CC BY
770
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
основы организации и особенности бухгалтерского учета в германии
В. А. КАБАШКИН,
доктор экономических наук, профессор факультета экономики и права E-mail: kva1955@bk. ru О. И. ДУБОВСКАЯ, студентка кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: olyasmile88@mail. ru Е. И. ЛУЗГИНА, студентка кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Московский государственный лингвистический университет
E-mail: e-lena88@list. ru
В статье рассматриваются современные методологические подходы к организации бухгалтерского учета в Германии, дается подробная характеристика системы и задач бухгалтерского учета. В статье описываются принципы, критерии и процесс организации бухгалтерского учета, а также раскрываются особенности плана счетов, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Германии, кратко характеризуется деятельность немецкого комитета по стандартам финансовой отчетности.
Ключевые слова: экономическая концепция, система бухгалтерского учета, задачи бухгалтерского учета, принципы и критерии бухгалтерского учета, план счетов бухгалтерского учета, Немецкий комитет по стандартам финансовой отчетности, МСФО.
Организация бухгалтерского учета любой страны неразрывно связана с особенностями ее экономической модели развития.
Известно, что Германию по праву называют одним из «локомотивов» мировой экономики. По уровню экономического развития, величине экономического потенциала, доле в мировом производстве, степени вовлеченности в международное разделение труда и другим важнейшим критериям она относится к числу наиболее высокоразвитых государств мира, входит в так называемую «Большую семерку». Немецкая экономика организована по принципу социальной рыночной экономики. Ее основным элементом является сочетание принципов свободы на рынке и социального баланса.
Концепция социальной рыночной экономики была разработана для восстановления Федеративной Республики Германия после второй мировой войны в качестве альтернативы государственному регулированию экономики.
Модель социальной рыночной экономики предполагает в определенных границах свобод-
ные действия рыночных сил, однако при этом недопустимы антисоциальные извращения рынка. Предложение товаров растет и дифференцируется, поставщики имеют мотивацию к инновациям, доходы и прибыль распределяются в соответствии с индивидуальными достижениями. Одновременно не допускается чрезмерная концентрация рынка, и обеспечивается участие работников в принятии основных экономических решений и тем самым их причастность к достижениям общества. При этом задача государства и политиков состоит в создании рамочных условий для функционирования конкуренции и гармонизации различных интересов. Одновременно необходимо стимулировать готовность и способность людей к действиям на свой страх и риск и к большей самостоятельности. Особенно высока конкурентоспособность немецкой промышленной продукции на мировых товарных рынках.
Система бухгалтерского учета Германии.
Система бухгалтерского учета имеет давние традиции, ориентирована прежде всего на четкое соблюдение норм принятого законодательства и относится к континентальной системе, для которой характерна высокая зависимость от банковской системы и государства:
- тесные производственные взаимосвязи с банками;
- детальный юридический регламент учета и отчетности;
- ориентация учета и отчетности на интересы государственного управления налогообложением;
- макроэкономическое планирование (сильное влияние ЕС).
Основными поставщиками капитала для немецких компаний являются не индивидуальные инвесторы, а крупные банки. С помощью собственных аудиторских фирм они устанавливают каноны предоставления финансовой информации. В качестве регуляторов, формирующих учетные стандарты и процедуры, традиционно выступает государственная власть.
В соответствии с немецким хозяйственным правом бухгалтерский учет рассматривается как:
- информация для предпринимателя об имуществе, задолженности, прибыли, убытках, затратах и доходах;
- доказательство при судебных разбирательствах;
- отчет управляющих капиталом перед инвесторами;
- основа для определения налогов и финансового управления организациями;
- информация о кредитоспособности заемщиков и использовании кредитов.
