CC BY
73
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА, ПОЛУЧЕННЫЕ ПРИ ВЫДЕЛЕНИИ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И УЧЕТ
Л. И. КУЛИКОВА, А. Р. САМИТОВА,
Казанский государственный финансово- экономический институт
Введение
Выделение является одной из форм реорганизации юридического лица, в результате которого происходит создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения деятельности последнего.
Важным моментом при выделении является организация четкого порядка распределения имущества и передачи его новым юридическим лицам. В отношении основных средств, передаваемых в ходе выделения, можно предложить следующую последовательность действий.
Проведение инвентаризации основных средств. Обязательность проведения инвентаризации имущества перед составлением разделительного баланса указана в п. 27 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Сроки проведения инвентаризации могут быть предусмотрены в решении учредителей о реорганизации в форме выделения.
В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995, до начала инвентаризации основных средств рекомендуется проверить:
— наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;
— наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;
— наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости инвентаризационная комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.
Следует отметить, что в общем порядке Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» не требует государственной регистрации прав на недвижимое имущество, возникших до 01.01.1998. Однако в случае передачи объектов недвижимости, выделяемой организации, обязательно должна быть произведена регистрация права собственности.
Особое внимание следует обратить на полноту и достоверность такой информации, отраженной в инвентарных карточках, как изменение стоимости, сроков полезного использования объектов основных средств в ходе переоценки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации. В частности, по каждому переоцененному объекту должна быть соответствующая информация в разд. 3 «Переоценка» инвентарной карточки (форма ОС-6). Это позволит идентифицировать сумму добавочного капитала, образованного в результате переоценки, в отношении конкретного основного средства.
Кроме того, в процессе инвентаризации целесообразно оценить техническое состояние имущества и назначение (направление) его использования. Данная информация позволит, во-первых, выявить объекты, не пригодные к дальнейшему использованию, а во-вторых, облегчит процедуру распределения данных объектов между организациями.
В ходе инвентаризации основных средств составляется их инвентарная опись (ИНВ-1) и сличительная ведомость результатов инвентаризации (ИНВ-18). По объектам, не пригодным к дальнейшему использованию, составляется отдельная опись. В произвольной форме может составляться опись объектов с указанием предназначения использования: общее, по отдельным производственным процессам.
Таким образом, в ходе инвентаризации основных средств устанавливается их наличие, техническое состояние, правильность заполнения документации по данным объектам, сумма
переоценки, учтенная на счете 83 «Добавочный капитал», по каждому переоцененному объекту в отдельности для осуществления распределения между реорганизуемой и выделяемыми компаниями. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета, технической или правоустанавливающей документации необходимо внести соответствующие корректировки.
Инвентаризационные описи основных средств, подтверждающие их наличие, состояние и оценку, необходимы для составления разделительного баланса и являются его приложением.
Распределение объектов основных средств. Составляется перечень объектов основных средств, передаваемых выделяемым обществам (отдельно по каждому обществу), с подразделением на группы при необходимости. Конечно, о передаче объектов можно говорить только в случае делимости прав и обязанностей по ним. В связи с этим возникает вопрос о методике и принципах распределения имущества между организациями, которые должны быть заложены в договоре о реорганизации и являться частью разделительного баланса.
Так, например, Методические рекомендации по разделению видов деятельности субъектами электроэнергетики, подготовленные Рабочей группой по разделению естественно-монопольных и конкурентных видов деятельности в электроэнергетике при Федеральной антимонопольной службе, предлагают два основных принципа отнесения имущества к реорганизуемому и выделяемым обществам: технологический и территориальный.
Суть технологического принципа состоит в том, что основные средства передаются тому выделяемому обществу, которому они требуются по производственному процессу. Такая методика распределения объектов основных средств применяется в ходе реорганизации субъектов электроэнергетики России (региональные дочерние компании РАО «ЕЭС России»). Здесь происходит передача основных средств обществам, исходя из их назначения в технологическом процессе: распределительно-сетевым, сбытовым, сетевым и генерирующим видам деятельности.
