CC BY
206
ISSN 2304-120X
ниепт
научно-методический электронный журнал
Бунина А. Ю., Павлюченко Т. Н. Основные средства: учет по требованиям федерального стандарта бухгалтерского учета // Научно-методический электронный журнал «Концепт». - 2019. - № 10 (октябрь). - 0,3 п. л. - URL: http://e-koncept.ru/2019/194058.htm.
ART 194058 DOI 10.24411/2304-120X-2019-14058 УДК 336.662
Бунина Алена Юрьевна,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВО «Воронежский государственный аграрный университет имени императора Петра I», г. Воронеж [email protected]
Павлюченко Татьяна Николаевна,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВО «(Воронежский государственный аграрный университет имени императора Петра I», г. Воронеж pavlychenko [email protected]
Основные средства: учет по требованиям федерального стандарта бухгалтерского учета
Аннотация. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета (далее -ФСБУ) «(Основные средства» устанавливает новые правила ведения учета объектов основных средств. Проект ФСБУ «Основные средства» разрабатывался на основе МСФО (IAS) 16 «(Основные средства», который существенно отличается от действующего ПБУ 6/01 «(Учет основных средств». В статье проанализированы основные положения данного проекта, дано их сравнение с ПБУ 6/01. Ключевые слова: основные средства, ФСБУ «Основные средства», учет основных средств, признание, оценка, амортизация, раскрытие информации. Раздел: 08.00.00 Экономические науки.
В России бухгалтерский учет строго регламентирован. Регулирование учета на государственном уровне находится в ведении Министерства финансов РФ и Центрального банка РФ [1]. Регуляторами выступают разработанные нормативно-правовые акты, требования которых должны быть соблюдены всеми без исключения субъектами финансово-хозяйственной деятельности.
Ключевая роль среди регламентирующих бухгалтерский учет документов принадлежит ФЗ № 402 «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. Федеральный закон определяет наиболее значимые вопросы, связанные с ведением бухгалтерского учета и формированием отчетной информации; устанавливает минимальные требования к первичной и сводной учетной документации; определяет категории лиц, для которых ведение бухгалтерского учета является обязательным [2].
Требования, представленные в Законе «о бухгалтерском учете», раскрываются в стандартах. Разработкой стандартов на федеральном уровне занимается Минфин РФ. Выделяют следующие категории стандартов (см. рис. 1).
Бухгалтерский учет в настоящее время находится в стадии активного реформирования, целью которого является максимальное сближение с МСФО [3]. Разработка стандартов учета, а также внесение изменений в уже действующие ПБУ осуществляются в соответствии с разработанной Минфином программой от 5 июня 2019 г. № 83н.
Ведущими разработчиками вновь вводимых ФСБУ выступают Минфин России, а также Фонд «НРБУ "БМЦ"», НП «ИПБ России». По факту разработчиком может выступить любой субъект, заявивший о намерении принять участие в реализации программы. Для этого разработчику необходимо подготовить проект стандарта из заявленного в программе перечня. Разработанный проект должен быть размещен на официальном сайте разработчика для прохождения процедуры общественного обсуждения.
ISSN 2Э04-120Х
ниепт
научно-методический электронный журнал
Бунина А. Ю., Павлюченко Т. Н. Основные средства: учет по требованиям федерального стандарта бухгалтерского учета // Научно-методический электронный журнал «Концепт». - 2019. - № 10 (октябрь). - 0,3 п. л. - URL: http://e-koncept.ru/2019/194058.htm.
По итогам публичного обсуждения в положения проекта вносят необходимые корректировки, после чего его предоставляют в Минфин РФ. По результатам проведенной в Минфине экспертизы положений стандарта он может быть принят для дальнейшего использования или отклонен как не соответствующий заявленным требованиям [4].
Федеральные
Действующие и обязательно применяемые на территории всей Российской Федерации в компаниях любой отрасли и формы собственности
Отраслевые
Установленные к применению компаниями в различных отраслях
Внутрифирменные
Разработанные и применяемые в системе субъекта (компании или предприятия)
Рис. 1. Стандарты, регулирующие бухгалтерский учет
Программа по разработке федеральных стандартов, утвержденная Приказом Минфина РФ, регулярно пересматривается. Последние изменения были внесены в июне 2019 г.