Перед немецким бухгалтерским учетом поставлены следующие задачи:
- отражение всех изменений стоимости имущества и задолженности и установление актуального состояния этой стоимости;
- точное определение прибылей и убытков предприятия в результате хозяйственной деятельности;
- обеспечение калькуляции цен изделий путем обоснования необходимых данных;
- предоставление сведений для контроля за хозяйственными процессами на предприятии и для выявления имеющихся резервов;
- создание основы для точного исчисления налоговых платежей;
- представление необходимых доказательств в случае правовых споров с банками;
- формирование надежной основы для других разделов производственного счетоводства (расчета издержек, планирования, статистики).
Торговое и налоговое законодательство в Германии при ведении бухгалтерского учета предписывает соблюдать следующие принципы и критерии:
- полнота — осуществление записей всех без исключения хозяйственных операций;
- правильность содержания — записи хозяйственных операций в системе бухгалтерского учета должны соответствовать их содержанию;
- временные разграничения — записи должны производиться в соответствии со временем совершения операций;
- ясность, наглядность, возможность проверки — бухгалтерский учет должен вестись таким образом, чтобы при осуществлении проверки его данные были наглядны и понятны третьим лицам;
- правильность формы — запрещение любого изменения первоначального содержания, например стирания, заклеивания и т. п.;
- хронологический порядок — запись хозяйственных операций должна производиться в порядке их совершения.
Процесс организации бухгалтерского учета хозяйственных операций подразделяется на
три основных стадии: подготовка учетных документов, непосредственно бухгалтерская запись и хранение документов.
Порядок бухгалтерских записей в Германии определен требованиями «Основ правильного ведения бухгалтерского учета» и включает следующие этапы:
- указание вида и номера учетного документа;
- внесение пометки о произведенной бухгалтерской записи в учетный документ (как правило, проставление специального штампа), что позволяет установить связь между бухгалтерскими записями и хозяйственными операциями.
Хранение бухгалтерских документов организуется в хронологическом порядке по видам учетных документов. Обычно срок хранения составляет шесть лет. Проводки составляются с учетом применения общепринятого в Германии законодательно установленного плана счетов.
План счетов бухгалтерского учета — классифицированный перечень и номенклатура (типовая система) счетов бухгалтерского учета, используемых в различных отраслях народного хозяйства и торгово-промышленных палатах, который допускает замену наименований их номерами. Единая для предприятий всех форм собственности номенклатура счетов имеет ряд преимуществ:
- возможность точного представления всех существующих счетов предприятия;
- сравнимость подобных затрат и доходов как внутри отдельного предприятия, так и между другими предприятиями;
- возможность сравнения данных в международном масштабе (в рамках ЕС);
- наличие общепринятой основы для применения современных эффективных методов ведения бухгалтерского учета с применением компьютерных технологий.
Организации разрабатывают планы счетов в зависимости от собственных потребностей развития, не нарушая общих принципов.
Номенклатура счетов — это типовая система счетов бухгалтерского учета с едиными обозначениями для конкретных операций, которая следует принципу расчленения хозяйственных процессов (заготовление, производство, сбыт). Номенклатуры счетов, например для оптовой и внешней торговли, позволяют ее пользователям (малым и средним организациям) предоставлять
унифицированные годовой баланс и расчет прибылей и убытков для экономического анализа.
Номенклатура счетов построена в соответствии с принципом расчленения процессов производства продукции и ее использования. Она содержит 10 разделов, пронумерованных цифрами от 0 до 9, которые стоят на первом месте в номерах счетов. Разделы номенклатуры счетов также подразделяются на 10 групп, пронумерованных от 0 до 9 и занимающих второе место в номерах счетов. Группы номенклатуры делятся на 10 счетов и занимают третье место в номерах счетов. Счета подобным образом подразделяются на 10 субсчетов (четвертое место в номерах счетов).
Предприятия в зависимости от отраслевой принадлежности, размера, правовой формы и специфики организации производства выделяют из общепринятой номенклатуры счетов необходимые счета и субсчета, формируя таким образом рабочие планы счетов.