В основе территориального принципа лежит местонахождение объекта. Данный подход целесообразно применять в отношении объектов, не разделяемых по технологическому принципу, либо требуемых для осуществления деятельности всеми компаниями. Например, объекты жилого фонда.
Кроме того, при распределении необходимо соблюдать принцип следования обязательств за переданным имуществом. Если выделяемому обществу передается объект, по которому числится кредиторская задолженность поставщику (счета
60, 76), то должны быть переданы соответствующие суммы по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям», счету 83 «Добавочный капитал по переоценке» и счету 010 «Износ по жилому фонду».
Необходимо также провести анализ и распределение арендованных основных средств, учтенных на забалансовом счете 001. В основе распределения могут лежать приведенные ранее принципы. Однако может быть учтена возможность перезаключения договора аренды на новую организацию. Подобная ситуация будет с основными средствами, полученными и переданными в лизинг, переданными в текущую аренду.
При передаче зданий и сооружений следует основываться на положениях ст. 35 Земельного кодекса РФ. Если земля под зданием принадлежит реорганизуемой организации, его отчуждение проводится вместе с земельным участком, за исключением двух случаев:
1) отчуждение части здания, строения, сооружения, которая не может быть выделена в натуре вместе с частью земельного участка;
2) отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, изъятом из оборота.
Если земельный участок не принадлежит реорганизуемой организации на праве собственности, к новому обществу автоматически переходит право на заключение договора пользования. В ст. 35 Земельного кодекса РФ указано, что в случае перехода права собственности на здание к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка под зданием в тех же объемах и на тех же условиях, что и первоначальный собственник.
Оценка передаваемых объектов основных средств и составление разделительного баланса
Определение метода оценки основных средств производится учредителями и фиксируется в решении о реорганизации. Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н, определено, что объекты основных средств могут быть оценены по остаточной либо текущей рыночной стоимости.
Следует отметить, что при выделении размещение акций (долей) может осуществляться тремя способами: распределение между учредителями, конвертация (при уменьшении уставного капитала реорганизуемого общества), выкуп акций (долей) самим реорганизуемым обществом.
Рассмотрим различные варианты оценки основных средств, передаваемых при выделении, и способы реорганизации в форме выделения на примерах.
Пример 1
Учредители ЗАО «Форум» приняли решение о выделении ЗАО «Кварт» с уставным капиталом 100 000 руб. При этом уставный капитал ЗАО «Форум» не изменяется. Акции ЗАО «Кварт» распределяются между акционерами ЗАО «Форум».
ЗАО «Кварт» передаются:
— оборудование первоначальной стоимостью 394 500 руб., амортизация, начисленная на дату заключения договора о реорганизации — 94 500 руб.;
— сумма дооценки по передаваемым объектам основных средств — 40 000 руб.;
— кредиторская задолженность поставщику по оплате за данное оборудование — 70 000 руб.;
— денежные средства в сумме 170 000 руб.
Согласно решению учредителей оценка передаваемых объектов основных средств производится по остаточной стоимости. Предварительный разделительный баланс представлен в табл 1.
Таким образом, по решению акционеров, путем выделения из ЗАО «Форум» создается ЗАО «Кварт» с уставным капиталом 100 000 руб. ЗАО «Кварт» наделяется имуществом согласно разделительному балансу, источниками формирования которого являются нераспределенная прибыль, а также сумма добавочного капитала по переданным переоцененным основным средствам. Кроме того, часть передаваемых основных средств не оплачена
поставщику, и соответственно кредиторская задолженность переходит ЗАО «Кварт».
До внесения в государственный реестр записи о возникновении ЗАО «Кварт» все расходы, связанные с текущей деятельностью ЗАО «Форум» (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам и т. п.), произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемой организации. В связи с этим на момент государственной регистрации необходимо составить окончательный разделительный баланс, к которому приложить пояснения, раскрывающие различия показателей утвержденного и окончательного разделительных балансов.
