналогом уставного капитала коммерческой организации. Для некоммерческих организаций, использующих в своей деятельности такой источник финансирования уставной деятельности, как целевой капитал, применение термина "капитал" также считается целесообразным, так как при этой модели имеет место процесс накопления. [3]
Счет 80"Уставный капитал" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении капитала (в том числе складочного капитала или уставного фонда) организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в слу-
чаях его увеличения или уменьшения, что актуально при формировании и движении целевого капитала (фонда). Применение этого счета можно обосновать еще и тем, что средства на формирование капитала поступают из внешних источников. Аналитический учет по счету 80"Уставный капитал" должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по жертвователям целевого капитала и стадиям формирования капитала.
Законом N 275-ФЗ предусмотрены две модели формирования целевого капитала. Первая модель предполагает, что некоммерческая организация (собственник целевого капитала), созданная в организационно-правовой форме фонда, автономной некоммерческой организации, общественной или религиозной организации (объединения), формирует целевой капитал за счет пожертвований.
Вторая модель предполагает, что целевой капитал формирует специализированная организация управления целевым капиталом, созданная в организационно-правовой форме фонда исключительно с целью формирования целевого капитала и использования (распределения) доходов от него в пользу иных получателей дохода от этого капитала. Денежные средства и иное имущество, полученные для создания (пополнения) целевого капитала, отнесены к целевым поступлениям фонда и не учитываются при определении доходов для налогообложения прибыли. [5,с.179]
Ввиду отсутствия четких рекомендаций действующего законодательства и исходя из моделей формирования целевого капитала, отражение в бухгалтерском учете операций по его формированию и получению доходов от его использования целесообразно отображать соответствующими бухгалтерскими записями:
Получение целевого финансирования для формирования целевого капитала (фонда) по дебету счета 51 «Расчетный счет» по кредиту счета 86 «Целевой капитал»
Направление целевых средств на формирование целевого капитала
до достижения размера, предусмотренного законодательством по дебету счета 55 «Целевые доходы» по кредиту счета 51 «Расчетный счет»
Отражение сформированного целевого капитала по дебету счета 86 «Целевой капитал» по кредиту счета 80 «Уставный капитал»
Отражение дохода от использования целевого капитала по дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расходы» по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Зачисление на расчетный счет средства от использования целевого капитала по дебету счета 51 «Расчетный счет» по кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расходы»
Выявление финансового результата (прибыли) по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» по кредиту счета 99 «Прибыль или убытки»
Включение в состав средств целевого финансирования чистой прибыли от использования целевого капитала по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета 86 «Целевой капитал».
При формировании целевого капитала некоммерческих организаций -специализированными организациями (модель 2) отражение в учете порядка формирования и передачи в доверительное управление целевого капитала не отличается от первого варианта. Однако последующие финансово-хозяйственные операции будут отра-
жаться только на счетах управляющей компании и организаций-получателей.
Библиографический список
1.Батурина М. В.«Негосударственные некоммерческие организации: учет и контроль»: Эксмо: 2008 г. 160 с.
2. Воробьева В. В. «Организация бухгалтерского учета и аудита в благотворительных фондах»: Москва, 2004. 206 а
3. Гусарова Л.В. Концепция бухгалтерского учета, аудита и анализа в некоммерческих организациях. Казань: Познание. 2009. 264 с.
4. Егорова Л.В. Учет и аудит в некоммерческих организациях: теория и методология. Институт открытого образования. Новочеркасск: Оникс+, 2008. 476 с.
5. О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций: Федеральный закон от 30.12.2006 N 275-ФЗ.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (с изменениями на 8 ноября 2010 года) (редакция, действующая с 1 января 2011 года)
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (с изменениями на 8 ноября 2010 года) (редакция, действующая с 1 января 2011 года)
9. Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 N 7-ФЗ