В немецком законодательстве гораздо большее внимание уделяется информации о деятельности компаний, т. е. отчетности, чем организации учета. Законодательное регулирование форм и содержания финансовой отчетности в Германии существует только для юридических лиц и крупных организаций без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели и товарищества). В состав обязательной финансовой отчетности входят баланс, отчет о прибылях и убытках, а также пояснительная записка. Отчет о движении денежных средств обязателен только для тех компаний, акции которых котируются на бирже.
Представление бухгалтерской отчетности основано на следующих законодательно закрепленных принципах:
- отчеты должны быть ясными и понятными, т. е. финансовая отчетность должна быть доступной для понимания широкому кругу пользователей;
- сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности, а также доходов и расходов недопустимо — активы и обязательства не должны взаимозачитываться;
- показатели начального баланса года должны соответствовать показателям конечного баланса предыдущего года;
- ведение учета, исходя из предположения о непрерывности деятельности предприятия, —
методологический принцип, в соответствии с которым считается, что предприятие будет существовать вечно;
- признанию подлежат все ожидаемые убытки, относящиеся к периоду до составления баланса, прибыль же признается, если она реализована, т. е. необходимо выбирать наименьшую оценку для активов и доходов и наибольшую для обязательств и расходов;
- учет должен вестись в соответствии с принципом начислений, т. е. отражение финансовых последствий хозяйственных операций должно происходить в те периоды, когда они имели место, а не в периоды, когда были получены или выплачены денежные средства;
- используемые в учете методы должны применяться последовательно от года к году, т. е. необходимо придерживаться единой методологии ведения бухгалтерского учета;
- оценка проводится по первоначальной стоимости (себестоимости) — все активы должны учитываться по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию;
- принцип обязательственности.
Принцип обязательственности, по мнению
авторов, заслуживает более подробного объяснения, так как является присущим только немецкой системе учета. Он подразумевает, что счета Главной книги являются непосредственной основой для исчисления налоговых платежей и, несмотря на существование двух типов счетов, (коммерческих и налоговых) отдельного налогового учета в том понимании, в котором он существует в других западных странах, в Германии нет. Выбор метода учета с применением тех или иных счетов остается за предприятием и имеет определенные налоговые последствия.
Назначение принципа обязательственности состоит в обеспечении предоставления налоговых отчетов на той же основе, что и бухгалтерских. Поэтому бухгалтерские методы, используемые для учета коммерческих операций, одновременно обязательны и для определения налогооблагаемой прибыли. И, наоборот, любая привилегия, предоставляемая налоговым законодательством, может быть использована компанией только тогда, когда она будет отражена в бухгалтерских документах.
Особенностью учетной системы Германии является применение двух видов отчетности — ком-
мерческой и налоговой, составленной на основе коммерческой отчетности, но измененной в соответствии с налоговыми правилами. Коммерческий вариант может быть составлен в виде баланса результатов и баланса имущества. Распределение статей по отчетным периодам между смежными периодами применяется при составлении только коммерческого баланса результатов и включает отложенное налогообложение.
Малые предприятия имеют право составлять только налоговую отчетность, крупные компании составляют консолидированный баланс, консолидированный отчет о прибыли и убытках.
Публикация отчетности обязательна для компаний, применяющих МСФО. Акционерные общества открытого типа представляют фондовой бирже промежуточную отчетность. Отчетность сдается всеми компаниями в коммерческие регистры по месту их нахождения с сообщением об этом в специализированном информационном вестнике.
Немецкий комитет по стандартам финансовой отчетности (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee, DRSC, или German Accouting Standards Committee, GASC) — это независимая профессиональная организация, финансирующаяся за счет взносов ее членов, публикаций, спонсорских средств, предоставления лицензионных прав и т. д. Ее членами могут быть физические и юридические лица, имеющие соответствующий опыт и квалификацию: бухгалтеры, аудиторы, налоговые консультанты, адвокаты и соответствующие организации, которые способны обеспечивать выполнение задач комитета. В состав комитета входят: правление, совет по разработке стандартов и комитет по интерпретациям.