С момента заключения договора о реорганизации в учете ЗАО «Форум» были отражены следующие операции:
— начислена амортизация по основным средствам 15 500 руб., в том числе по передаваемой группе оборудования — 5 500 руб.;
— оплачена часть кредиторской задолженности, подлежащей передаче ЗАО «Кварт», на сумму 10 000 руб.
Данные записи повлекут изменения в окончательном разделительном балансе, который представлен в табл. 2.
Таблица 1
Предварительный разделительный баланс, руб.
Показатели По данным баланса ЗАО «Форум» на дату принятия решения о реорганизации Суммы, переходящие ЗАО «Кварт»
Основные средства 1 200 000 300 000
Запасы 40 000 0
Дебиторская задолженность 300 000 0
Денежные средства 580 000 170 000
Баланс 2 120 000 470 000
Уставный капитал 800 000 100 000
Добавочный капитал 150 000 40 000
Нераспределенная прибыль 650 000 260 000
Кредиторская задолженность 520 000 70 000
Баланс 2 120 000 470 000
Таблица 2
Разделительный баланс на дату государственной регистрации ЗАО «Кварт», руб.
Показатели Данные баланса ЗАО «Форум» на дату государственной регистрации выделения Суммы, переходящие ЗАО «Кварт» на дату государственной регистрации
Основные средства 1 184 500 294 500
Запасы 40 000 0
Дебиторская задолженность 300 000 0
Денежные средства 570 000 170 000
Баланс 2 094 500 464 500
Уставный капитал 800 000 100 000
Добавочный капитал 150 000 40 000
Нераспределенная прибыль 634 500 264 500
Кредиторская задолженность 510 000 60 000
Баланс 2 094 500 464 500
Стоимость имущества, отраженного в разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.
При оценке передаваемых основных средств по остаточной стоимости в соответствии с решением учредителей отражение в разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.
Поскольку передача имущества и обязательств в соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций бухгалтерскими записями не отражается, можно воспользоваться вспомогательным счетом 00 («ноль-ноль»). Использование данного счета позволит составить разделительный баланс и отразить в нем соответствующие суммы. Следует отметить, что данный счет не имеет сальдо.
Бухгалтерские записи в ЗАО «Форум»:
Д-т сч. 02 Кр-т сч. 00 — 100 000 руб. — списание амортизации, начисленной по передаваемым основным средствам на дату регистрации ЗАО «Кварт»;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 01 — 394 500 руб. — списание первоначальной стоимости по передаваемым объектам;
Д-т сч. 83 Кр-т сч. 00 — 40 000 руб. — списание суммы переоценки по передаваемым объектам;
Д-т сч. 60 Кр-т сч. 00 — 60 000 руб. — списание кредиторской задолженности за поставку основных средств, передаваемых ЗАО «Кварт»;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 51 — 170 000 руб. — списание сумм денежных средств;
Д-т сч. 84 Кр-т сч. 00 — 364 500 руб. — списание нераспределенной прибыли.
Бухгалтерские записи в ЗАО «Кварт»:
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 80 - 100 000 руб. — отражение уставного капитала;
Д-т сч. 01 Кр-т сч. 00 — 294 500 руб. — отражение остаточной стоимости полученных основных средств;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 83 — 40 000 руб. — отражение добавочного капитала по принятым переоцененным объектам основных средств;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 60 — 60 000 руб. — отражение кредиторской задолженности;
Д-т сч. 51 Кр-т сч. 00 — 170 000 руб. — отражение денежных средств;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 84 — 264 500 руб. — отражение нераспределенной прибыли (данный
показатель является расчетным и определяется как разница между чистыми активами и суммой уставного и добавочного капиталов).
Следует обратить внимание на то, что в результате выделения совокупная стоимость чистых активов реорганизуемого и выделяемого обществ измениться не должна, так как согласно Гражданскому кодексу РФ (далее — ГК РФ) новое общество формируется только за счет имущества реорганизуемого. Более того, в действовавших ранее Стандартах эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 18.06.2003 № 03-30/пс) прямо оговаривалось, что уставный капитал акционерного общества, созданного в результате реорганизации, не должен превышать стоимости его чистых активов (п. 8.3.11).