1. Сдвинуты на более поздний срок предполагаемые даты вступления в силу следующих ФСБУ:
• с 2019 на 2021 год- «Запасы»;
• с 2020 на 2021 год - «Нематериальные активы», «Основные средства», «Незавершенные капитальные вложения», «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»;
• с 2021 на 2022 год - «Участие в зависимых организациях и совместная деятельность»;
• с 2022 на 2023 год - «Расходы»
2. Из программы исключены:
• два стандарта: «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)» и «Добыча полезных ископаемых». Взамен первого появился новый - «Долговые затраты», который должен вступить в силу для обязательного применения с 2022 года
Рис. 2. Изменения программы разработки ФСБУ
Общее направление реформирования бухгалтерского учета в России ориентировано на сближение с МСФО. К число проектов, которые прошли процедуру публичного обсуждения, на сегодняшний относятся ФСБУ «Основные средства», ФСБУ «Запасы» и ФСБУ «Незавершенные капитальные вложения» [5].
ISSN 2304-120X
ниепт
научно-методический электронный журнал
Бунина А. Ю., Павлюченко Т. Н. Основные средства: учет по требованиям федерального стандарта бухгалтерского учета // Научно-методический электронный журнал «Концепт». - 2019. - № 10 (октябрь). - 0,3 п. л. - URL: http://e-koncept.ru/2019/194058.htm.
Одним из наиболее значимых, на наш взгляд, является проект ФСБУ, посвященный учету основных средств. Требования, изложенные в проекте стандарта, максимально приближены к положениям одноименного МСФО 16 «Основные средства». Стандарт, начиная с общих положений, ориентирует бухгалтера на необходимость профессионального суждения, в отличие от ПБУ 6/01, который выступает подробной инструкцией в части отражения в учете и отчетности информации об основных средствах организации.
В структуре стандарта «Основные средства» предусмотрено восемь разделов, четыре из которых являются принципиально новыми для российской практики учета активов: признание и единица учета; оценка при признании; обесценение; списание. Также был исключен раздел «Восстановление основных средств», который имеет место в действующей редакции ПБУ 6/01 [6].
I. Общие положения
I. Признание и единица учета
I. Оценка при признании
IV. Оценка после признания
V. Амортизация
VI. Обесценение
VII. Списание
VIII. Раскрытие информации в отчетности
I. Общие положения
I. Оценка основных средств
I. Амортизация основных средств
IV. Восстановление основных средств
V. Выбытие основных средств
VI. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Рис. 3. Сравнение структуры ПБУ 6/01 и ФСБУ «Основные средства»
Общие положения рассматриваемого проекта ФСБУ «Основные средства» содержат указание, что стандарт предназначен для формирования информации относительно основных средств организации. Отметим также, что проект не раскрывает понятие «организация», под которой ПБУ 6/01 подразумевает юридическое лицо по законодательству Российской Федерации. В новой редакции имеется оговорка, что некоммерческие организации также должны применять указанный стандарт, но с учетом специфики осуществления их деятельности.
Так же как и действующее в настоящее время ПБУ 6/01 «Учет основных средств», вновь вводимый стандарт не дает однозначного определения для категории основного средства, он устанавливает критерии, при соблюдении которых актив может быть отнесен к основным средствам (см. рис. 4).
Сравнив критерии отнесения актива к категории основного средства, отметим, что в соответствии с положениями вновь вводимого стандарта исключается ранее установленное в ПБУ 6/01 требование - приносить экономическую выгоду в будущем. Главное требование, которому должен соответствовать актив, - способность его применения в течение длительного периода времени, превосходящего «операционный цикл деятельности компании». Стандарт не предполагает регулирование учета по таким категориям, как сельскохозяйственные растения и животные, предназначенные для производства продукции, а также объектов основных средств, по которым принято решение о предстоящей продаже.
ISSN 2Э04-120Х
ниепт
научно-методический электронный журнал
Бунина А. Ю., Павлюченко Т. Н. Основные средства: учет по требованиям федерального стандарта бухгалтерского учета // Научно-методический электронный журнал «Концепт». - 2019. - № 10 (октябрь). - 0,3 п. л. - URL: http://e-koncept.ru/2019/194058.htm.
ФСБУ «Основные средства»
• Актив имеет материально-вещественную форму;
• актив предназначен организацией для использования в ходе ее обычной деятельности, для предоставления за плату во временное владение и/или пользование, для управленческих нужд либо для использования в целях деятельности некоммерческой организации;
• актив предназначен организацией для использования в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• актив представляет собой завершенный готовый к эксплуатации объект и находится в том месте и в том состоянии, в которых организация намерена его использовать
ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
• Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем
Рис. 4. Критерии отнесения активов к основным средствам
Интерес вызывает пункт, предписывающий компании относить актив к категории основных средств с момента его пригодности для эксплуатации. Такой подход является принципиально новым для российского бухгалтерского учета и вызывает большое количество вопросов, связанных с моментом определения «пригодности для эксплуатации».