Стандарты, разрабатываемые Немецким комитетом по стандартам финансовой отчетности, регулируют все вопросы консолидированной отчетности, не рассматриваемые в Торговом кодексе (ТК). Как правило, эти стандарты касаются консолидированной финансовой отчетности, дополняют и детализируют требования ТК.
Структура бухгалтерского баланса в Германии также имеет свои особенности и построена исходя из принципа владения или права собственности. Пассив баланса подразделяется на две большие группы:
— собственный капитал (капитал, резервы, результат отчетного периода);
— заемные средства (обязательства по займам на цели финансирования, долги поставщикам, дивиденды и социальные выплаты, фискальные долги).
Согласно такой схеме долги классифицируются не по степени возвратности, а по природе их происхождения. Информацию относительно степени возвратности обязательств немецкие аналитики предпочли расположить в приложении, чтобы представить там более полную картину
Специфика отражения отдельных хозяйственных операций в учете. Основной подход к ведению учета и составлению отчетности в Германии — осторожность и ориентированность на пользователей финансовой отчетности (кредиторов), поэтому активы оцениваются, скорее, по наименьшей из возможных оценок, а обязательства — по наибольшей. Такая философия уходит корнями в 1920-е гг. прошлого столетия — времена экономического кризиса. Пользователи должны в первую очередь увидеть в финансовой отчетности максимум обязательств, которые может иметь предприятие, и минимум его активов. Если в итоге оказывается больше активов и меньше обязательств, то кредитор не рискует. Во всех областях учета немцы предпочитают «осторожную» оценку в отношении как активов, так и обязательств.
Рассмотрим для примера оценочные резервы. Они образуются в отчетности как на прогнозируемые убытки, так и на предстоящие расходы (например, на обязательный текущий ремонт оборудования). Первая группа резервов возникает, когда собственные обязательства по сделке на отчетную дату превышают возможные выгоды от сделки (даже если на момент заключения сделки такой ситуации еще не было). Резервы образуются и в случае, когда расходы по производству и реализации будущей продукции превысят экономическую выгоду от ее продажи. Такая ситуация может возникнуть при наличии длительного цикла изготовления продукции.
Особенности учета валютных и финансовых операций. Валютные операции учитываются по курсу на дату осуществления сделок, а курсовая разница, возникающая в момент платежа, учитывается в прибыли или убытке текущего периода. Учет инфляции немцам незнаком, поскольку в Германии темпы инфляции низкие. Он играет роль лишь в случае составления консолидиро-
ванной отчетности, если дочерняя компания расположена в стране с гиперинфляцией.
Особенности учета основных средств компании. Основные средства отражаются в отчетности по стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации. Переоценка основных средств обычно не производится, а альтернативного принципа учета (как по МСФО) нет. При долгосрочном падении рыночной стоимости основных средств ниже их остаточной стоимости обязательна их уценка до уровня рыночной стоимости. При последующем повышении рыночной стоимости в определенных условиях возможна переоценка основных средств в рамках ранее произведенной уценки (не выше изначальной остаточной стоимости с учетом расчетной амортизации за период произведенной уценки).
Большинство предприятий при составлении финансовой отчетности пользуется налоговыми нормами амортизации для упрощения составления финансовой и налоговой отчетности. Однако следует отметить, что налоговые нормы амортизации очень близки к реальным нормам и регулярно пересматриваются.
Особенности составления периодической финансовой отчетности. В Германии нет официального требования составления промежуточной отчетности. Другими словами, теоретически компания обязана составлять отчетность лишь один раз в год. Однако на практике такое возможно нечасто, так как существуют требования бирж, акционеров, владельцев и банков о представлении отчетности не раз в год, а чаще, причем во все более короткие сроки. Поэтому Немецкий комитет по стандартам финансовой отчетности недавно выпустил специальный стандарт по составлению промежуточной отчетности, ограничивающий такие требования.
Годовой отчет. Годовая финансовая отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснительной записки и отчета руководства о состоянии компании и перспективах ее развития. Последний представляет собой описание руководством предприятия основных фактов (внешних и внутренних), влияющих на развитие компании в отчетном периоде, а также раскрытие оценки перспектив развития в обозримом будущем. Данный отчет дополняет финансовую отчетность и должен предоставлять ее пользователям дополнительную информацию о наиболее вероятном развитии компании в ближайшее время.