В ныне действующем документе, утвержденном приказом ФСФР России от 16.03.2005 № 05-4/ пз-н, данный пункт отменен. Следовательно, прямого указания на то, может ли стоимость переданного выделяемому обществу имущества за вычетом обязательств быть меньше его уставного капитала нет. Однако п. 8.3.10 Стандартов эмиссии поясняет, что уставный капитал акционерного общества, созданного в результате выделения, формируется за счет уменьшения уставного капитала и/или за счет иных собственных средств (в том числе за счет добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.) акционерного общества, из которого осуществлено выделение. Данное положение указывает на формирование уставного капитала за счет собственных средств, к которым отнесение непокрытого убытка является не совсем корректным. Все это позволяет сделать вывод о том, что чистые активы выделяемого общества должны быть равны или превышать уставный капитал.
Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса. Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности фиксирует в оценке, по которой они отражены в разделительном балансе с учетом числовых показателей на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации.
На момент государственной регистрации баланс ЗАО «Форум» А и вступительный баланс ЗАО «Кварт» будут иметь вид, представленный в табл. 3.
В том случае, если акции выделяемого общества выпускаются в результате конвертации акций реорганизуемого с одновременным уменьшением уставного капитала последнего, то записи произ-
Таблица 3
Балансы обществ после реорганизации, руб.
Показатели Баланс ЗАО «Форум» А после реорганизации Вступительный баланс ЗАО «Кварт»
Основные средства 890 000 294 500
Запасы 40 000 0
Дебиторская задолженность 300 000 0
Денежные средства 400 000 170 000
Баланс 1 630 000 464 500
Уставный капитал 800 000 100 000
Добавочный капитал 110 000 40 000
Нераспределенная прибыль 270 000 264 500
Кредиторская задолженность 450 000 60 000
Баланс 163 000 464 500
водятся идентичные рассмотренным в примере 1. Видоизменится лишь баланс после реорганизации. При этом акции реорганизуемого общества должны быть аннулированы и выпущены новые.
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1, изменив порядок размещения акций. Учредители ЗАО «Форум» приняли решение о выделении ЗАО «Кварт». Уставный капитал ЗАО «Форум» уменьшается на сумму уставного капитала выделяемого общества. При этом происходит конвертация акций ЗАО «Форум». Оценка передаваемых объектов основных средств производится по остаточной стоимости. Предварительный и окончательный разделительные балансы будет соответствовать данным, представленным в табл. 1, 2.
Бухгалтерские записи в ЗАО «Форум»:
Д-т сч. 02 Кр-т сч. 00 — 100 000 руб. — списание амортизации, начисленной по передаваемым основным средствам на дату регистрации ЗАО «Кварт»;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 01 — 394 500 руб. — списание первоначальной стоимости по передаваемым объектам;
Д-т сч. 83 Кр-т сч. 00 — 40 000 руб. — списание суммы переоценки по передаваемым объектам;
Д-т сч. 60 Кр-т сч. 00 — 60 000 руб. — списание кредиторской задолженности за поставку основных средств, передаваемых ЗАО «Кварт»;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 51 — 170 000 руб. — списание сумм денежных средств;
Д-т сч. 84 Кр-т сч. 00 — 264 500 руб. — списание нераспределенной прибыли;
Д-т сч. 80 Кр-т сч. 00 — 100 000 руб. — уменьшение уставного капитала.
Бухгалтерские записи в ЗАО «Кварт»:
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 80 — 100 000 руб. — отражение уставного капитала;
Д-т сч. 01 Кр-т сч. 00 — 294 500 руб. — отражение остаточной стоимости полученных основных средств;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 83 — 40 000 руб. — отражение добавочного капитала по принятым переоцененным объектам основных средств;
Д-т сч. 10 Кр-т сч. 00 — 30 000 руб. — отражение стоимости принятых запасов;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 60 — 70 000 руб. — отражение кредиторской задолженности;
Д-т сч. 51 Кр-т сч. 00 — 170 000 руб. — отражение денежных средств;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 84 — 264 500 руб. — отражение нераспределенной прибыли.