✓ >
Основное средство признается в бухгалтерском учете путем переклассификации актива из незавершенных капитальных вложений в основные средства в тот момент, когда объект готов к эксплуатации и находится в том месте и в том состоянии, в которых организация намерена его использовать. Единицы учета основных средств, определенные изначально при их признании, могут впоследствии изменяться исходя из новых обстоятельств
Согласно ПБУ 6/01 обязательным условием было наличие документального оформления права собственности. Объект принимался к учету после его регистрации в Росреестре или постановки на учет в ГИБДД. Проект же отменяет требование документального подтверждения права собственности, следовательно, возникает вопрос: на основании какого документа будет правомерно включение указанного актива в состав основных средств и принятие его к учету в качестве инвентарного объекта?
Интересным для изучения является раздел стандарта, описывающий порядок последующей оценки основных средств. ПБУ 6/01 требует принимать основные средства к учету по первоначальной стоимости, которая включает в себя затраты, связанные с их приобретением и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации. В проекте стандарта «первоначальная стоимость» заменена на «себестоимость», которая также отражает совокупные затраты, связанные с приобретением актива. Новым является требование о включении в первоначальную стоимость затрат, связанных с ликвидацией основного средства после завершения его эксплуатации. Данное требование вводится в российской учетной практике впервые.
ISSN 2304-120X
ниепт
научно-методический электронный журнал
Бунина А. Ю., Павлюченко Т. Н. Основные средства: учет по требованиям федерального стандарта бухгалтерского учета // Научно-методический электронный журнал «Концепт». - 2019. - № 10 (октябрь). - 0,3 п. л. - URL: http://e-koncept.ru/2019/194058.htm.
Новшеством, представленным в проекте стандарта, является альтернатива выбора одного из вариантов: с переоценкой или без переоценки.
Рис. 5. Варианты учета объектов основных средств
Главной целью переоценки активов, относимых к категории основных средств, является определение их реальной стоимости в сложившихся рыночных условиях. Переоценка позволяет не только определить действительную стоимость, но и скорректировать налогооблагаемую базу по имущественным налогам [7].
Переоценка предполагает перерасчет первоначальной стоимости, по которой объект был принят к учету, а также всей накопленной за период эксплуатации суммы амортизации [8]. Пересчет производят на дату формирования отчетности. Таким образом, достигается равновесие между скорректированной балансовой стоимостью и справедливой стоимостью актива. Стандарт предусматривает три варианта осуществления переоценки:
Рис. 6. Способы переоценки основных средств
Одновременно вновь вводимый проект федерального стандарта позволяет выбрать вариант списания суммы дооценки по выбывающему объекту основных
ISSN 2Э04-120Х
ниепт
научно-методический электронный журнал
Бунина А. Ю., Павлюченко Т. Н. Основные средства: учет по требованиям федерального стандарта бухгалтерского учета // Научно-методический электронный журнал «Концепт». - 2019. - № 10 (октябрь). - 0,3 п. л. - URL: http://e-koncept.ru/2019/194058.htm.
средств. К существующему в действующей практике, согласно которому производится единовременное списание всей суммы начисленной переоценки по объекту на нераспределенную прибыль, стандарт добавляет альтернативный вариант, в соответствии с которым сумма к списанию может быть рассчитана как разность между амортизацией по объекту основных средств с учетом переоценки и амортизацией по этому же объекту, но без проведения переоценки (рис. 7).
амортизация за период, рассчитанная
исходя из себестоимости с учетом последней ереоценки
Рис. 7
Основные средства в процессе эксплуатации подвергаются моральному и физическому износу, стоимостная оценка которого проявляется через категорию амортизации. Так же как и в действующем ПБУ 6/01, в стандарте установлено требование о начислении амортизации. Текст стандарта подчеркивает, что амортизация - это самостоятельный показатель, который подлежит обособленному отражению на счетах бухгалтерского учета, не изменяя при этом первоначальную стоимость объекта, по которому она была начислена. Выбор метода начисления амортизации зависит непосредственно от категории амортизируемого основного средства:
*
Основные средства, срок амортизации которых установлен в единицах
времени
• Линейным способом;
• нелинейным способом (по сумме чисел лет срока амортизации, уменьшаемого остатка)
Основные средства, срок амортизации которых установлен в натуральных единицах
• Пропорционально объему продукции (работ, услуг)
Рис. 8. Выбор метода амортизации
Не менее интересен раздел, посвященный процедуре обесценения объектов основных средств. Разработанный проект стандарта вводит требование ежегодной проверки активов на наличие признаков возможного обесценения. Указанный раздел является одним из самых кратких по содержанию, не дает конкретных указаний относительно методики тестирования на обесценение, а отсылает пользователей к одноименному МСФО 36 «Обесценение активов».