Годовой финансовый отчет должен составляться до конца 5-го месяца года, следующего за отчетным, и публиковаться до конца 12-го месяца. Налоговую декларацию следует представлять до конца 9-го месяца, следующего за отчетным периодом. Годовая отчетность всех компаний, за исключением малых, подлежит аудиту независимыми аудиторами.
Штрафные санкции за нарушения, связанные с составлением и представлением финансовой отчетности, различные: начиная от административных штрафов за непубликацию или опоздание с публикацией отчетности (до 5 000 евро) вплоть до лишения свободы сроком до трех лет и крупных денежных штрафов в случае искажения отчетности должностными лицами компании или ее аудиторами.
Специальные ограничения, накладываемые законодательством Германии на деятельность компаний. В Германии основой для определения дивидендов, выплачиваемых акционерам, и расчета налогов может служить только отчетность, составленная по национальным стандартам. Поэтому дочерние компании — резиденты Германии, отчетность которых консолидируется по МСФО или иным национальным стандартам на уровне материнской компании, все равно обязаны составлять финансовую отчетность по немецким стандартам (HGB). Исключением может быть случай, когда все акционеры дают согласие на то, чтобы компания не представляла индивидуальную финансовую отчетность по немецким стандартам. Такое согласие должно даваться ежегодно, о чем необходимо указывать в консолидированной отчетности материнской компании. На практике подобные ситуации фактически отсутствуют.
Таким образом, если консолидированная отчетность холдинга составляется по МСФО либо иным национальным стандартам (если акционерами или головной компанией является резидент другой страны), дочерние компании вынуждены вести практически тройной учет: составлять индивидуальную финансовую и индивидуальную налоговую отчетности по немецким стандартам, а также отчетные формы для вышестоящей консолидированной отчетности. Такие отчетные формы в Германии имеют специальное название «НВ II» (примерный перевод — вторая финансовая отчетность). Они могут быть составлены как по национальным стандартам с учетом отличной
от материнской компании учетной политики, так и по МСФО, US GAAP, UK GAAP, российским либо иным стандартам в зависимости от требований материнской компании.
Теоретически компании в Германии имеют право выбора, какую индивидуальную финансовую отчетность публиковать — составленную по национальным стандартам или по МСФО. Однако на практике большинство компаний, не котируемых на биржах, составляют отчетность по немецким стандартам, поскольку основой для выплаты дивидендов и для налогообложения является финансовая отчетность по немецким стандартам, а МСФО достаточно сложны.
Финансовая отчетность по немецким стандартам является основой для расчета налогов, в частности налога на прибыль. Он исчисляется на основе показателей финансовой отчетности путем исключения невычитаемых расходов и необлагаемых доходов и включения определенных доходов и расходов, не учтенных в финансовой отчетности. Часть налогов, например, налог на имущество, имеет свои методы расчета и может не основываться на показателях финансовой отчетности. Однако базовый принцип заключается в том, что финансовая отчетность является основой для расчета налогов. Более того, существует принцип двойной определенности, согласно которому определенные налоговые льготы можно использовать, если данные методы применяются также в финансовой отчетности. Например, ускоренная амортизация основных средств признается в налоговой отчетности только тогда, когда она применяется и в финансовой отчетности.
Причина такого подхода в том, что индивидуальная финансовая отчетность составляется в основном средним и малым бизнесом. Здесь же речь идет именно о том, чтобы уменьшить нагрузку таких компаний и позволить им по возможности составлять единый пакет отчетности либо ограничить необходимые поправки до разумного минимума.
Однако процесс сближения национальной отчетности с МСФО развивается. Так, немецкое правительство пообещало освободить компании, составляющие отчетность по МСФО, от подготовки отчетности по национальным стандартам. Но в настоящее время компании освобождаются лишь от публикации отчетности по немецким стандартам (но составлять ее обязаны) в случае публикации отчетности по МСФО.