Баланс ЗАО «Форум» и вступительный баланс ЗАО «Кварт» на момент государственной регистрации представлены в табл. 4.
Рассмотрим третий вариант размещения акций (долей) выделяемого общества: выкуп их реорганизуемой организацией. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций предписывают в данном случае у реорганизуемого общества отражать передачу имущества как финансовые вложения, у выделяемого — как взнос в уставный капитал.
Таблица 4
Балансы обществ после реорганизации, руб.
Показатели Баланс ЗАО «Форум» после реорганизации Вступительный баланс ЗАО «Кварт»
Основные средства 890 000 294 500
Запасы 40 000 0
Дебиторская задолженность 300 000 0
Денежные средства 400 000 170 000
Баланс 1 630 000 464 500
Уставный капитал 700 000 100 000
Добавочный капитал 110 000 40 000
Нераспределенная прибыль 370 000 264 500
Кредиторская задолженность 450 000 60 000
Баланс 1 630 000 464 500
Таблица 5
Балансы обществ после реорганизации, руб.
Показатели Баланс ЗАО «Форум» после реорганизации Вступительный баланс ЗАО «Кварт»
Основные средства 890 000 294 500
Долгосрочные финансовые вложения 100 000 0
Запасы 40 000 0
Дебиторская задолженность 300 000 0
Денежные средства 400 000 170 000
Баланс 1 730 000 464 500
Уставный капитал 800 000 100 000
Добавочный капитал 110 000 40 000
Нераспределенная прибыль 370 000 264 500
Кредиторская задолженность 450 000 60 000
Баланс 1 730 000 464 500
Пример 3
Воспользуемся данными примера 1, изменив порядок размещения акций. Учредители ЗАО «Форум» приняли решение о выделении ЗАО «Кварт». Уставный капитал ЗАО «Форум» не изменяется. Акции ЗАО «Кварт» выкупает ЗАО «Форум». Оценка передаваемых объектов основных средств производится по остаточной стоимости. Предварительный и окончательный разделительные балансы будут соответствовать данным, представленным в табл. 1, 2.
Бухгалтерские записи в ЗАО «Форум»:
Д-т сч. 02 Кр-т сч. 00 — 100 000 руб. — списание амортизации, начисленной по передаваемым основным средствам на дату регистрации ЗАО «Кварт»;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 01 — 394 500 руб. — списание первоначальной стоимости по передаваемым объектам;
Д-т сч. 83 Кр-т сч. 00 — 40 000 руб. — списание суммы переоценки по передаваемым объектам;
Д-т сч. 60 Кр-т сч. 00 — 60 000 — списание кредиторской задолженности за поставку основных средств, передаваемых ЗАО «Кварт»;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 51 — 170 000 руб. — списание сумм денежных средств;
Д-т сч. 84 Кр-т сч. 00 — 264 500 руб. — списание нераспределенной прибыли;
Д-т сч. 58 Кр-т сч. 00 — 100 000 руб. — отражение стоимости финансовых вложений.
Бухгалтерские записи в ЗАО «Кварт»:
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 80 — 100 000 руб. — отражение уставного капитала;
Д-т сч. 01 Кр-т сч. 00 — 294 500 руб. — отражение остаточной стоимости полученных основных средств;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 83 — 40 000 руб. — отражение добавочного капитала по принятым переоцененным объектам основных средств;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 60 — 60 000 руб. — отражение кредиторской задолженности;
Д-т сч. 51 Кр-т сч. 00 — 170 000 руб. — отражение денежных средств;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 84 — 264 500 руб. — отражение нераспределенной прибыли.
Баланс ЗАО «Форум» и вступительный баланс ЗАО «Кварт» на момент государственной регистрации представлены в табл. 5.