Ряд изменений ждет работников бухгалтерской службы в части раскрытия информации в финансовой отчетности. Наиболее значимые показатели, которые должны найти отражение в формах финансовой отчетности компании за период, представлены на рис. 9.
ISSN 2304-120X
ниепт
научно-методический электронный журнал
Бунина А. Ю., Павлюченко Т. Н. Основные средства: учет по требованиям федерального стандарта бухгалтерского учета // Научно-методический электронный журнал «Концепт». - 2019. - № 10 (октябрь). - 0,3 п. л. - URL: http://e-koncept.ru/2019/194058.htm.
Раскрытие информации в отчетности
• Чистый результат от выбытия основных средств за отчетный период;
• чистый результат переоценки основных средств, отнесенной на доходы (расходы) отчетного периода;
• чистый результат переоценки основных средств, отнесенной в отчетном периоде на капитал;
• чистый результат обесценения основных средств и восстановления обесценения, отнесенного на расходы (доходы) отчетного периода;
• сумма обесценения основных средств, отнесенного в отчетном периоде на уменьшение накопленного результата переоценки
Рис. 9. Раскрытие информации в отчетности
Перечень раскрываемой информации существенно отличается от ПБУ 6/01, который ориентирован на показатели о движении и наличии основных средств. Также стандарт допускает агрегирование данных по основным изменениям основных средств с показателями по нематериальным активам или по прочим внеоборотным активам.
Ссылки на источники
1. Ибраев Р. Ф. Актуальные проблемы учета и анализа основных средств // Молодежь и системная модернизация страны: сб. науч. ст. 3-й Междунар. науч. конф. студ. и молодых ученых: в 4 т. / отв. ред. А. А. Горохов. - Курск, 2018. - С. 134-136.
2. Павлюченко Т. Н., Журкина Т. А. Актуальные вопросы учетно-аналитического обеспечения основных средств // Актуальные вопросы устойчивого развития АПК и сельских территорий: материалы Всерос. науч.-практ. конф., посвящ. 50-летию со дня образования кафедры экономического анализа, статистики и прикладной математики. - Воронеж, 2018. - С. 173-177.
3. Логвинова Т. И., Дьяченко Е. Ю. Методический инструментарий риск-ориентированного аудита учетной информации об основных средствах в сельском хозяйстве // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. - 2018. - № 2(57). - С. 200-207.
4. Павлюченко Т. Н., Калюгина И. В. Отражение активов в отчетности // Финансовый вестник. - 2018. -№ 3(42). - С. 54-61.
5. Проект Федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства». - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=PNPA&n=31210#05492265.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н. - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_31472/
7. Павлюченко Т. Н. Новые правила учета основных средств // Современные тенденции развития технологий и технических средств в сельском хозяйстве: материалы Междунар. науч.-практ. конф., посвящ. 80-летию А. П. Тарасенко, доктора технических наук, заслуженного деятеля науки и техники РФ, профессора кафедры сельскохозяйственных машин Воронежского государственного аграрного университета имени императора Петра I / под общ. ред. Н. И. Бухтоярова, В. И. Оробин-ского, И. В. Баскакова. - Воронеж, 2017. - С. 186-191.
8. Калюгина И. В., Павлюченко Т. Н. Амортизационная политика: влияние выбранного метода на величину денежных потоков // Экономическая безопасность: проблемы, перспективы, тенденции развития: материалы V Междунар. науч.-практ. конф. / Пермский государственный национальный исследовательский университет. - Пермь, 2019. - С. 151-156.
Alena Bunina,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Accounting and Audit Chair, Voronezh State Agricultural University named after Emperor Peter the Great, Voronezh [email protected]
QISSN 2Э04-120Х
ниепт
научно-методический электронный журнал
Tatyana Pavlyuchenko,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Accounting and Audit Chair, Voronezh State Agricultural University named after Emperor Peter the Great, Voronezh pavlychenko [email protected]
Fixed assets: accounting in accordance with the requirements of the federal accounting standard Abstract. The draft Federal accounting standard "Fixed assets" establishes new rules for accounting of fixed assets. The draft of FAS "Fixed assets" was worked out on the basis of IFRS (IAS) 16 "Fixed assets", which differed significantly from the current rules for accounting 6/01 "Fixed Assets Accounting". The article analyzes the main provisions of this draft and compares them with rules for accounting 6/01.