Очевидно, что в будущем круг компаний, обязанных составлять отчетность по МСФО, будет расширяться, но пока получается, что только часть всех компаний, подготавливающих финансовую отчетность для акционеров, кредиторов и иных пользователей, делает это в соответствии с МСФО. На это указывает и статистика: отчетность по МСФО в Германии составляют 1 300—1 400 котируемых, в большинстве своем крупных компаний.
Система учета и отчетности в Германии является объектом постоянных дискуссий. Их острота объясняется как раз тем фактом, что финансовая отчетность немецких предприятий находится в постоянном противоборстве интересов составления отчетности по международным стандартам, с одной стороны и налоговой отчетности — с другой.
Согласно общему мнению в Германии составление финансовой отчетности по МСФО в нынешнем виде для малого и среднего бизнеса неэффективно и ненужно. Поэтому участию в обсуждении нового проекта стандарта МСФО для мелкого и среднего бизнеса уделяется особое внимание.
Таким образом, в последние десятилетия наметилась тенденция устойчивых преобразовательных процессов в бухгалтерском учете Германии. Однако, несмотря на влияние процессов глобализации, различия между МСФО и национальными стандартами Германии остаются весьма значительными.
Организация и практика бухгалтерского учета в отдельных странах имеют свои особенности. Они отражают специфику каждой страны, систему ее государственного устройства, уровень экономического развития, традиции общественного самоуправления и др.
Особое значение приобретают в последнее время изучение, обобщение и анализ международной системы бухгалтерского учета и аудита, стандартов, рекомендаций и положений межправительственных, профессиональных организаций мира.
Создание и совершенствование эффективных методов управления регулируемыми рыночными отношениями, разработка новых принципов налоговой политики, совершенствование отношений собственности и арендных отношений вызывают настоятельную необходимость совершенствования учета и отчетности на основе изучения и использования международного опыта.
При довольно большом приближении обновленных учетных стандартов в России к общемировой практике отдельные положения и методика бухгалтерского учета и отчетности предприятий в России все еще отличаются от стандартов, принятых в западных странах. Но постепенно традиционную систему бухгалтерского учета в России сменяет более гибкая система учета, которая продолжает развиваться, приближаясь к международным стандартам.
Вряд ли следует утверждать, что учет в той или иной стране поставлен лучше, чем в другой. Система учета создается для достижения определенных целей, и до тех пор, пока эта задача выполняется, основные принципы, заложенные в данную конкретную систему учета, остаются неизменными. Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует. Разнообразие социальных, политических и экономических условий порождает разнообразие идей и их реализацию в теории и практике учета. Однако, принимая во внимание тот факт, что немецкая экономика успешно функционирует не одно десятилетие, можно предложить воспользоваться ее опытом и практикой в области бухгалтерского учета в ФРГ. Поэтому для успешного развития бухгалтерского учета в России, а как следствие, развития бизнеса и экономики страны в целом, немаловажное значение имеет ознакомление с опытом в этой области, накопленным, прежде всего, в экономически развитых странах мира, например, в Германии, а также внедрение зарубежной практики ведения бухгалтерского учета.
Список литературы
1. Галузина С. М, Пупшис Т. Ф. Международный учет и аудит. СПб.: Питер, 2006. 272 с.
2. Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухучета. М.: Бизнес-Пресса, 2006. 336 с.
3. Соколов Я. В., Бутынец Ф. Ф, Горецкая Л. Л. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учеб. М.: Проспект, 2007. 659 с.
4. The Economics and Politics of Accounting: International Perspectives on Research Trends, Policy, and Practice by Anthony Hopwood, Dieter Pfaff, Christian Leuz. (May 2004) .
5. Zur Zukunft der externen Rechnungslegung in Deutschland: Eine kritische Analyse der Internationalisierung aus Sicht nicht Kapitalmarktorientie... Unternehmen von Christian Butler von Gabler (April 2006).