Оценка основных средств по рыночной стоимости и переоценка основных средств при выделении
Оценка имущества при выделении по остаточной стоимости имеет недостаток: она зачастую не отражает реальной стоимости объекта, а соответственно и не точно будет определена доля участника в выделяемом обществе, что может ущемлять его интересы.
Порядок осуществления оценки по рыночной стоимости в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций не прописан, однако положения отдельных статей, а также требования ПБУ 6/01 «Учет основных средств» позволяют сделать вывод о двух возможных вариантах:
— оценка по рыночной стоимости производится в реорганизуемом обществе;
— оценка по рыночной стоимости производится в выделенном обществе.
В пользу первого варианта говорит п. 7 Методических указаний, согласно которому в соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса.
Такая оценка по сути будет являться переоценкой основных средств, и, следовательно, должны быть соблюдены положения ПБУ 6/01, в которых коммерческим организациям разрешается производить переоценку объектов основных средств на начало отчетного года. Поэтому оценка основных средств по рыночной стоимости реорганизуемым обществом может быть произведена в случае осуществления разделения по завершении отчетного года (что и рекомендовано Методическими указаниями № 44н). Таким образом, при осуществлении реорганизации в течение отчетного года
переоценку имущества по рыночной стоимости реорганизуемое общество осуществить не может.
Следует отметить, что при проведении переоценки должны соблюдаться правила, установленные ПБУ 6/01, согласно которым переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств. Поэтому отдельные объекты (например, только передаваемые основные средства) переоцениваться не могут.
Переоценка основных средств проводится не чаще одного раза в год и в последующем данные объекты подлежат регулярной переоценке как у передающей, так и у получающей стороны, с тем чтобы стоимость, по которой они отражаются в учете, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. При этом под текущей (восстановительной) стоимостью понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. Решение же организацией вопроса о существенности согласно приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Порядок определения существенности следует закрепить в учетной политике организации. В частности, изменение стоимости может быть признано существенным, если оно составляет не менее 5 % от общей стоимости объекта основных средств.
Результаты переоценки не отражаются в бухгалтерской отчетности предыдущего года, а принимаются во внимание при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и подлежат отражению в учете обособленно.
В случае передачи выделяемому обществу объектов, по которым производилась ранее переоценка, сумма дооценки (учтенная в составе добавочного капитала на счете 83) или уценки (отнесенная на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)) должна быть также передана данному лицу.
Пример 4
На 01.01.2006 перед составлением разделительного баланса и выделением нового общества ОАО «Форум» произвело переоценку основных средств. Переоценивались две группы объектов: группа 1 — оборудование
по производству кондитерских изделий, группа 2 — производственные здания. По решению учредителей, выделяемому обществу (ЗАО «Кварт») будут переданы основные средства группы 1 и 2. Результаты переоценки по объектам, передаваемым ЗАО «Кварт», представлены в табл. 6.
В учете ОАО «Форум» операция дооценки объектов основных средств, относящихся к группе 1, отражена следующим образом:
Д-т сч. 01 Кр-т сч. 83 — 125 000 руб. — отражена сумма доооценки объектов основных средств;
Д-т сч. 83 Кр-т сч. 02 — 10 000 руб. — отражена сумма дооценки амортизации.
Операция передачи переоцененных объектов основных средств выделяемому ЗАО «Кварт» отражена следующим образом (с использованием счета «ноль-ноль»):
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 01 — 625 000 руб. — списание восстановительной стоимости передаваемых объектов;
Д-т сч. 02 Кр-т сч. 00 — 50 000 руб. — списание суммы амортизации переоцененных объектов;
Д-т сч. 83 Кр-т сч. 00 — 115 000 руб. — списание сумм добавочного капитала, относящегося к передаваемым объектам.
Операция уценки объектов группы 2 отражена следующим образом:
Д-т сч. 84 Кр-т сч. 01 — 180 000 руб. — отражена сумма уценки за счет нераспределенной прибыли;
Д-т сч. 02 Кр-т сч. 84 — 37 500 руб. — отражена сумма уценки амортизации.