Key words: fixed assets, FAS "Fixed assets", fixed assets accounting, recognition, evaluation, amortization,
information disclosure.
References
1. Ibraev, R. F. (2018). "Aktual'nye problemy ucheta i analiza osnovnyh sredstv", in Gorohov, A. A. (ed.). Molodezh' i sistemnaya modernizaciya strany: sb. nauch. st. 3-j Mezhdunar. nauch. konf. stud. i molodyh uchenyh: v 41., Kursk, pp. 134-136 (in Russian).
2. Pavlyuchenko, T. N. & Zhurkina, T. A. (2018). "Aktual'nye voprosy uchetno-analiticheskogo obespeche-niya os-novnyh sredstv", Aktual'nye voprosy ustojchivogo razvitiya APK i sel'skih territorij: materialy Vse-ros. nauch.-prakt. konf., posvyashch. 50-letiyu so dnya obrazovaniya kafedry ekonomicheskogo analiza, statistiki iprikladnojmatematiki, Voronezh, pp. 173-177 (in Russian).
3. Logvinova, T. I. & D'yachenko, E. Yu. (2018). "Metodicheskij instrumental risk-orientirovannogo audita uchetnoj informacii ob osnovnyh sredstvah v sel'skom hozyajstve", Vestnik Voronezhskogo gos-udarstvennogo agrarnogo universiteta, № 2(57), pp. 200-207 (in Russian).
4. Pavlyuchenko, T. N. & Kalyugina, I. V. (2018). "Otrazhenie aktivov v otchetnosti", Finansovyj vestnik, № 3(42), pp. 54-61 (in Russian).
5. Proekt Federal'nogo standarta buhgalterskogo ucheta "Osnovnye sredstva". Available at: http://www.con-sultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=PNPA&n=31210#05492265 (in Russian).
6. Ob utverzhdenii Polozheniya po buhgalterskomu uchetu "Uchet osnovnyh sredstv"PBU 6/01: Prikaz Min-fina Rossii ot 30.03.2001 № 26n. Available at: http://www.consultant.ru/docu-ment/cons_doc_LAW_31472/ (in Russian).
7. Pavlyuchenko, T. N. (2017). "Novye pravila ucheta osnovnyh sredstv", in Buhtoyarov, N. I., Orobinsky, V. I. & Baskakov, I. V. (eds.). Sovremennye tendenciirazvitiya tekhnologiji tekhnicheskih sredstv v sel'skom hozyajstve: materialy Mezhdunar. nauch.-prakt. konf., posvyashch. 80-letiyu A. P. Tarasenko, doktora tekhnicheskih nauk, zasluzhennogo deyatelya nauki i tekhniki RF, professora kafedry sel'skohozyajstven-nyh mashin Voronezhskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta imeni imperatora Petra I, Voronezh, pp. 186-191 (in Russian).
8. Kalyugina, I. V. & Pavlyuchenko, T. N. (2019). "Amortizacionnaya politika: vliyanie vybrannogo metoda na ve-lichinu denezhnyh potokov", Ekonomicheskaya bezopasnost': problemy, perspektivy, tendencii razvitiya: materialy V Mezhdunar. nauch.-prakt. konf., Permskij gosudarstvennyj nacional'nyj issle-dovatel'skij universitet, Perm', pp. 151-156 (in Russian).
Бунина А. Ю., Павлюченко Т. Н. Основные средства: учет по требованиям федерального стандарта бухгалтерского учета // Научно-методический электронный журнал «Концепт». - 2019. - № 10 (октябрь). - 0,3 п. л. - URL: http://e-koncept.ru/2019/194058.htm.
Рекомендовано к публикации:
Горевым П. М., кандидатом педагогических наук, главным редактором журнала «Концепт»
Поступила в редакцию Received 06.08.19 Получена положительная рецензия Received a positive review 19.08.19
Принята к публикации Accepted for publication 19.08.19 Опубликована Published 30.10.19
Creative Commons Attribution 4.0 International (CC BY 4.0) © Концепт, научно-методический электронный журнал, 2019 © Бунина А. Ю., Павлюченко Т. Н., 2019
www.e-koncept.ru