Операция передачи переоцененных объектов основных средств выделяемому ЗАО «Кварт» отражена следующим образом:
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 01 — 1 020 000 руб. — списание восстановительной стоимости переоцененных объектов;
Д-т сч. 02 Кр-т сч. 00 — 212 500 руб. — списание суммы амортизации переоцененных объектов;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 84 — 142 500 руб. — отражение нераспределенной прибыли.
В ЗАО «Кварт» будут сделаны следующие записи. Поступление объектов группы 1: Д-т сч. 01 Кр-т сч. 00 — 575 000 руб. — отражение остаточной стоимости полученных объектов;
Д-т сч. 00 Кр-т сч. 83 — 115 000 руб. — отражение сумм добавочного капитала.
Поступление объектов группы 2: Д-т сч. 01 Кр-т сч. 00 — 807 500 руб. — отражение остаточной стоимости полученных объектов;
Д-т сч. 84 Кр-т сч. 00 — 142 500 руб. — отражение сумм нераспределенной прибыли.
В дальнейшем данные объекты должны регулярно переоцениваться ЗАО «Кварт». Результаты переоценки будут отражаться в общем порядке путем отнесения на
Показатель Группа 1 Группа 2
Первоначальная стоимость на день переоценки 500 000 1 200 000
Амортизация на день переоценки 40 000 250 000
Сумма переоценки (уценки) стоимости объектов 125 000 (180 000)
Сумма переоценки (уценки) амортизации 10 000 (37 500)
Таблица 6
Результаты переоценки основных средств, передаваемых ЗАО «Кварт», руб.
Таблица 7
Результаты переоценки основных средств, руб.
Показатель Группа 1 Группа 2
Восстановительная стоимость на 01.01.2007 575 000 807 500
Амортизация на 01.01.2007 64 000 16 200
Сумма переоценки объекта на 01.01.2006 (добавочный капитал) 115 000
Сумма переоценки объекта на 01.01.2006 (нераспределенная прибыль (непокры8тый убыток) (142 500)
Сумма переоценки (уценки) восстановительной стоимости 46 000 80 750
Сумма переоценки (уценки) амортизации 5 120 1 620
добавочный капитал или нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) с принятием во внимание сумм переоценки, ранее учтенных на счетах 83 и 84.
Пример 5
Воспользуемся данными примера 4 и продолжим его. На 01.01.2007 ЗАО «Кварт» проводит переоценку основных средств. Результаты переоценки представлены в табл. 7.
В учете ЗАО «Кварт» операция дооценки объектов основных средств отражена следующим образом:
Группа 1:
Д-т сч. 01 Кр-т сч. 83 — 46 000 руб. — отражение суммы переоценки восстановительной стоимости
Д-т сч. 83 Кр-т сч. 02 — 5 120 руб. — отражение суммы переоценки амортизации
Группа 2:
Д-т сч. 01 Кр-т сч. 84 — 80 750 руб. — отражение суммы переоценки восстановительной стоимости
Д-т сч. 84 Кр-т сч. 02 — 1 620 руб. — отражение суммы переоценки амортизации
Таким образом, на 01.01.2007 сумма добавочного капитала ЗАО «Кварт», образованного в результате переоценки объектов группы 1 и 2, составит 155 880 руб., а непокрытый убыток — 33 370 руб.
Если рассматривать другие варианты, то проведение переоценки получаемого имущества одновременно с составлением вступительной отчетности представляется невозможным, так как в в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций закреплено, что данные разделительного и вступительного балансов должны совпадать. Следовательно, такая переоценка может быть произведена в соответствии с ПБУ 6/01 после формирования вступительного баланса, в случае когда он составляется на первое число года. При этом переоценка отражается в учете в общем порядке.
Амортизация по полученным объектам основных средств в результате выделения
Амортизация основных средств по полученным объектам в результате выделения в бухгалтерском учете начисляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». При этом способ начисления амортизации и срок полезного ис-
пользования объектов организацией, вновь возникшей в результате выделения, устанавливается самостоятельно независимо от ранее применяемого порядка начисления амортизации у правопред-шественника. Это объясняется тем, что в процессе реорганизации вновь созданному юридическому лицу передается не система или порядок ведения бухгалтерского учета реорганизуемых лиц, а только информация о правах и обязательствах.
Для целей налогообложения в соответствии со ст. 259 НК РФ организация, получающая в порядке правопреемства при реорганизации объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования расчетным путем. Этот срок определяется как срок полезного использования, установленный предыдущим собственником основных средств, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного объекта предыдущим собственником. В этом случае предыдущий собственник должен представить данные об установленном и фактическом сроках использования объектов основных средств.
Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций установлено, что начисление амортизации по основным средствам, полученным вновь возникшей организацией, производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
Дата окончания и начала начисления амортизации реорганизуемым и учреждаемым обществами для целей налогообложения установлена п. 6 ст. 259 НК РФ. Реорганизуемой организацией амортизация не начисляется с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация. Учрежденное же общество начинает начислять амортизацию только с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена его государственная регистрация. Для правильного применения данной нормы следует обратиться к п. 4 ст. 57 ГК РФ, а также п. 4 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических
Таблица 8
Даты начала и прекращения начисления амортизации передаваемого имущества
Основные средства Дата прекращения начисления амортизации у ОАО А Дата начала начисления амортизации у выделяемых обществ
Переданные ОАО «Б» 01.04.2006 01.04.2006
Переданные ОАО «В» 01.04.2006 01.05.2006
лиц и индивидуальных предпринимателей», где указано, что юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц.
Таким образом, п. 6 ст. 259 НК РФ, на взгляд авторов, содержит некоторые неточности, которые могут привести к ситуациям, когда амортизация не будет начисляться ни одним из обществ, или наоборот. Действительно, предположим, что происходит выделение из ОАО «А» двух обществ: ОАО «Б» и ОАО «В». Каждое из выделяемых обществ наделяется объектами основных средств. Государственная регистрация ОАО «Б» завершена 30.03.2006, а ОАО «В» — 02.04.2006. Даты начала и прекращения начисления амортизации передаваемых основных средств в налоговом учете представлены в табл. 8.
Налог на имущество начисляется исходя из балансовой стоимости полученных объектов. При этом данный налог по объектам недвижимости будет начисляться после осуществления их государственной регистрации.
Налог на добавленную стоимость и налог на прибыль по операциям передачи основных средств в результате выделения
Подпунктом 2 п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, что передача основных средств правопреемнику при реорганизации организации не признается реализацией товаров, работ или услуг. Следовательно, при передаче основных средств в результате выделения не возникает объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Следует отметить, что долгое время оставался спорным вопрос относительно необходимости восстановления НДС с остаточной стоимости передаваемого имущества. В НК РФ данный момент не был четко оговорен, что трактовалось зачастую налоговыми органами не в пользу налогоплательщика (см., в частности, письмо МНС РФ от 05.05.2004 № 03-1-08/1123/13 «О порядке исчисления налога на добавленную стоимость при реорганизации (выделении) юридического лица»). В настоящее время в подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 162.1 НК РФ указано, что суммы налога, принятые к вычету по приобретенным основным средствам, не восстанавливаются при передаче их правопреемнику.
С другой стороны, правопреемник, получая имущество, по которому реорганизуемое общество не предъявило к вычету НДС, имеет право на возмещение данных сумм налога. При этом п. 5 ст. 162.1 НК РФ указывает, что для произведения вычета правопреемнику от реорганизуемого общество необходимо получить счета-фактуры или их копии, выставленные поставщиками, а также копии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам.
По налогу на прибыль при передаче объектов основных средств ни для одной из сторон реорганизации налоговой базы не возникает, что указано в п. 3 ст. 251 НК РФ. Организация-правопреемник для целей налогообложения принимает объекты основных средств по остаточной стоимости, которая подтверждается документами налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).
